裁判字號：最高行政法院89年判字第1867號判決
裁判日期：民國89年06月09日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一八六七號
原告代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月一日台八十八訴字第一三一六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（以下同）七六、
四一八、五○一元，全年所得額三八○、九八七元。被告初查，以原告本期申報完工工程計三十六件，其中未附工程合約書計十五件，未附工程合約書之工程所申報之人工及費用顯不合常理，且存貨分類帳記載各項工程之耗料凌亂，成本編列不實，無法勾稽查核，乃按一般土木工程營造業（行業代號：五一○一－一四）同業利潤標準核定其營業成本為六六、○二五、○六七元，營業淨利為一二、九八五、四三一元，惟依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額為限，乃核定營業淨利為八、三五七、六○三元，全年所得額為六、三三六、五六八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本年度原告承包已完工工程計三十六件，除編號
二十五、三十、三十一及三十二號為私人或建設公司外，其餘三十二件均為地方機關、學校、農會之小型營繕道路工程，被告以其中十五件未提示合約書，惟未定期命其補正，已有未合；且參照財政部五十一年台財稅發第一七四○號令規定：「承包軍事工程未能提示合約，可憑軍方發給之工程驗收證明書予以查核。」自可函請原告補正或逕函各該機關查明後再予查核，乃逕按同業利潤標準核定其所得額，究非適法。至原告為方便編製申報之材料耗用分析表及材料分類明細帳相互勾稽之需要，載列於各工程別之在建工程明細帳之材料，係依各材料別之進料順序載列，致其帳列日期在材料類別間未有順序，但無損及方便與材料分類明細帳、總分類帳之直接人工、製造費用及申報之材料耗用分析表、完工或未完工工程成本分析之勾稽查核；又原告承包之小型工程，均位於學甲、佳里等鄰近地區，原告依各工地工程進度每次所訂購材料或多或少均會結餘部分材料，其所結餘材料均留用各工地以節省採購費用，依照財政部八十年九月三十日台財稅字第八○○三五八二六號函頒營建業原物料耗用通常水準之第二章營建工程實施程序三分之一。假設工程說明及查核準則第二十四條第三項規定，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，是甲工地調用乙工地之材料，於完工後調整歸還，於法尚無不合，被告徒以耗料與領料日期不符，認係帳載零亂，不能勾稽，究非有當。二、工程材料供應商於供應材料時並未即時隨料開立發票交付原告，而俟工程驗收完成，收款時始一次開立發票持向原告請款，符合上開財政部函釋規定，亦與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之原意相符，此乃部分工地之工程材料係工程驗收完成後，才取得進貨發票，唯不能否認原告材料進料，耗用於各工地之事實。否則，原告承包各工地工程，焉有不依工程合約規定投入有關工程材料事實，況且所承包工程均為地方機關、學校及農會等公家機關，均按工程進度會勘。被告徒以工程驗收完成後再取得進貨憑證申報耗用材料，即誤認原告工程成本編列不實，按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」為行政法院六十一年判字第七○號著有判例。被告未經詳細查核原告各工地工程所耗用原料數量與工程合約是否可稽，即臆測原告工程成本編列不實，究有違誤。三、原告設有日記簿、總分類帳、材料分類明細帳、各工程別之在建工程明細帳等帳簿，符合營造業應設帳簿之規定。且原告大多承包地方機關、學校及農會營繕工程，所提示之工程合約書，均置有工程估價單、單價分析表、圖說、營繕工程結算驗收證明單或結算明細表或使用執照等資料供核，並經被告認定申報之進料、外包工程、直接人工、製造費用、期初在建工程、期末在建工程均取具合法憑證，載明於查帳報告書內，原得依法核實認定。退一步而言，苟如被告所稱：原告承包完工計有三十六件工程，其中十五件未附工程合約書，無法查核勾稽營業成本，其餘二十件工程既有工程合約書暨前揭各項帳簿文據，復查時再提示相關工程材料帳載及申報材料耗用分析表、完工工程成本分析表影本，被告未就不能查核部分依同業利潤標準，其餘部分按帳載核實認定，顯有未合。又得依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，不得僅限於因部分營業成本未能提示或提示未完全（鈞院八十五年度判字第八九號等可參照）。再系爭十四項工程合約，係原告自行調整依較高之利潤標準申報毛利，是其分攤之直接人工及製造費用比例當有所不同。況查核準則第五章，並無各項工程應編製施工日報表等方得核實查核之規定，被告自應從實質面，比較實際耗料情形而為認列，方為正辦。被告逕就全部工程按同業利潤標準核定其全年所得額，認事用法，難謂有據，為此狀請鈞院鑒核，詳查實情，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告係經營一般土木工程營造業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本為七六、四一八、五○一元，全年所得額三八○、九八七元，本期申報完工工程計三十六件，經查（一）被告於初查及復查時均發函通知原告提示所有工程合約書，惟其中編號一、五、十七、十九、二十一、二十三、
二十六、二十八、二十九、三十、三十三、三十四、三十五及十五等十四項工程合約書，原告未依限提示供核。（二）原告本年度申報完工工程共三十六件，其中未提示工程合約書供核者計十四件，申報工程收入二七、七六○、五四○元，工程毛利五、
七六七、五一○元，毛利率百分之二十．八，而其餘提示工程合約書供核二十二件工程，申報工程收入五五、八一五、四九四元，工程毛利一、三九○、○二五元，毛利率百分之二．四九，二者工程項目相同（一般土木工程），而申報毛利率相差懸殊顯有異常。（三）提供工程合約書供核之二十二件工程，列報直接人工成本一七、八○
七、五三八元占申報工程收入五五、八一五、四九四元百分之三十一．九，而未提供工程合約書供核之十三件工程（不包含承包住立建設包工不包料工程）列報直接人工成本五九○、九七七元占申報工程收入二五、四○三、三九七元百分之二．三三，其申報耗用之人工成本占工程收入之比例，亦甚懸殊，顯不合理。（四）提供工程合約書供核之二十二件工程列報工程費用四、二六三、二三八元，占工程收入五五、八一
五、四九四元百分之七．六四，而未提供工程合約書供核之十四件工程，列報工程費用一八○、四○五元，占工程收入二七、七六○、五四○元百分之○．六五二，二者比例亦懸殊，顯與事實不符。（五）原告承建各項工程並未編製施工日報表，其提示之薪工表亦未按工程別編製，有關人工成本及工程費用並未按各工程實際發生數列帳，係將人工成本及工程費用總數分攤至各工程，惟其分攤基礎為何﹖原告並未能說明，其人工成本及工程費用亦無法按工程別核實查核。（六）台南縣北門國小新建教室等十八件工程，在建工程明細帳記載於工程開標前申報購進或耗用材料，另工程驗收後仍申報耗用材料，原告在建工程帳載零亂，無法勾稽查核。台南縣北門國小新建教室修建教室工程（編號一）八十一年七月十六日開標，同年七月二十三日簽約，七月二十八日開工，而原告於工程開標前即已申報耗用（購進）混凝土、紅磚、衛浴設備及鐵圈，不合常理。又依八十二年五月二十日驗收證明書記載該工程並未耗用衛浴設備，結算耗用紅磚數量為九二、三○○塊，原告卻申耗二四六、六二五塊，其進料憑證查有挪用情事。原告八十一年四月二十三日進料角磚一一九、○四六塊，分別申耗於編號三工程七、五○○塊，編號四工程一○六、五○○塊及編號十工程四、七四六塊，惟該三項工程係分別於八十一年六月二十九日，同年九月二十三日及同年六月八日開標，原告於工程開標前即已購料顯然不合理。編號四工程係八十一年九月二十三日開標，九月三十日訂約，於十月六日開工，而原告卻於八十一年五月三十日申報耗用混凝土。編號六工程八十一年七月十三日開標，原告於八十一年七月二十一日開工，八十二年一月三十一日完工，並於同年二月二十二日驗收。原告卻於工程開標前即已購進大批材料如鋼筋不嬆鋼管、衛浴設備、肚板門及花崗石材等。又於工程驗收後復列報耗用馬桶及塑膠管等材料。編號八工程係八十一年六月十八日簽約，而原告卻於同年五月八日申報耗用混凝土，顯然不實。編號九工程八十一年一月三十一日開標及訂約，並於同年二月一日開工，而原告八十一年一月十五日開標前即申耗混凝土。編號十工程八十一年六月八日開標，原告於同年六月二十三日開工，八十二年一月三十一日完工，並於同年四月二日驗收，而原告於工程開標前即已申報角磚、衛浴設備及肚板門材料，又於工程驗收後列報混凝土、水龍頭、落水罩及衛浴設備等材料。編號十一工程係於八十二年九月一日開標，同年十月二十六日完工，十月二十七日驗收，原告申報耗用之材料進料時間均在工程簽約前及驗收後。編號十二工程於八十二年二月二十日開標，同年二月二十五日訂約，原告於工程開標前即購進石、木材及鐵材等材料。編號十三工程係於八十二年二月十三日開標，同年二月二十六日開工，三月十三日驗收，原告列報耗用瀝青混凝土發票日期為八十二年六月二十八日與上開日期不合。編號十四工程係八十二年一月十四日開標，同年一月二十一日訂約。原告申報耗用紅磚、磁磚等材料發票日期分別為八十二年一月四日及一月十日，均在工程開標前。編號十六工程係於八十二年四月二日開標，原告申報耗用砂石材料發票日期為同年三月三十日，係在工程開標前。編號二十工程係於八十二年二月十六日開標二月十八日訂約，三月四日開工，原告申報耗用材料鐵線及木材，其發票日期分別為八十二年一月四日及二月十二日，均在工程開標前。編號二十二工程係八十二年二月五日開工，同年二月十一日完工，原告申報耗用之材料水泥及紅磚，其發票日期均為一月初，均在工程開標前。編號二十四工程八十二年八月二十日開標，同年九月一日開工，並於十一月四日驗收，原告列報之材料水泥、地磚、中白、合板等材料之發票日期均在工程開標前。編號二十七工程八十二年九月十四日完工，原告八十二年十二月七日及三十一日仍申報耗用材料衛浴設備。編號三十一工程係八十一年六月二十二日開標，同年六月二十六日簽約，於該工程開標前即已申報耗用鋼筋混凝土管及混凝土。綜上原告工程成本編列成本不實，且帳載零亂，各工程間材料憑證任意挪用，且其人工成本及工程費用（除不可直接歸屬）未按各工程別分開計算，混淆不清，致成本無法勾稽查核。被告按同業利潤標準核定其全部工程成本，並無不當。二、經查㈠被告於初查及復查時，均發函通知被告提示所有工程合約書，惟其中編號一號等十四件工程合約書，原告均拒不提供，原告稱被告未命補正，不足採信。又被告於進行調查或復查本件時，原告自應依所得稅法第八十三條規定，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。原告拒不提示前述十四件工程合約書，反而要求被告函請業主提供，於法無據。㈡另所謂假設工程，普通係指為配合本工程之需要而設者，諸如臨時道路、橋樑、圍牆、監工房、工作房、倉庫、鷹架、抄平放樣及機械設備等均屬之。於工程合約經雙方簽訂生效後營造商即在指定工地範圍內，進行上述諸項臨時工程。惟查原告諸多工程於工程開標前即已申耗材料（混凝土、衛浴設備、角磚、鋼筋、磁磚），與原告所訴係用於施工假設工程不合。㈢編號二、四、八、九、十一、三十一等工程，原告於工程開標前即已申耗混凝土材料。查混凝土材料其性質與其他材料不同，無法保存，無法以結餘材料留用。㈣原告八十一年四月二十三日進料角磚一一九、○四六塊。惟該二項工程分別於八十一年六月二十九日，同年九月二十三日及六月八日開標，原告於工程開標前即已進料，顯不合理，且與工程間材料調用無關，足證上述角磚並非用於該三項工程。㈤編號二工程開標前申耗衛浴設備一六九套。編號六工程開標前申耗鋼筋一七、六五○公斤、花崗石材一、○五八．二才。編號一四工程開標前申耗磁磚一二一、五○○塊。編號二四工程開標前申耗地磚九、一二○塊。依其申報數量及各工程耗用相同材料受品質、規格、樣式限制，均難認定係調用其他工程之材料。綜上，足證原告所訴種種主張與事實不符，且原告亦未能提示相關證據以證實其所言，故原告前揭所述應不足採。三、原告編號二、四、八、九、十一及三十一等工程於工程開標前申耗混凝土材料，且原告本期列報完工工程材料，其進貨發票之取得，並未如原告所言均係於工程驗收完成，收款時才取得進貨發票。又依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業（銷售貨物之營業）開立憑證時限以發貨時為限，原告未能提出內部帳證證明實際各項建材購進或耗用於各項在建工程之時間，工程驗收完成後始自材料供應商取得進貨發票情事，原告主張，應不足採。四、經查原告本年度申報完工工程共三十六件，其中未提示工程合約書供核者計十四件。其餘提示工程合約書供核者二十二件。二者工程項目均為一般土木工程。惟申報之毛利率、直接人工成本、工程費用占工程收入比例，均相差懸殊顯屬異常。原告就此未能提出合理之說明。綜合前述，原告工程成本編列不實，且帳載零亂。各工程間材料憑證挪用，人工成本及工程費用（除不可直接歸屬）未按工程別分開計算，混淆不清，致無法正確勾稽查核全部工程成本，被告按同業利潤標準核定其全部工程成本，並無不當，原告所訴並無可採。請判決駁回原告之訴等語。
理由按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第六條第一項所規定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查，以其所申報完工工程計三十六件，其中未附工程合約書計十五件，成本編列不實，無法勾稽查核，乃核定營業淨利為八、三五七、六○三元，全年所得為六、三三六、五六八元，原告申經復查結果，未獲變更。原告不服，起訴為前開主張，惟查本件被告於初查及復查時，均發函通知原告提示所有工程合約書，原告並未提供編號一、五、十七、十
九、二十一、二十三、二十六、二十八、二十九、三十、三十三、三十四、三十五及十五等十四項工程合約書，則原告訴稱未受通知補正，核與事實不符。次查原告當年度申報完工工程共三十六件，經被告查明其中未提示工程合約書供核者計十四件，申報工程收入二七、七六○、五四○元，工程毛利五、七六七、五一○元，毛利率百分之二十．八，而其餘提示工程合約書供核二十二件工程，申報工程收入五五、八一五、四九四元，工程毛利一、三九○、○二五元，毛利率百分之二．四九，二者工程項目相同（一般土木工程），而申報毛利率相差懸殊顯有異常。又所提供工程合約書供核之二十二件工程，列報直接人工成本一七、八○七、五三八元占申報工程收入五五、八一五、四九四元百分之三十一．九，而未提供工程合約書供核之十三件工程（不包含承包住立建設包工不包料工程）列報直接人工成本五九○、九七七元占申報工程收入二五、四○三、三九七元百分之二．三三，其申報耗用之人工成本占工程收入之比例，亦甚懸殊，顯不合理。再提供工程合約書供核之二十二件工程列報工程費用四、二六三、二三八元，占工程收入五五、八一五、四九四元百分之七．六四，而未提示工程合約書供核之十四件工程，列報工程費用一八○、四○五元，占工程收入二七、七六○、五四○元百分之○．六五二，二者比例亦懸殊，顯與事實不符。又原告承建各項工程並未編製施工日報表，其提示之薪工表亦未按工程別編製，有關人工成本及工程費用並未按各工程實際發生數列帳，係將人工成本及工程費用總數分攤至各工程，惟其分攤基礎為何，其人工成本及工程費用均無法按工程別核實查核。而台南縣北門國小新建教室等十八件工程，在建工程明細帳記載於工程開標前申報購進或耗用材料，另工程驗收後仍申報耗用材料，原告在建工程帳載零亂等情，足證原告工程編列成本不實在，且各工程間材料憑證有任意挪用情事。被告乃按同業利潤標準核定其全部工程成本，揆諸首開規定，尚無不當。又所謂假設工程，係指為配合本工程需要，如臨時道路、橋樑、圍牆、鷹架等屬之，本件原告於工程合約簽訂後，即在指定工地內進行該項臨時工程，惟原告諸多工程於工程開標前即已申耗材料，如混凝土、衛浴設備、角磚、鋼筋、磁磚等，亦與原告所稱係用於假設工程不相符，則原告謂其所調用之工地材料，於完工後調整歸還，並無不合云云，亦難採信。綜上所述，原處分核定原告八十二年度營業淨利為八、三五七、六○三元，全年所得額為六、三三六、五六八元，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月九日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三謀 評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年六月十二日