裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更一字第28號判決
裁判日期：民國96年07月19日
裁判案由：關稅法
臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00028號原告精碟科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 吳金地 （會計師）被告財政部臺北關稅局代表人 許盧節英 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國93年3月26日台財訴字第0930008375號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應為核准退還原告關稅新臺幣伍拾萬肆仟玖佰陸拾陸元之處分。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年3月17日起委由鴻天運通有限公司向被告陸續報運進口光碟製造用模具4批（進口報單號碼：第CL/92/522/02965號、第CL/92/522/03164號、第CL/92/522/03392號、第CL/92/522/03393號）及儀器乙批（進口報單號碼：第CL/92/522/03394號），經電腦篩選以C2（應審免驗）及C1（免審免驗）方式通關，並分別於同年3月18日、3月26日及3月27日完稅放行在案。原告於92年9月8日以精碟（92）總字第090802號申請書檢具經濟部工業局於92年8月19日簽證核准第ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅合計新台幣（下同）504,966元，經被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋（下稱財政部86年4月17日函）規定，應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，於92年10月27日以北普棧字第0920108024號函否准其退還關稅之申請。原告不服提起訴願，遭決定駁回，原告提起行政訴訟，本院93年度訴字第1770號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應為核准退還原告關稅新臺幣伍拾萬肆仟玖佰陸拾陸元之處分。」後，被告提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2032號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應為核准退還原告關稅504,966元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告已逾財政部86年4月17日函規定，
應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件向海關申請補正並辦理退稅之期限，否准原告退還關稅之申請，是否違法？㈠原告主張之理由：
⒈關於被告之處分引用無效之職權命令部分：
⑴訴願決定書理由四稱：「財政部92年5月16日台財關字
第0920550338號函（下稱92年5月16日函）僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充．
．．另對於已進口繳稅確定案件，查財政部86年4月17日函發布前，悉依已停止適用之69年3月28日台財關第13658號函（下稱69年3月28日函）辦理，依修訂意旨及沿革，查舊函釋規定已進口繳稅確定案件，除法律另有規定可予退稅者外，貨物進口後，不得再行檢具有關證明文件或要求發還其已納之關稅，上開函釋雖行之有年，惟以廠商屢有爭議，為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，案經財政部賦稅革新小組關務研究分組研議後，函請財政部關稅總局對依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口時，未依函釋作成時關稅法（下稱關稅法）第5條之1（行為時關稅法第14條，現行關稅法第18條）第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後『一定期間』內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。至『一定期間』以4個月為其補正期間，故86年4月17日以後已進口繳稅確定案件，如欲檢具證明文件補正申請減免關稅，應符合新發布函釋（即86年4月17日函）規定之程序要件，亦無爭議。」等語。被告主張69年3月28日函為86年4月17日函之前釋，且92年5月16日函為86年4月17日函之後釋，則86年4月17日函之前釋即69年3月28日函尚有「除法律另有規定可予退稅者外」之除外規定，且92年5月16日函第1條，僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充；第2條係規定促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之1第2項之申辦手續；第3條係對於已向海關申請繳納保證金先行驗放者，補辦手續應依關稅法第14條暨相關規定辦理，均無對納稅義務人踐行退回已進口繳稅確定案件之期間限制。可見86年4月17日函之前釋及後釋皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則86年4月17日函與前後釋示均有牴觸。
⑵86年4月17日函性質為職權命令：查86年4月17日函係
中央主管機關本於職權對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成，不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布86年4月17日函之時，尚無行政程序法之適用，其位階不可能如被告主張為法規命令。惟88年2月3日制定行政程序法時，則當依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋：「按行政程序法第150條規定：『本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。』其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。」準此，86年4月17日函非屬行政程序法所稱法規命令，而係中央法規標準法第7條所明定之職權命令。該等職權命令，自應依行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（下稱參考原則）第叁部分第一點：職權命令不得就法律保留事項為規定；第叁部分第二點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：（一）提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。（二）廢止或刪除。行政院發布參考原則之意旨概為配合行政程序法，故行政院指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除者。被告既係本件之中央主管機關，負有依法行政之責任，被告未依上級機關所規定本諸職權審酌應否就86年4月17日函配合行政程序法之發布進行修法或予以廢止、刪除之。財政部86年4月17日函及財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第092105
813號函（下稱92年8月25日函）除與上級機關之行政規則有牴觸外，且未依上級機關所發布之行政規則（即參考原則）踐行修正程序，復其因無關稅法及其特別法（即促產條例）等法律授權得為期間限制之法源，而逕以行政規則及職權命令限制納稅義務人依據關稅法之特別法即促產條例第9條之1退回已完納進口關稅之權利。原告認86年4月17日函與中央法規標準法第5條、第
6條及行政程序法第174條之1均有牴觸，依行政程序法第158條第1項第1款、第2款視為無效。被告之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵。
⒉關於被告違反行政程序法第131條部分：行政程序法第13
1條規定基於法律位階，暨從新從輕原則之法理，應優先於財政部86年4月17日函而適用，原告依促產條例第9條之1向被告請求退回關稅之公法上請求權，其消滅時效，屬法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第474號解釋參照）。遍查關稅法、促產條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，自應適用行政程序法第131條5年消滅時效規定，此有參考原則第壹部分第8點：「公法上之請求權，原則上因5年間不行使而消滅。如請求權時效期間有長於或短於5年之必要者，應依本法第131條第1項規定，以法律為特別之規定。」可佐。
㈡被告主張之理由：
⒈查財政部86年4月17日函係對關稅法第5條之1（現行關稅
法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，無需法律授權，原告之主張，顯無理由。財政部86年4月17日函說明一：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條，現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」則前揭函釋之適法殆無疑，並無原告所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴觸情形。
又原告業經經濟部92年4月7日經授工字第09221004350號函同意認定為科學工業公司，符合促產條例第9條之1規定，並進行其退稅申請，依原告為經經濟部認定之科學工業公司之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非行政程序法第150條所稱法規命令適用範疇，則無該法之適用。再查原告於92年3月17日至同年月27日報運系爭貨物進口，依關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年3月18日至同年月27日放行，卻遲至92年10月16日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依促產條例第9條之1免徵進口稅費案件，蓋皆依據關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依關稅法係特別法優於普通法之行政程序法，則被告依據關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。
⒉原告辦理貨物通關進口繳稅暨踐行退還關稅之申請，蓋依
關稅法、促產條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條、第4條規定外，自無原告所稱行政程序法第131條規定之適用。
另貨物進口人不依關稅法第14條第3項（現行關稅法第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促產條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按：該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第127條之適用。
理由
一、原告起訴後，被告代表人先後變更為 詹昭鐶 、 王次朗 、許盧節英，業經分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」為行為時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。．．．第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行．．．
」為92年2月6日修正增訂之促產條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。
三、本件原告於92年3月17日起委由鴻天運通有限公司向被告陸續報運進口光碟製造用模具四批（進口報單：CL/92/522/02
965、CL/92/522/03164、CL/92/522/03392、CL/92/522/03393號）及儀器乙批（進口報單：CL/92/522/03394號），經電腦篩選以C2（應審免驗）及C1（免審免驗）方式通關，並分別於同年3月18日、3月26日及3月27日完稅放行在案。原告於92年9月8日以精碟(92)總字第090802號申請書檢具經濟部工業局於92年8月19日簽證核准第ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅合計504,966元之事實，有進口報單、前開原告申請書及經濟部工業局核發之證明書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。
四、本件被告以原告申請退還系爭關稅已逾財政部86年4月17日函規定：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（90年10月31日修正公布之關稅法第14條，現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」於92年10月27日以北普棧字第0920108024號函否准其退還關稅之申請，固非無見。惟原告主張關稅法、促產條例等相關法規皆未無系爭進口關稅請求退回期間之規定，財政部86年4月17日函所為應於貨物進口放行之翌日起4個月內申請退還之限制，顯然違反法律保留，原告依據促產條例規定，自得於行政程序法第131條5年時效期間內請求退還系爭稅款等語。
經查：
㈠按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必
要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。．．．時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」業經司法院釋字第474號解釋在案。財政部86年4月17日函作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．」（90年10月31日關稅法修正公布，移列第14條第3項第1款）未就得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則財政部86年4月17日函無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行後4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。進口貨物依法既屬得減免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，進口人並無納稅之義務。揆諸上開釋字第474號解釋意旨，財政部86年4月17日函即與中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸，自不應予適用。被告援引此函釋，以原告申請退還其已繳納之系爭關稅款，已逾貨物進口放行翌日起四個月之期限，否准其退還關稅之申請，對原告已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，顯有違誤，自難予以維持。
㈡次按「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科
學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」「屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第
1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」亦經財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年5月16日函釋在案，核該函釋與關稅法相關規定無違，且為適用促產條例之合目的性解釋，應得予適用。
㈢促產條例並未規定申請退稅之期限，惟依行為時關稅法（90
年10月31日修正公布）第59條第1項規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」則依法令應免徵關稅者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵。納稅義務人申請退還，應有同條第2項規定：「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」之適用。又同法施行細則第55條雖將短徵或溢徵之稅款限定為海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵情形。惟免徵關稅與零稅率結果無異，其應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，而有前開規定之適用。是原告依財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年5月16日函釋規定，檢具經濟部工業局簽證核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，向被告申請退還系爭關稅，應適用行為時關稅法第59條第2項規定而受自稅款完納之翌日起算1年之限制。
㈣本件原告92年3月17日進口前開機器設備係分別於同年3月
18日、3月26日及3月27日完稅放行，其於92年9月8日以精碟（92）總字第090802號申請書檢具經濟部工業局於92年
8月19日簽證核准第ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，主張其為科學工業之公司，自國外輸入自用機器、設備屬國內尚未製造者，依促產條例第9條之1第1項規定應免徵進口稅捐，向被告申請退還前開已繳納之關稅款，尚不及6個月，顯未逾前開1年之限制，被告本應予准許，卻援引無法律授權依據之財政部86年4月17日函否准原告之申請，於法自有未合。
㈤至於93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條第4項增訂
「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」規定，係將財政部86年4月17日函之內容，提昇為法律規定，然依法律不溯及既往原則，於該條項增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地，併予敘明。
五、綜上所述，被告否准退還原告關稅504,966元之處分於法有違，訴願決定未加糾正，亦有未合，且本件事證明確，被告依法應為核准之處分，則原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應為核准退還原告關稅504,966元之處分，均無不合，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月19日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年7月19日
書記官林俞文