裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4394號判決
裁判日期：民國96年07月19日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04394號原告香港商．藤倉國際股份有限公司台灣分公司代表人甲○○○訴訟代理人 沈志成 律師
王信仁 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年10月24日台財訴字第09500374480號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）95年5月29日檢附日本會計師簽證（簽證日期95年5月1日）及相關證明文件，向被告申請報廢原存放於日本之已銷毀存貨一批，價值新臺幣（下同）7,042,
500元，因未能符合客戶需求以致不能使用，乃委託日本當地之FujikuraLtd.代為銷毀。案經被告所屬信義稽徵所以95年6月12日財北國稅信義營所字第095006275號函復以，原告未依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第
101條之1第1款規定，於事實發生後15日內報請稽徵機關核備等語，否准其所請，原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、被告應就原告於95年2月15日在日本秋田已銷毀價值7,042,
500元之存貨作成准予核備之處分。
㈢、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告存放於日本價值約7,042,500元（即約2,500萬日圓）之存貨即軟性電路板1批，因未能符合客戶之需求以致不能使用，原告不得已始委由日本當地之FujikuraLtd.代為銷毀，嗣原告於95年5月29日檢附相關文件向被告所屬信義稽徵所申請存貨報廢核備事宜時，詎被告竟以原告未依查核準則第101條之1第1款規定報請稽徵機關核備為由，否准原告之申請。原告因此無法將上開已銷毀之存貨認列損失，而須多繳交高達1,760,625元之營利事業所得稅（按即相當於就該存貨之價額7,042,500元課徵25%之營利事業所得稅）。惟被告前揭所為否准原告申請之處分，係侵害原告受憲法第15條所保障之財產權，此依憲法第15條、第23條之規定，被告所為不利原告之系爭處分，不惟應有法律之明文依據，且須於必要程度範圍內，始得為之，被告尚不得任意以法規命令對原告之財產權加以限制。又依司法院釋字第210號及
367號解釋意旨，應由法律明定諸如納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等租稅項目，不得以命令加以規範，而查核準則第101條之1第1款有關營利事業應於報廢原因事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或報請事業主管機關監毀並取具證明文件，以供稽徵機關核實認定之規定，攸關原告於申報所得稅時是否得將其已報廢之存貨認列損失，以減少營利事業所得稅之課徵，當屬應由法律明定而不得授權行政機關以命令加以規範之租稅項目，是該查核準則第101條之1第1款之規定不惟有違憲法第23條之法律保留原則，亦與司法院釋字第210、367號等解釋所揭示之租稅法律主義不符。被告依顯有違憲之虞之法規命令，否准原告報廢存貨之申請，自有未洽。退步言，縱認立法機關仍得授權行政機關就所涉相關之租稅項目發布命令為補充規定，惟依上開釋字第367號解釋就授權明確性原則所為之闡釋，法律之授權涉及限制人民自由權利者，須其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，始為憲法之所許，而所得稅法第80條第5項僅概括授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目訂定查核準則，並未就授權之目的、範圍及內容有具體明確之規定，是該查核準則之內容不惟不能牴觸母法，對人民之自由權利增加法律所無之限制，且亦僅得就執行法律有關之細節性、技術性之事項加以規定，然查核準則第101條之1第1款之規定卻使未於報廢原因事實發生後15日內向稽徵機關申請存貨報廢核備事宜之營利事業，因此無法將報廢之商品或存貨認列損失，致增加應繳納之所得稅額，該查核準則第10
1條之1第1款顯非執行法律有關之細節性、技術性事項之規定，確已逾越母法規定之限度，對人民之財產權增加法律所無之限制而無疑。
㈡、微論查核準則第101條之1第1款之規定不惟已違反租稅法律主義，亦已逾越母法之規定，而對人民自由權利增加法律所無之限制等情，苟由前揭查核準則第101條之1第1款之規定觀之，就營利事業未於報廢原因事實發生後15日內報請稽徵機關或事業主管機關勘查監毀究竟會產生如何之法律效果根本漏未規定，亦即前揭條文並未規定營利事業未於報廢原因事實發生後15日內報請相關機關監毀者，即不得再向稽徵機關或事業主管機關報備或申請存貨報廢等相關證明文件，作為營利事業申報營利事業所得稅時將報廢存貨列於損失項下之依據乙情觀之，被告以原告未依查核準則第101條之
1第1款規定，於事實發生後15日內報請稽徵機關核備為由，否准原告存貨報廢核備之申請，自屬於法無據，殊不足採。又本件原告所報廢之存貨係存放於日本，稽徵機關或事業主管機關根本無法依前揭查核準則第101條之1第1款之規定，派員前往日本勘查並據以核實認定，從而，原告自無從依該規定於該批存貨報廢原因事實發生後15日內報請有關機關派員前往勘查認定。系爭查核準則第101條之1第1款之規定就存放於境外之商品或存貨申請報廢核備之程序及法律效果漏未規定，顯與行政程序法第5條及行政法學者 陳敏 所闡述之明確性原則有違。另訴願決定機關雖又以其於95年5月29日針對查核準則第101條之1第1款規定作成台財稅字第09504512460號函釋，據以認定原告未於其存貨報廢前先檢具清單，敘明理由，並報請稽徵機關核備，亦屬有違查核準則第101條之1第1款之規定。然系爭條文不惟未就存放於境外之存貨如何申請報廢乙事漏未規定，且亦未規定營利事業就其存放於境外之貨物應於報廢前即向稽徵機關核備，甚者，原告於95年5月29日向被告所屬信義稽徵所申請存貨報廢事宜後，訴願決定機關始於同日就存放於境外之商品或存貨申請報廢核備事宜作成上開函釋，是原告於95年2月間因其存放於日本之存貨不符客戶要求而銷毀時，根本無法預見系爭查核準則第101條之1第1款規定含有營利事業於其境外存貨報廢前即應遵守上開核備程序，否則即不得申請存貨報廢核備之規範意義。上開財政部於95年5月29日始作成之函釋自亦無法改變前揭規定已違反司法院釋字第432號解釋所揭示法律明確性原則之事實而無疑。況該函釋係屬解釋性行政規則，依行政程序法第159條規定，自不應對外發生規範之效力，然前揭函釋不惟責令原告就其存放於日本之存貨應於報廢前先向稽徵機關核備，且亦使原告因未於事前核備而無法將該批貨物認列損失，致原告終將多繳納高達1,760,625元之營利事業所得稅，該函釋顯已逾越母法規定之限度，對人民之財產權增加法律所無之限制，自與憲法第23條法律保留原則及行政程序法第159條規定之限制有違。
㈢、再論系爭查核準則第101條之1第1款之規定已逾越母法規定之限度，對人民之財產權增加法律所無之限制，當非僅屬執行法律有關細節性、技術性事項之規定，苟就系爭條文之規範目的係為兼顧租稅公平及稽徵便利原則而言，營利事業只須能提出足資證明其商品或貨物確已報廢或銷毀之證據，即足以使稽徵機關據以核實認定而達成前揭目的，殊無區分公開或非公開發行股票公司而予以差別待遇之必要，系爭查核準則第101條之1第1款之規定實已違反行政法學者 吳庚 所闡述之平等原則及行政程序法第6條之規定而無疑。退步言，縱認該規定區分公開或非公開發行股票公司而為不同之差別待遇尚足以達成稽徵便利之目的，然查核準則第101條之1第1款規定及財政部就該準則所為函釋卻不論該公司是否確有貨物報廢之事實而據以核實認定，僅因非公開發行股票公司未於其貨物報廢原因事實發生後15日內報請稽徵機關監毀或於其境外貨物報廢前報請稽徵機關核備，即一律不准其再行申請存貨報廢核備；且該查核準則及函釋亦未採取其他對人民權益侵害較小之方式，致非公開發行股票公司因此無法將報廢存貨認列損失而必增加稅額之負擔，該查核準則第101條之1第1款之規定不惟因未就營利事業實際營業情形核實認定，而顯有違上開司法院釋字第420號所揭示實質課稅之公平原則，亦因未採取對人民權益侵害最小之方式，而與行政程序法第7條有關比例原則之規定不符。
㈣、本件被告否准原告之申請，將迫使原告將已銷毀而不存在之存貨列為資產，惟上開存貨既已銷毀而不存在，此實涉有將不實之事項登載於業務所掌文書之疑，被告依查核準則第10
1條之1第1款規定所為否准原告申請之處分，非但使原告無法將上開已銷毀之存貨認列損失，致原告終將繳納高達1,760,625元之營利事業所得稅，甚者，迫使原告偽造文書，故被告前揭所為否准原告申請之處分，顯與行政程序法第7條有關比例原則之規定有違。綜上，被告之處分暨財政部之訴願決定認事用法顯有違誤，應予撤銷；被告並應依原告95年5月29日之申請另為准予核備之處分，始為適法。
二、被告主張之理由：因商品報廢之事實及金額查核困難，查核準則第101條之1第1款乃明定營利事業之商品、原料、物料或在製品因過期、變質、破損等因素，需就地報廢者，規定應於報廢原因事實發生後15日內，檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或由事業主管機關監毀並取具證明文件，以茲核實認定；復基於簡政便民之考量，就會計制度及內部控制較健全且需財務資料公開之公開發行股票公司，例外許其可依會計師查核簽證報告核實認定商品報廢損失，此乃財政部本於中央財稅主管機關之地位，為兼顧租稅公平及稽徵便利原則，就營利事業所得稅之查核有關之細節性、技術性事項所為之補充規定，參照司法院釋字第480號解釋理由：「但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。」意旨，財政部基於所得稅法之授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之命令，自為憲法所許，合先敘明。原告為香港商在台之分公司，非屬公開發行股票之公司；系爭申請報廢之商品又存放於境外，查核相形困難，自更應遵守查核準則及財政部95年5月29日台財稅字第0950451246
0號函釋有關商品報廢之報備程序，方屬適法。原告存放於日本之存貨早於95年2月15日至95年2月27日期間（依報廢過程照片顯示日期），即以委請當地公司報廢銷毀完畢，至95年5月1日方始取得日本會計師簽證，更遲至95年5月29日始向被告所屬信義稽徵所申請核備，業以違反查核準則第
101條之1第1款應於系爭商品報廢原由事實發生之15日內，於銷毀之前檢具清單，敘明理由，報請稽徵機關核備後，再委託本國或境外當地合格會計師監毀及簽證，並取具相關證明文件，以供稽徵機關查核認定之規定。是本件處分，尚無違誤。
理由
一、本件事實經過：原告於95年5月29日檢附日本會計師簽證（簽證日期95年5月1日）及相關證明文件，向被告申請報廢其存放於日本，因未能符合客戶需求以致不能使用，委託日本當地之Fujiku-raLtd.代為銷毀之價值7,042,500元之存貨一批。因被告所屬信義稽徵所認原告未依查核準則第101條之1第1款規定，於事實發生後15日內報請稽徵機關核備，而以95年6月12日財北國稅信義營所字第095006275號函否准其所請。原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告申請書暨其附件存貨明細表、會計師監毀報告、公證書、FujikuraLtd.銷毀證明及照片、登錄證明書、臺北駐日經濟文化代表處認證證明、被告95年6月12日財北國稅信義營所字第09500627
5號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第20-34頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：查核準則第101條之1第1款規定就存放於境外之商品或存貨申請報廢核備之程序及法律效果漏未規定，已與行政程序法第5條之明確性原則有違；財政部95年5月29日台財稅字第09504512460號函釋，亦無法改變該規定違反司法院釋字第432號解釋所揭示法律明確性原則之事實，以函釋係屬解釋性行政規則，依行政程序法第159條規定，亦不應對外發生規範之效力。再此有關商品報廢規定，攸關原告於申報營所稅時是否得將其已報廢之存貨認列損失，以減少稅捐，當屬應由法律明定而不得授權行政機關以命令加以規範之租稅項目，是該規定不惟有違憲法第23條之法律保留原則，且與司法院釋字第210及36
7號等解釋所揭示之租稅法律主義不符，復非執行法律有關之細節性、技術性事項之規定，已逾越母法規定之限度，對人民之財產權增加法律所無之限制；被告據該有違憲之虞之法規命令，否准原告申請，侵害原告受憲法第15條所保障之財產權。況本件原告所報廢之存貨係存放於日本，稽徵機關或事業主管機關根本無法依前揭查核準則第101條之1第1款規定，派員前往日本勘查並據以核實認定，原告自亦無從依該規定，於該批存貨報廢原因事實發生後15日內報請有關機關派員前往勘查認定。退步言之，系爭規定及函釋不論該公司是否確有貨物報廢之事實，僅因非公開發行股票公司未於其貨物報廢原因事實發生後15日內報請稽徵機關監毀，或未於其境外貨物報廢前報請稽徵機關核備，即一律不准再行申請存貨報廢核備，亦未採取其他對人民權益侵害較小之方式，致非公開發行股票公司即因此無法將報廢存貨認列損失，而增加稅額之負擔，非惟有違實質課稅之公平原則及比例原則，且迫使原告將已銷毀而不存在之存貨列為資產，致業務登載不實云云。
三、本院之判斷：
㈠、按憲法第22條、第23條固規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」、「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障。依司法院釋字第443號解釋理由書所載，憲法第7條、第9條至第18條、第21條第22條之各種自由及權利，於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發佈命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發佈命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。
㈡、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋可資參照。而隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，是於租稅法律秩序，特別是營利事業所得稅的課徵，所依據的是由法律及行政命令所構成的規範組合。而只要與法律規定意旨及法律保留原則無違，基於租稅經濟上實質課稅原則及實現課稅公平原則計，自亦容許稽徵機關於具體適用法律時，依其認定事實職權，在法律規定意旨範圍內，解釋適用法律，以符財稅實務運作的需求，此觀司法院釋字第
480號解釋理由書記載：「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」益明。
㈢、復按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項、第80條第5項定有明文；財政部據該法律授權並訂有查核準則。依查核準則第101條之1第1款規定：「商品或原料、物料、再製品等因過期、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」乃係財政部基於法律之授權，為執行所得稅法有關損失認定之細節性技術性事項，鑑於商品報廢之事實及金額查核困難；復考量簡政便民之需求，除就會計制度及內部控制較健全且財務資料需公開之公開發行股票公司，例外許其可依會計師查核簽證報告核實認定商品報廢損失外，其他營利事業於有商品報廢之情形，則應於15日之期限內通知稽徵機關，使稽徵機關得派員勘查監毀，或由事業主管機關監毀並取具證明文件，以俾核實認定；核此規定，非屬於前揭租稅法定主義及嚴格法律保留之範疇，且合乎立法意旨，未逾越母法之限度；財政部基於稽徵經濟考量，以是否為公開發行股票公司而適用不同之報廢程序，復與稅捐法定主義及實質課稅原則（經會計師查核簽證仍須核實認定）無悖，本院自得適用。再該規定既未就區分境內、外商品之報廢有所區分，則有關境內、外商品之報廢自均有其適用；納稅義務人未遵該規定事先報請稽徵機關依該程序核實認定，自生無法獲稽徵機關認定該項損失之法律效果，乃解釋該規定之當然結果。原告主張上述查核準則規定有違憲法第23條之法律保留原則，且與司法院釋字第210及367號等解釋所揭示之租稅法律主義不符，復非執行法律有關之細節性、技術性事項之規定，已逾越母法規定之限度，對人民之財產權增加法律所無之限制；又就是否為公開發行股票之公司適用不同之商品報廢程序，有違實質課稅之公平、比例原則等；另對境外商品之報廢暨法律效果漏未規定，亦悖法律明確性原則云云，容有誤解，俱無可採。
㈣、再按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，此觀司法院釋字第287號解釋甚明。又財政部95年5月29日台財稅字第0950451246
0號函釋：「營利事業在境外之商品、原料、物料或在製品因過期、變質、破損等因素，需就地報廢者，若屬非公開發行股票之公司，應於事前檢具清單，敘明理由，報請稽徵機關核備後，委託本國或境外當地合格會計師監毀及簽證，或委託境外公證機構或檢驗機構監毀，並取具相關證明文件，以供稽徵機關查核認定。」乃該部基於其主管權責，就上開查核準則之適用，依法定職權闡釋不分境內、外之物品，需就地報廢者，屬非公開發行股票之公司，均應於報廢前檢具清單報請稽徵機關後，始得為後續銷毀之處理，經核亦無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈤、原告主張系爭商品已經報廢，固據提出日本會計師證明書、照片等件影本附卷可稽為證（見訴願卷第36-43頁）。然查，原告為香港商在台之分公司，非屬公開發行股票之公司，乃為其所不爭，自無適用上開查核準則得由會計師查核簽證報告之例外規定。且如前述，原告係於95年5月29日就系爭商品向被告為報廢之申請，而系爭商品於其申請時，即經其於95年2月15日至同年月27日間逕自處理，復據原告自認在卷（見本院卷第59頁），核與上開查核準則明定，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關或事業主管機關監毀之規定，已有未符。縱認95年2月當時，財政部尚未發布上開函釋，稽徵機關執行監毀程序事實上有困難，然此亦屬稽徵機關應行克服事項，而非謂原告得據此為其於銷毀前未檢具清單申報之正當理由。況觀諸其所提出日本會計師證明書非惟係於95年5月1日始行出具，且內容僅載就系爭商品於95年2月間報廢乙事為證明，然該商品是否經該會計師監毀，該會計師係據何事實為該證明內容之出具，均無從由該證明書得知；另所附照片中，亦只見工作人員，而未見會計師身影，拍攝內容復僅係片斷、部分之貨品被拋棄於籠中畫面。是原告就系爭商品之報廢，既未於事前報備，復未經稽徵機關或其他有公信力之單位監毀於後，則被告認原告違背上揭查核準則第101條之1第1款規定，致無從核實認定，而否准其報廢之申請，於法自無不合。至稅務會計與財務會計因規範依據及目的之不同，本即會有差異，有關營所稅之調查審核，自應依稅法相關法令規定辦理（查核準則第2條第1項規定參照）。原告主張被告否准其所請，導致原告將已銷毀而不存在之存貨列為資產，有業務登載不實之嫌云云，亦有誤認，要無可採。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准其報廢核備之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月19日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年7月19日
書記官黃明和