最高行政法院100年度判字第1678號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1678號判決

裁判日期：民國100年09月29日

裁判案由：印花稅

最高行政法院判決
100年度判字第1678號上訴人醫療財團法人台灣血液基金會高雄捐血中心代表人 洪啟民 訴訟代理人 蕭育娟 律師
謝其演 律師 周春米 律師（兼送達代收人）被上訴人高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國99年8月17日高雄高等行政法院98年度訴字第639號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、緣上訴人供應 高屏 及澎湖地區各醫療院所醫療用血品，遭人檢舉逃漏印花稅，經被上訴人所屬楠梓分處於民國96年清查核算上訴人自91年11月30日起至96年9月30日止，向前揭醫療機構收取工本材料費時，收取支票及匯款所書立「工本材料費收據」金額新臺幣（下同）1,980,217,330元，屬印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，而未依規定貼用印花稅票計7,920,866元，核認上訴人違反印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定，除命補貼印花稅票7,920,866元外，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計55,446,000元（計至百位）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府97年9月11日高市府法一字第0970047398號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。嗣被上訴人依前開決定意旨重新審查，認其中書立之收據金額1,607,939,451元經上訴人舉證係收取票據之金額，准免貼用印花稅票，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，乃更正核定上訴人未貼用印花稅票金額為1,489,081元，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依印花稅法第5條第2款前段規定及本院97年度裁字第2391號裁定，在匯款日前即作成並交付他方的文書，並非印花稅法第5條第2款前段規定之「收到銀錢所立之單據、簿摺」。上訴人開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，非屬印花稅法第5條第2款規定之單據。㈡依印花稅法第6條第14款規定，上訴人係財團法人組織之公益團體，為「醫療財團法人台灣血液基金會」的分事務所，依醫療財團法人台灣血液基金會輸血感染愛滋病毒道義救濟要點（下稱救濟要點）、行政院衛生署（下稱衛生署）83年10月15日衛署防字第83056119號函，足見本件血品清單上載之道義救濟金並非工本費之一，其性質與社會捐款、政府補助類似，係印花稅法第6條第14款規定之「財團法人組織之公益團體領受捐贈」，且依印花稅法第5條第2款、財政部46年3月9日台財稅發字第1609號函、73年03月01日台財稅字第51455號函、75年4月14日台財稅字第7522275號函、86年9月19日台財稅字第860553562號函意旨，上訴人收取本件道義救濟金並自行保管、運用之，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事，本件道義救濟金並非印花稅法第5條第2款所規定之代收代付款項。又上訴人依章程目的，無償供應血品予各醫療機構，係附有負擔之贈與，所收取之工本費事前須經衛生署核准，非供應血品之對價，依民法第406條、第412條第1項規定、最高法院32年上字第2575號判例、93年度台上字第2133號判決及法務部88年1月27日(88)法律字第001393號函釋意旨，各醫療機構給付之「工本費」係贈與之附有負擔，上訴人受領該工本費，係「領受捐贈」，依前開印花稅法第6條第14款之規定，應免納印花稅。
從而，上訴人代收1％之道義救濟金及受領工本費均係領受捐贈。㈢依財政部61年1月13日台財稅第30407號函及84年7月26日台財稅字第841637127號函，可知上訴人為財團法人醫療機構，所提供服務係醫院醫療業務的一部分，且各該醫事服務機構因使用上訴人供應血品而給付之工本費，得另向健保局請求保險給付，此特徵與84年7月26日台財稅字第841637127號函揭櫫之「關於全民健康保險特約醫事服務機構向中央健康保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據」事實具高度相似性，且目的相符，依「相同事物應為相同處理」之基於正義的要求，本件血品清單應類推適用而免課徵印花稅。㈣依司法院釋字第525號解釋理由書及本院76年度判字第474號判決意旨，上訴人對被上訴人及財政部可得知悉本件血品清單未貼用印花稅票分別超過30年及12年，卻無任何作為之公權力行使結果，上訴人善意信賴被上訴人及財政部之長期不作為，致未貼印花稅票，信賴利益應受保護，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，應受保障，免受處罰。㈤本件血品清單上雖有「工本材料費收據」等文字，但判斷該血品清單是否係印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」，應以實質內容為準，而非由形式名稱決定之，本件血品清單在各醫療機構付款前即已作成並交付之，俾各醫療機構憑以付款，顯非收到款項之憑證。被上訴人無視於此，依舊主張「收到銀錢『之前』所立之單據」亦屬「銀錢收據」，該主張不僅與財政部過往函釋意旨不符，亦與本件客觀事實及證據相矛盾。㈥被上訴人將印花稅法第5條第2款規定之「收到銀錢所立之單據」，擴張解釋而包括「『未收到』銀錢所立之單據」，並進一步認為本件在收到各醫療機關匯款之前即已做成並交付之的血品清單亦屬「銀錢收據」，顯然已經逾越社會用語習慣或一般人所可能理解的範疇，而過份擴張法條文義解釋的最大可能範圍，依司法院釋字第210號解釋意旨，已與印花稅法第5條第2款的明文規定不合，而違反租稅法律主義。㈦財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就「不貼印花稅票者」，一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，卻未區分個案具體不同事實而為不同程度之處罰，就不貼印花稅票，一律按所漏稅額處7倍之罰鍰，違背立法者授權裁量，無異將不貼印花稅票之法定罰鍰數額下限由5倍提高至7倍，原處分於法不符，應予撤銷。㈧依行政罰法第7條第1項、本院39年判字第2號判例、94年度判字第520號判決、98年度判字第258號判決及98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，可知被上訴人未舉證證明上訴人就本件血品清單未貼用印花稅票有何故意或過失，遽然責令上訴人補貼5年核課期間之印花稅票並按漏貼稅額處以7倍之高額罰鍰，原訴願決定及原處分均有可議，應予撤銷。縱使上訴人應受罰（假設），惟原處分之處罰亦屬過重，仍有違法等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依印花稅法第8條第1項規定及本院96年度判字第1894號判決之見解，應於憑證交付使用時貼足印花稅票。上訴人開立血液工本材料費收據予各醫療院所，於收到匯款後，並未另行開立收據予各醫療院所，況上訴人並非營利事業，其開立之收據自與營業發票無關，是其書立之單據應為銀錢收據。另依財政部48台財稅發第2632號令、66年3月12日台財稅發第31697號函意旨，只要憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票至明。而上訴人所書立之血品「工本材料費收據」上明確載明單位工本費、數量及工本費金額，自屬銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票。再依財政部46台財稅發第1339號函、78年12月20日台財稅第000000000號函釋、85年2月7日台財稅第000000000號函釋，均重申「應納印花稅之憑證」，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票之規定，至於屬合約所載事項是否履行在所不問。㈡上訴人開立之工本費收據上明確載明血品之品名、單位工本費、數量、工本費金額等，係收受血品工本費匯款所開立之收據，其屬印花稅法第5條第2款所稱之銀錢收據殆無疑義。又依上訴人狀附團體供血合約書第10條記載內容，可知其於開立收據向各該醫療機構請款時，即應依印花稅法第8條第1項規定貼足印花稅票。至於該工本材料費收據是否在匯款前交付則在所不問。縱然嗣後各該醫療機構有拒絕付款情事，亦與其應貼用印花稅票之應作為義務無關。㈢上訴人向各醫療費用收取血品工本材料費，非屬財政部84年7月26日台財稅第000000000號函規定事項範疇，所開立之收據，尚無前開免徵印花稅規定之適用，亦無類推適用上開函釋免納印花稅之餘地；又上訴人收取之工本材料費業經財政部85年9月18日台財稅第000000000號函准依醫院之醫療勞務免徵營業稅，所開立之銀錢收據，並無印花稅法第6條免稅規定之適用；其代收因輸血感染愛滋病毒附加百分之一道義救濟金則係代收款性質，非屬印花稅法第6條第14款規定所稱直接領受之捐贈。
㈣行政法上之信賴保護原則，適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件。於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。稅捐機關在核課期間內若發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而納稅義務人上訴人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，從而，本件印花稅之核課處分屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用。㈤依救濟要點第3條、第4條規定，上訴人代其管理委員會向用血者或其他來源收取後，於發生輸血感染愛滋病毒者，由中央衛生主管機關組成查案小組鑑定，依該要點第8條規定發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人。是上訴人僅代為收取並轉付，其性質與印花稅法第6條第14款規定，由上訴人領受捐贈不同，應依印花稅法第5條第2款、第7條第2款及第8條第1項規定貼用印花稅票。㈥依司法院釋字第275號解釋、本院92年度判字第1701號判決、印花稅法第1條、第5條第2款、第23條第1項及稅捐稽徵法第21條規定，上訴人供應各醫療院所血品，收取工本材料費書立之收據應依印花稅法第1條、第5條第2款規定貼用印花稅票而未貼用，其應注意行政法上作為義務而未注意，難謂無過失責任，應依印花稅法第23條第1項、稅捐稽徵法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，補徵核課期間5年之漏稅額，並處所漏稅額7倍之罰鍰。被上訴人依法裁處漏貼印花稅票金額7倍罰鍰，並未逾越法定裁罰範圍，尚無裁罰過重情形。且上訴人既非承辦勞工保險醫療業務之公私立醫療機構，亦非全民健康保險特約醫事服務機構，其提供各醫療機構醫療用血品所收取之工本材料費，自非承辦勞工保險業務或全民健康保險業務所收取之醫療給付或醫療費用，則其向各醫療機構收取血品工本材料費所書立之收據本無免徵印花稅之適用，上訴人未善盡應注意義務，致誤認其書立之工本材料費收據免貼印花稅票，自難謂無過失責任等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項、財政部48年1月1日台財稅發第2632號函、66年3月12日台財稅發第31697號函、46年1月1日台財稅發第1339號函、78年12月20日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函，足見憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票，且應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票，至於給付內容是否經核准或是否有對價關係在所不問。從而，上訴人主張其收取之工本費事前須經衛生署核准，非供應血品之對價，故該費用並非上訴人與醫療機構雙方於契約成立前先經意思表示磋商合致後達成，並非供應血品之對價，自不應課稅云云，自有未合。㈡上訴人與長庚紀念醫院高雄分院簽訂之團體供血合約書，除標明為團體供血合約書外，合約書內詳細載明合約期間、供血方式、供血數量等，且契約當事人亦在合約上加蓋財團法人及負責人印章，又依卷附上訴人提供之工本材料費收據記載，可知該等合約已生拘束當事人之效力，亦即上訴人已依履行該等合約書所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。且由上開系爭契約書末尾均約定：「本契約正本一式二份，甲乙雙方各執一份。」足見系爭契約書均已交付使用至明。而上訴人所書立之血品「工本材料費收據」載明單位工本費、數量及工本費金額、代收救濟金等情，足證上訴人確有書立血品「工本材料費收據」，作為向各醫療機構收取匯款所書立之單據，且已交付使用。另依團體供血合約書第10條記載內容、臺灣屏東地方法院89年度訴字第264號判決、臺灣高雄地方法院97年度雄簡字第4408號判決，足見系爭契約書雖為非買賣契約性質之無名契約，然團體供血合約均已交付使用，上訴人亦已依契約交付「工本材料費收據」，並向醫療機構收取工本材料費，至為明確。印花稅既係以憑證為課徵對象，惟就課稅之憑證本身而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故並非以收益之有無為課徵之標準，從而只須有書面應稅憑證，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免稅或減稅，亦即應由立約或立據人，按契約、契據所載書面憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符合稅法之規定。從而，被上訴人認定上訴人依契約交付工本材料費收據，其中收取票據所書立之收據金額1,607,939,451元經上訴人舉證後准免貼用印花稅票，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，案經被上訴人重核結果，上訴人未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並無不合。
㈢依印花稅法第5條第2款規定，銀錢收據，指收到銀錢所立之單據、簿摺，凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之，可知銀錢收據係收到銀錢所立之單據，不論該憑證係於匯款日前或後作成，均屬於銀錢收據，即須對該契據課徵印花稅。又印花稅法第8條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票，且應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票，至於屬合約所載事項是否履行在所不問。本件上訴人開立收取支票及匯款之「工本材料費收據」，均已交付使用，且上訴人開立血液工本材料費收據予各醫療院所，收到匯款後，並未另行開立收據予各醫療院所，亦證上訴人開立之工本材料費收據，係為收取金錢之憑證。故上訴人主張其開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，並非收到匯款之證明，非印花稅法第5條第2款之銀錢收據云云，洵無可採。㈣依救濟要點第3條、第4條規定，上訴人收取因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1％，依救濟要點第8條規定轉付發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人，是上訴人僅代為收取1%之道義救濟金並轉付，核其性質與印花稅法第6條第14款規定不同。另依財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函、75年7月1日台財稅字第7544211號函及財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函，可知上訴人無償供給各醫療機構血品，收取之工本材料費，固經85年9月18日台財稅字第850508445號函釋，認定屬醫療勞務之一部分而准免徵營業稅並免辦營業登記，然依75年7月1日台財稅字第7544211號函釋意旨，電信、醫療等免徵營業稅單位，其所書立之收據，並無印花稅法第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票。㈤依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。上訴人並非醫療機構，向各醫療費用收取之血品工本材料費，自不得基於類推適用之法理，而免徵印花稅。況上訴人向各醫療費用收取之血品工本材料費，非屬全民健康保險特約醫事服務機向中央健保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，不得類推適用84年7月26日台財稅第000000000號函，予以免徵印花稅，又財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函業已明釋，上訴人向各醫療機構收取血品工本材料費，並無印花稅法第6條免稅規定之適用。本件上訴人之血品工本材料費自無類推適用84年7月26日台財稅字第841637127號函釋，免納印花稅之適用。
㈥依印花稅法第8條第1項、第23條第1項、財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，上訴人作成收取支票及匯款之「工本材料費收據」，據以向醫療機構收取「工本材料費」時，即應依印花稅法第8條規定貼足印花稅票，茲上訴人未貼足印花稅票，已構成客觀之違章事實。本件上訴人確實收取工本材料費，對於系爭款項上訴人亦不能諉為不知，且上訴人倘對於印花稅法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是上訴人未貼印花稅票之行為，尚非不可避免，足認上訴人應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無過失責任，則縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免過失之責。從而，被上訴人對上訴人所書立之工本材料費收據，因未貼印花稅票予以補徵印花稅，並依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處7倍罰鍰，洵無不合。又印花稅法並無稽徵機關於執行印花稅檢查或處罰前，應先輔導納稅義務人自行補貼、補報及補繳印花稅款之規定，要難以被上訴人於處罰前未通知，即謂原裁罰處分於法有違，故被上訴人是否儘速予以檢查或通知，即與本件上訴人是否違法無涉。而上訴人遲至財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函後，應知悉依財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函，其所書立之工本材料費收據應貼用印花稅票，上訴人於91年至96年間未依印花稅法之貼足印花稅票，尚難謂無過失。
則被上訴人在核課期間內查得發現上訴人未貼印花稅票有不合規定情事，依法核定印花稅，並補徵稅額，即合於法律規定，並與信賴保護原則無違。另本件裁罰依據之印花稅法第23條第1項規定（按所漏稅額處5倍至15倍罰鍰）既未修正，原處分依上開法律規定並參酌當時有效之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，裁處之7倍罰鍰既在法定5倍至15倍罰鍰之行政裁量權範圍內，即難謂違法等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於原審提出之本院97年度裁字第2391號裁定，可見做成日期在匯款日期之前之單據，非印花稅法第5條第2款所稱之「銀錢收據」，此不僅為本院過往見解，亦為上訴人之重要攻擊防禦方法，然原判決遽認本件血品清單應貼用印花稅票，置上訴人重要攻擊防禦方法未論，構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。㈡依臺灣屏東地方法院89年度訴字第264號判決、臺灣高雄地方法院97年度促字第31090號支付命令及臺灣高雄地方法院鳳山簡易庭94年度鳳簡移調字第153號調解筆錄，可知本件血品清單無證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之功能，不具有憑證稅或證明稅之性質，原判決以本件血品清單係收取金錢憑證而為不利上訴人之認定，恣意解釋法律，顯然違背行政程序法第6條規定，亦與卷內證據不符，構成判決不適用法規及判決理由矛盾之違背法令。㈢原判決一方面認定上訴人無償供給各醫療機構血品，另方面卻認定上訴人受領工本費及道義救濟金並非領受捐贈，構成判決理由矛盾之違背法令。㈣依稅捐稽徵法第11條之3及其立法理由、憲法第19條、第23條、司法院釋字第586號解釋理由書，原判決對「銀錢收據」的解釋已逾越社會用語習慣的界線，增加法律所無要件，將應課徵印花稅的「銀錢收據」之範圍，擴張及於「未」收到銀錢所立之單據，違反租稅法律主義，構成判決不適用法規之違背法令。㈤依印花稅法第6條第14款規定，無對價關係之領受捐贈的憑證免納印花稅。原判決卻認為應納印花稅之憑證之給付內容是否有對價關係在所不問，違背印花稅法第6條第14款，構成判決不適用法規之違背法令。㈥原判決認上訴人並非醫療機構，則財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函對上訴人即無適用餘地，原判決竟又認定上訴人遲至財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函後，即應知悉依財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函，其所書立之工本材料費收據應貼用印花稅票云云，判決理由顯有矛盾。又財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函係針對上訴人應否繳納營業稅而為函釋，與印花稅無關；且本件血品清單應否繳納印花稅，判斷基準在印花稅法第5條及第6條，與上訴人應否繳納營業稅亦無關，則原判決以不相干之財政部針對上訴人應否繳納營業稅所為函釋，作為認定上訴人應該知悉本件血品清單應納印花稅之判斷依據，顯有謬誤，判決理由矛盾。況財政部於85年9月18日作成台財稅字第850508445號函釋時，上訴人何以即應知悉本件血品清單應納印花稅？未見原判決對此推論提出任何說明，亦有判決不備理由之當然違背法令。㈦依行政罰法第7條、本院92年度判字第964號判決意旨，稅捐主管機關就特定具體案例無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，不能認為該案例之行為人就漏稅行為有故意或過失。本件爭議發生前，被上訴人就上訴人血品清單應否貼用印花稅票不僅無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，是應認上訴人就本件血品清單未貼用印花稅票並無故意或過失，原判決未見及此，為相反認定，有適用行政罰法第7條規定不當之違背法令情形。㈧依行政程序法第8條、司法院釋字第525號解釋理由書，可知在人民應可期待行政機關有所表示或作為的情形，行政機關之沈默或不作為之行為，亦得構成人民信賴之基礎。是以，上訴人對被上訴人可得知悉本件血品清單未貼用印花稅票已超過30年卻無任何作為之公權力行使結果，已產生合理信賴。原判決未見及此，逕為相反認定，構成適用法規不當之違背法令。㈨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就「不貼印花稅票者」，一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，卻未區分個案具體不同事實而為不同程度之處罰，依行政罰法第18條第1項及本院93年度判字第1127號判決意旨，原處分不問違規情節輕重，一律科處定額罰鍰，顯有不當，亦違反憲法第23條比例原則，然原判決未察，維持原處分見解，有不適用行政罰法第18條第1項規定之判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決；撤銷訴願決定及重核復查決定；或發回高雄高等行政法院更為審理。
六、本院查：㈠按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應
依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」「印花稅稅率或稅額如左．．．二、銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項所明定。
㈡原判決以上訴人依供血合約交付血品工本材料費收據，除其
中書立之收據金額1,607,939,451元經上訴人舉證係收取票據之金額，准免貼用印花稅票外，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元係收受銀錢之憑證，不論該憑證係於匯款日前或後作成，均屬銀錢收據，仍應依法貼用印花稅票；上訴人於收受血品工本材料費時向各醫療院所代收1％道義救濟金，僅代為收取並轉付，核其性質與印花稅法第6條第14款規定財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據不同，不能免納印花稅等語為由，認被上訴人所為命補貼印花稅票1,489,081元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人之訴。
固非無見。
㈢惟按財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領
受捐贈之收據，免納印花稅，為印花稅法第6條第14款所明定。又依民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，且依民法第412條之規範意旨，贈與可以附有負擔，所謂附負擔之贈與，係指贈與人約為贈與時，得為自己、第三人或公益計而附加約款，使受贈人負擔某種作為或不作為之義務者而言；如果使受贈人負擔某種給付財產之義務者，受贈人於履行該負擔時，無妨以成立贈與契約之方式為之。本件上訴人既主張依其捐助章程第2條規定，需無償供應血品予各醫療機構，故上訴人與各醫療機構約定由上訴人無償供應血品；又上訴人收取之工本費事前須經衛生署核准，非供應血品之對價，故該費用並非上訴人與醫療機構雙方於契約成立前先經意思表示磋商合致後達成，並非供應血品之對價，因衛生署歷年來就上訴人無償供應血品所收取之工本費之核准令函甚多（例如衛生署72年3月16日衛署一字第414577號函釋等）；上訴人無償供應各醫療機構血品應屬附有負擔之贈與，各醫療機構給付之「工本費」僅係贈與之附有負擔；再者，贈與人可為自己之利益約定贈與附有負擔，且該負擔仍屬贈與等情，並提出財團法人台灣血液基金會捐助章程及衛生署72年3月16日衛署一字第414577號函釋等影本為憑。足見上訴人係屬財團法人組織之公益團體，故其開立系爭血品工本材料費收據後，雖已實際收到系爭匯款372,270,304元（詳見重核復查決定書第7頁），且未另行開立憑證，而堪認先前所立收據具有銀錢收據的性質，然如系爭匯款係基於捐贈的意思所為，則系爭收據即屬領受捐贈所開立之收據，依法免納印花稅，原審自應釐清上訴人基於公益及成立目的無償供應血品予各醫療機構是否屬贈與行為，各醫療機構給付給上訴人「工本費」是否亦係基於捐贈的意思為之，然原判決對此恝置不論，其理由尚嫌不備。
㈣次按印花稅法第5條第2款所定「代收銀錢」，係指「代收代
付」款項，即代收轉付款項，於收取轉付之間無差額而言。上訴人於原審主張收取道義救濟金後並未無差額轉付他人，上訴人收取道義救濟金之目的是為針對「因輸血而感染愛滋病毒者」提供道義救濟；又依救濟要點第4條規定：「本要點由本會設立管理委員會，負責辦理道義救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜」，上訴人將所收取之道義救濟金全數存入上訴人於臺灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，足見上訴人收取本件道義救濟金後並自行保管之；另依救濟要點第4條及第8條規定，本件道義救濟金的管理、運用及審理、核發等事項，全權由上訴人決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事；本件血液清單（按即血品工本材料費收據）雖有「奉行政院衛生署83年11月3日衛署防字第83064397號函核定，代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1％」等文字，但該道義救濟金收取後，係由上訴人負責統籌運用，並發放予符合救濟資格之人，上訴人並非收取該道義救濟金後轉付第三人，故本件道義救濟金並非印花稅法第5條第2款所規定之代收代付款項，而係領受捐贈等語，並提出醫療財團法人台灣血液基金會輸血感染愛滋病毒道義救濟要點及該道義救濟金帳戶存摺等影本為憑，參諸上訴人與高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂團體供血合約書之記載，僅提及「甲方（即各醫療院所）應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指名『高雄捐血中心』之即期支票或匯款方式支付乙方（即上訴人）」，並未指明須按血品工本材料費附加1％金額，作為因輸血感染愛滋病毒者之道義救濟金，則各醫療院所願意於給付系爭血品工本材料費時，一併無償給付該道義救濟金，似難謂非基於捐贈的意思；且系爭道義救濟金由上訴人收取後，既係自行保管、運用及核發，並非收取後無差額轉付他人，似非屬印花稅法第5條第2款規定「代收銀錢」之性質。然原判決對此有利於上訴人之事證，未加斟酌，遽認上訴人於收受血品工本材料費時向各醫療院所代收1％道義救濟金，僅代為收取並轉付，並非領受捐贈云云，亦嫌速斷。
㈤末按行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反
行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」；財政部制訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，針對違反印花稅法第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者之裁罰基準，除揭示：「貼用不足者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。」外，另於其使用須知第四點載明：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」等語。本件上訴人係屬財團法人組織之公益團體，並基於公益及成立目的而無償供應血品，其財源主要來自政府之補助及社會之捐贈，其向各醫療院所收取之血品工本材料費是否屬於領受捐贈之性質，既有爭議，且非無解釋之空間，被上訴人亦未曾予以行政指導（財政部賦稅署遲至96年8月2日始以台稅二發第00000000000號書函向上訴人明示：「貴會無償供應各醫療機構血品，收取之工本材料費業經財政部85年9月18日台財稅第000000000號函准依醫院之醫療勞務免徵營業稅，則所開立之銀錢收據，並無印花稅法第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票」等語），則本件上訴人縱有應貼用印花稅票而未貼用之情形，關於91年11月至96年8月部分，亦難謂其係基於故意而不為；縱有過失，情節堪稱輕微，然被上訴人重核復查決定（原處分）未審酌此主觀應受責難程度，逕按所漏稅額處以7倍之罰鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量之目的及行政罰法第18條第1項之規範意旨。訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，自有未洽。
㈥原判決認事用法既有前述可議之處，且影響裁判之結果，上
訴人聲明將之廢棄，為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年9月29日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官胡國棟法官林文舟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國100年9月29日
書記官邱彰德