裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第49號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：契稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00049號原告坡心商業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人詹益煥律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因契稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於中華民國93年8月13日以92年度訴字第1401號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年4月13日以95年度判字第511號判決將原判決部份廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於臺北市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號（均偶數）地上第一、二層及地下一層建物之契稅部份，均撤銷。
本院及發回前上訴審訴訟費用，除確定部份外，由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣臺北市○○區○○段二小段388、389地號市有土地，前經臺北市政府核准由原告坡心商業股份有限公司投資興建坡心零售市場，經原告與忠冠建設開發股份有限公司（下稱忠冠公司）簽訂合作建築契約書，嗣原告於系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號等）建造完工後，以起造人名義向臺北市政府工務局申請核發使用執照，並於民國（下同）88年8月23日取得88使字327號使用執照，原告因未於臺北市政府工務局申請核發使用執照之日起60日內申報契稅，經被告所屬大安分處查獲，該分處乃依有關資料逕行核定契價計新臺幣（下同）68,283,500元，除補徵契稅4,097,010元外，並按其所漏稅額處3倍罰鍰計12,291,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以91年8月21日北市稽法乙字第08910178800號復查決定：「原核定罰鍰處分及核定坐落本市○○街83至97號及通化街57巷6至10號地上建物之第三層至第八層及地下第二層之契稅均撤銷；其餘復查駁回。」原告對駁回部分（即上開建號建物之地上一、二層及地下一層之契稅計2,036,794元部分）仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於93年8月13日以92年度訴字第1401號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年4月13日以95年度判字第511號判決：「原判決關於駁回請准免徵坐落臺北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號（均偶數）地上第一、二層及地下一層建物之契稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定撤銷。
⒉復查決定內其餘復查駁回內契稅部
分（即坐落台北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號（均偶數）地上第一、二層及地下一層建物之契稅部份）應予撤銷。
⒊歷審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與忠冠公司簽訂系爭合約，由原告取得系爭建物之地上一、二層及地下一層，係成立承攬契約或互易關係？被告補徵契稅是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告與忠冠建設開發股份有限公司簽訂82年9月9日合作建築契約書，與本件相涉者略錄如下：
⑴開宗提要載：「…緣由台北市大安區坡心商零售市場
用地…業經台北市政府核准由甲方（按指原告公司）投資興建…茲乙方（按指忠冠公司）願提供資金與甲方合建…」。
⑵第1條載「右開土地由乙方提供資金興建地上八層、
地下二層之建物。甲方取得地上第一、二層及地下第一層之建物所有權，其餘各層所有權均歸乙方取得」。
⑶第2條載：「雙方同意依…建築師已設計完成並送台
北市政府工務局建管處申請之建築執照之設計圖及『建材設備』辦理。雙方指定…建築師為本件樓之設計人及監造人，其費用由乙方負擔。又另由甲方指派代表一人為監工，監工費用視實際需要，由乙方按月負擔支付，直至完工交屋為止」。
⑷第3條載「有關本件大樓建照起造人名義，限於規定
全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分信託於甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有…」。
⑸第5條載「本件用地由甲方出名向台北市政府承租，
其租金自本契約書訂定日起，由雙方按本約第一條所訂建物分配比例分擔，但由乙方先全部繳交至完工交屋日止，交屋時甲方應無息返還乙方代墊繳甲方應分攤之租…」。
⒉依前所錄，綜合得言「真意」係：
⑴原告以享有租賃權可以建築房屋之權利與忠冠公司簽訂合建契約，原告不需出資。
⑵忠冠公司應出資按設計圖說及建材設備（亦即「包工
包料」）興建完成地上8層、地下2層建物，交地上一、二層及地下一層房屋與原告。
⑶建物起造人均原告名義，原告分得地上一、二層及地
下一層所有權，其餘（即地上三至八層及地下二層）所有權實質歸忠冠公司取得信託在原告名下。
⑷確見係「忠冠公司包工包料為原告完成一定之工作－
即建築完成地上八層、地下二層房屋，原告俟房屋全部建成忠冠公司交付地上一、二層及地下一層房屋，原告給付地上三至八層及地下二層房屋之市有基地租賃使用權為報酬」，正符民法第490條第1項「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」規定，為承攬關係。
⒊本件88使字第327號使用執照於88年7月21日核發，起造
人為原告。依建築法第70條第1項前段規定「建築工程完成後，應由起造人會同承造人及監造人聲請使用執照」。又依88年8月21日核發使用執照時適用之88年7月1日起施行之土地登記規則第70條第1項規定「申請建物第一次所有權登記應提出使用執照」（按現行91年11月1日起施行之土地登記規則第79條第1項規定相同），如無特別情事，建造執照上所載之起造人恆為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人，為原始所有人。
⒋綜上稽述，確見原告與忠冠公司之合建係承攬關係，原
告係承攬契約之定作人，係使用執照之起造人持以建物所有權第一次登記為原始所有人，應無被告機關及訴願機關所引契稅條例諸條文規定之適用，臚陳如下：
⑴第2條第1項前段「不動產之買賣…交換…而取得所有
權者，均應申報繳納契稅」。本件房屋原告非買賣或交換而取得所有權，當無須申報繳納契稅。
⑵第4條「買賣契約，應由買受人按契約所載價額申報
納稅」。本件房屋原告非買受人，無申報繳納契稅義務。
⑶第12條第2項「建築物於建造完成前，因買賣、交換
、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報契稅」。本件建築物建造完成前，無買賣、交換、贈與情事。當無原告「承受人」可稱，應無本條項之適用。
⑷第16條第5項「建築物於建造完成前，因買賣、交換
、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日」，原告無第12條第2項之適用，應無申報起算日得言。
⑸第26條「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管
機關查得…除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1至3倍以下之罰鍰」。依上所陳，原告非契稅之納稅義務人，自無匿報或短報情事，更無主管機關查得可言，應不得課徵或補徵契稅。
⑹被告機關課徵契稅，與法不符，有欠依據，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告所有台北市○○街83至97號及通化街57巷6至10
號等131戶房屋於88年8月22日核發使用執照（88使字32
7號），惟未於台北市政府工務局核發使用執照之日起60日內申報契稅，經被告機關所屬大安分處查獲並補徵契稅及科處罰鍰業如前述。另查得原告與忠冠公司於82年9月9日訂定之合作建築契約書，其合約第1條約定：
「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上8層、地下2層之建物，甲方（即原告）取得地上第1、2層及地下1層之建物所有權，其餘各層（地上第3層至8層及地下第2層）所有權均歸乙方取得。」第3條約定：
「有關本件大樓建造起造人名義，限於規定全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分，信託予甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有。……。」經參照最高法院66年台再字第42號判例：「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」及當事人間提起民事訴訟之89重訴字第362號判決。故被告機關爰於復查決定時本諸職權將原核定有關系爭建物地上第3層至8層及地下第2層（即實質產權屬乙方之部分）之契稅部分予以撤銷，其餘（即地上1、2層及地下1層）係原告以提供承租土地與忠冠公司簽訂合作建築契約取得建物所有權，依契稅條例第2條及第12條規定原告自應申報繳納契稅，合先敘明。
⒉最高行政法院95年度判字第511號判決指摘有關系爭房
屋既非由忠冠公司申請建造原始取得所有權，而於房屋建竣後，始將分歸原告之房屋所有權與原告給付忠冠公司地上3至8層及地下2層房屋之市有基地租賃使用權互易，能否謂本件合約性質為單純互易及原判決未說明何以租賃權不得作為承攬報酬之理由乙節，卷查本案原告經臺北市政府核准申請投資興建大安區坡心零售市場○○○區○○段○○段第388及389地號市有土地），並於70年12月19日簽訂『投資興建坡心零售市場契約書』在案。原告（以下簡稱甲方）與忠冠建設開發股份有限公司（以下簡稱乙方）於82年9月9日訂定合建契約，乙方復於83年12月17日與竟倫營造股份有限公司（以下簡稱丙方）簽訂工程合約，依甲方與乙方合約約定起造人限於規定全部信託於甲方名下。次經答辯機關向桃園縣稅捐稽徵處函查，該處以89年5月22日89桃工字第8901021
8號函復，並依檢附資料查得系爭建物建造費由乙方開立支票交付丙方，並由丙方開立統一發票予乙方，由此資料顯知係乙方出資，丙方承建，並非如原告稱係委託營造廠興建，應無免徵印花稅之適用。次查本案忠冠公司出資委由竟倫公司興建系爭建物業如前述，是本案法律關係應為原告以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，原告雖有提供土地租賃權建築房屋，惟並未實際出資，忠冠公司則為出資支付建造費用，並於建築完成後取得部分建物，本件原告並未出資而忠冠公司僅出資，但未為任何付出勞務之行為，雙方並非承攬行為，而屬互易。依財政部90年2月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，及民法第66條及第398條規定，本案屬不動產互易，應准用買賣之規定，並非原告所主張與忠冠公司間為承攬關係，是原告主張顯不可採。從而，被告機關復查決定所為補徵稅額於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤。
⒊綜上論結，原告之訴應無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、本件原告代表人原為 徐迺煥 ，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、同條例第4條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」同條例第12條第2項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」同條例第16條第5項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」次按民法第490條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。
」民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」
三、本件臺北市○○區○○段二小段388、389地號市有土地，前經臺北市政府核准由原告坡心商業股份有限公司投資興建坡心零售市場，經原告與忠冠公司簽訂合作建築契約書，嗣原告於系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號等）建造完工後，以起造人名義向臺北市政府工務局申請核發使用執照，並於88年8月23日取得88使字327號使用執照，原告因未於臺北市政府工務局申請核發使用執照之日起60日內申報契稅，經被告所屬大安分處查獲，該分處乃依有關資料逕行核定契價計68,283,500元，除補徵契稅4,097,010元外，並按其所漏稅額處3倍罰鍰計12,291,000元（計至百元止）；原告不服，申請復查，經被告以91年8月21日北市稽法乙字第08910178800號復查決定：「原核定罰鍰處分及核定坐落本市○○街83至97號及通化街57巷
6至10號地上建物之第3層至第8層及地下第2層之契稅均撤銷；其餘復查駁回。」原告對駁回部分仍不服，提起訴願，亦遭駁回，循序起訴意旨略以：原告與忠冠公司簽訂82年
9月9日合作建築契約書，依契約內容，原告實係以享有租賃權可以建築房屋之權利與忠冠公司簽訂合建契約，原告不需出資，而忠冠公司應出資按設計圖說及建材設備（亦即「包工包料」）興建完成地上8層、地下2層建物，並交地上
1、2層及地下1層房屋與原告；建物起造人均原告名義，原告分得地上1、2層及地下1層所有權，其餘（即地上3至8層及地下2層）所有權實質歸忠冠公司取得而信託在原告名下，確見係「忠冠公司包工包料為原告完成一定之工作－即建築完成地上8層、地下2層房屋，原告俟房屋全部建成忠冠公司交付地上1、2層及地下1層房屋，原告給付地上3至8層及地下2層房屋之市有基地租賃使用權為報酬」，正符合民法第490條第1項規定之承攬關係。故原告與忠冠公司之合建係屬承攬關係，原告係承攬契約之定作人，係使用執照之起造人持以建物所有權第1次登記為原始所有人，應無被告機關及訴願機關所引契稅條例諸條文規定之適用，是被告機關課徵契稅，與法不符，有欠依據，應予撤銷云云。被告機關則以本件忠冠公司出資委由竟倫公司興建系爭建物，是本案法律關係應為原告以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，原告雖有提供土地租賃權建築房屋，惟並未實際出資，忠冠公司則為出資支付建造費用，並於建築完成後取得部分建物，原告並未出資而忠冠公司僅出資，但未為任何付出勞務之行為，雙方並非承攬行為，而屬互易。依財政部90年2月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，及民法第66條及第398條規定，本案屬不動產互易，應准用買賣之規定，並非原告所主張與忠冠公司間為承攬關係，是原告主張顯不可採，被告機關復查決定所為補徵稅額於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤云云。
四、查系爭地上1、2層及地下1層建物之罰鍰部分，業經復查決定撤銷在案，該部分原處分已不存在，原告就該部份仍起訴請求判決撤銷，經前審（本院92年度訴字第1401號）以該部份為無權利保護必要，予以駁回，原告提起上訴，該部份經最高行政法院95年度判字第511號判決駁回上訴確定在案。本件兩造爭點厥為：原告與忠冠公司簽訂系爭合約，由原告取得系爭建物之地上一、二層及地下一層，究屬承攬或互易之法律關係？被告機關認屬互易之關係，對之補徵契稅是否適法？經查：
（一）臺北市○○區○○段二小段388、389地號市有土地，前經臺北市政府核准由原告投資興建坡心零售市場，嗣原告與忠冠公司簽訂合作建築契約書，約定由忠冠公司提供資金興建地上八層、地下二層之建物，原告取得地上一、二層及地下一層建物所有權，其餘各層所有權歸忠冠公司所有；又系爭房屋建照起造人名義，因限於規定全部由原告出名，忠冠公司就其分得樓層部分信託予原告，至於實質產權仍屬忠冠公司所有各情，為兩造所不爭，並有投資興建坡心零售市場契約書、坡心市場市有地租賃契約書、原告82年9月9日與忠冠公司簽立之合作建築契約書影本附原處分卷及前審即本院92年度訴字第1401號卷內可稽。
（二）依原告與忠冠公司於82年9月9日訂定之合作建築契約書，其合約第1條約定：「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上八層、地下二層之建物，甲方（即上訴人）取得地上第一、二層及地下一層之建物所有權，其餘各層（地上第三層至八層及地下第二層）所有權均歸乙方取得。」第3條約定：「有關本件大樓建造起造人名義，限於規定全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分，信託予甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有。．．．。」。第8條：「乙方同意俟建築執照核發日起於甲方配合下完成本基地之地上物清除後六十天內開工並於開工日起27個月（指日曆天）內完工交屋，．．．」，故依上開合作建築契約書內容，原告係提供系爭承租土地與忠冠公司合建，忠冠公司負有出資並興建房屋之義務；被告主張原告並未為任何出資，忠冠公司僅出資而無付出勞務之行為，與上開合建契約約定內容不符（最高行政法院95年度判字第511號廢棄發回理由參照）。
（三）又忠冠公司與原告簽訂上開合作建築契約書後，復於83年
8月15日與竟倫公司簽訂工程合約，將營建工程交予竟倫公司承作，亦有工程合約書附前審即本院92年度訴字第1401號卷內可稽。被告雖主張本件係以忠冠公司為定作人，竟倫公司為承攬人，原告與忠冠公司間，並不成立承攬之關係云云；惟系爭土地係經臺北市政府核准由原告投資興建坡心零售市場，臺北市政府與原告於70年2月19日簽訂投資興建坡心零售市場契約書及於75年12月1日簽訂坡心市場市有地租賃契約書，由原告取得系爭土地租賃權得建屋之權利，則原告提供土地由忠冠公司興建房屋，係經濟上之決定者，且上開合作建築契約書第3條亦約定應由原告為起造人，並由原告領取使用執照，此亦有臺北市政府工務局核發之88使字第327號使用執照附於前審卷內可稽。依土地登記規則第79條第1項規定，申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照，故如無特別情事，建造執造上所載之起造人，恆為該建物所有權第一次登記之申請人，故分歸原告所有之系爭地上一、二層及地下一層之建物，依上開合作建築契約書應為原告原始取得（最高行政法院95年度判字第511號廢棄發回理由參照）。
（四）復按互易者，係當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權，而成立之契約（民法第398條參照），其為特定物與特定物之交換；又承攬者，乃當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約（民法第490條第一項參照）；承攬契約定作人所負應給付之報酬，並不以金錢為限。另參以「土地所有人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價額與房屋建築費用之比例，以分配房、地之約定，其契約之性質如何，固不能一概而論，惟契約若訂明地主與建築商各就自己分得之房屋以自己名義領取建造執照者，因依建築法第七十條第一項前段規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照；又依土地登記規則第七十條第一項規定，申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照，故如無特別情事，建造執照上所載之起造人，恒為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人。是地主如以自己之名義領取建造執照，而由建築商為其建築，自為該建物所有權第一次登記之申請人即原始建築人，而建築商為地主建造房屋所分得之土地，即為其報酬。從而，地主與建築商訂立此項性質之合建契約，自屬承攬契約。」（最高法院76年度台上字第1273號及78年度台上字第58號判決要旨參照）。依上說明，原告係提供系爭承租土地租賃權與忠冠公司合建，忠冠公司負有出資並興建房屋之義務，且依上開合作建築契約書約定，系爭房屋為原告原始取得，而非由忠冠公司申請建造原始取得所有權，自不得謂忠冠公司係以建造之房屋與原告提供忠冠公司地上三至八層及地下二層房屋之市有基地租賃使用權互易；綜情以觀，原告主張係以市有地租賃權與忠冠公司合建，約定忠冠公司包工包料承造完成交屋，雙方應成立承攬之法律關係，並非互易，而忠冠公司再將系爭工程轉包予竟倫公司，竟倫公司屬次承攬人，為忠冠公司之使用人或履行輔助人等情，堪予採信。被告主張原告並未出資，本件法律關係應為原告以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，應補徵契稅云云，容有誤解，尚非可採。
五、綜上所述，原告與忠冠公司於82年9月9日訂定之合作建築契約，核屬承攬之法律關係，並非互易。是被告認定上揭合建契約屬互易之關係，據以補徵系爭建物之地上1、2層及地下1層之契稅計2,036,794元部分，容有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵系爭建物之契稅部份，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月30日
書記官吳芳靜