裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第128號判決
裁判日期：民國91年05月15日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第一二八號
原告甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國台財訴字第○九○○○六二二九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父黃 再添 與人合夥建屋出售，涉嫌未辦營業登記擅自營業，經審計部台灣省彰化縣審計室查獲審理核定補徵營業稅新台幣（以下同）一、六
六九、八九０元，並處三倍罰鍰五、００九、六００元， 嗣黃 再添於八十九年十月死亡，原告於九十年九月十二日申請以遺產標的物抵繳 黃再添 欠繳之營業稅及罰鍰，經被告機關認與規定不符，由被告以九十年九月二十六日彰稅工字第九００五六０六三號函否准所請，原告不服，於九十年十月四日提起訴願，原告認其經訴願程序，訴願機關至本訴訟提起日止，仍未有所作為，遂依行政訴訟法第四條規定提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：
１、原處分及訴願決定均撤銷。
２、請求對被繼承人黃再添所積欠被告之營業稅及罰鍰，應准以遺產標的物抵繳。
３、原處分機關如有違法、失職、違誤情事，應依訴願法第一百條規定辦理。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨略以：八十三年一月二十六日財政部台財稅第000000
000號函：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價。」及遺產及贈與稅法第三十條第二項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，．．．，並准以課徵標的物或其他易於變現或保管之實物一次抵繳。」及民法第一條：「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」及稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
」等規定，遺產土地可擔保或稅捐保全及抵繳遺產稅、贈與稅，依前揭財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函、遺產及贈與稅法第三十條第二項、民法第一條、稅捐稽徵法第一條、稅捐稽徵法第一條之一等規定，原告聲請被繼承人黃再添積欠被告機關營業稅及罰鍰，以遺產標的物抵繳營業稅及違章罰鍰，顯然有理。又被告九十年九月二十六日九十彰稅工字第九００五六０六三號函，無法律明文根據，即駁回原告聲請以被繼承人黃再添遺產之土地抵繳營業稅及罰鍰案，顯已違法。被告九十年九月二十六日九十彰稅工字第九００五六０六三號函，主張「無納稅義務人得以遺產標的物抵繳營業稅及違章罰鍰」，依公務員服務法第一條及民事訴訟法第二七七條規定，駁回機關應有舉證之責，即應舉出法律明文規定，方能服眾。綜前述，被告九十年九月二十六日九十彰稅工字第九００五六０六三號函應予撤銷；被繼承人黃再添積欠被告機關營業稅及罰鍰，應准以遺產標的物抵繳營業稅及違章罰鍰等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，：：，並准以課徵標的物或其他易於變現或保管之實物一次抵繳。
」為稅捐稽徵法第一條、第一條之一、遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。又「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價。」為財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋有案（稅捐稽徵法彙編第十七頁）。
２、原告訴稱（略以）：八十三年一月二十六日財政部台財稅第000000000號函「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價。」及遺產及贈與稅法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，：：，並准以課徵標的物或其他易於變現或保管之實物一次抵繳。」及民法第一條「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」及稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」等規定，遺產土地可擔保或稅捐保全及抵繳遺產稅、贈與稅，依前揭財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函、民法第一條：：等相關法令函釋，聲請被繼承人黃再添積欠營業稅及罰鍰，以遺產標的物抵繳營業稅及違章罰鍰，顯然有理。又被告九十年九月二十六日九十彰稅工字第九００五六０六三號函，主張「無納稅義務人得以遺產標的物抵繳營業稅及違章罰鍰」，依公務員服務法第一條及民事訴訟法第二七七條規定，駁回機關應有舉證責任之責，綜前述被告九十年九月二十六日九十彰稅工字第九００五六０六三號函應予撤銷云云，資為爭議。
３、查憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。司法院釋字第二一七號解釋在案。本件原告之父黃再添涉嫌違反行為時營業稅法之規定，經本處依查得資料核定補徵營業稅及處罰鍰，並限期繳納，原告之父黃再添並未於限繳日八十九年八月二十日前繳納，亦未依規定期間申請復查， 嗣黃再添 於八十九年十月十三日死亡，原告於九十年九月十二日申請以遺產標的物抵繳營業稅及罰鍰，惟首揭行為時營業稅法並無抵繳之規定，參諸前開司法院解釋意旨自應依該營業稅法規定期間繳納。
４、次查現行租稅徵收，僅遺產及贈與稅法明定遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅人確有困難，不能一次繳納現金時，始准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，其立法意旨主要係考量納稅人對此偶發之遺產稅及贈與稅租稅債務，可能發生現金繳納困難之情事，爰特別訂有以實物抵繳應納稅捐之規定。原告以土地既可提供擔保或為稅捐保全之標的，依法理土地當然可抵繳營業稅及罰鍰等情，顯係誤解法令，無足採據，本處九十年九月二十六日九十彰稅工字第九００五六０六三號函，否准所請，並無違誤。
５、本案業經財政部九十一年三月十二日台財訴字第０九０００六二二九六號函決定「訴願駁回」，併予敘明。
６、綜上所述，本案原告訴訟顯無理由，謹請依法予以駁回，以維稅政。理由
一、本件原告之父黃再添因與人合夥建屋出售，未辦營業登記擅自營業，經審計部台灣省彰化縣審計室查獲，經被告查定補徵營業稅一、六六九、八九０元，並處三倍罰鍰五、００九、六００元，嗣黃再添於八十九年十月死亡，原告乃於九十年九月十二日申請以遺產標的物抵繳黃再添欠繳之營業稅及罰鍰，為被告機關認與規定不符，以九十年九月二十六日彰稅工字第九００五六０六三號函否准所請，原告不服，經訴願，提起本件訴訟。原告主張：八十三年一月二十六日財政部台財稅第000000000號函「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價。」及遺產及贈與稅法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，：：，並准以課徵標的物或其他易於變現或保管之實物一次抵繳。」及民法第一條「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」及稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」等規定，認遺產土地可擔保或稅捐保全及抵繳遺產稅、贈與稅，依前揭財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函、民法第一條：：等相關法令函釋，聲請被繼承人黃再添積欠營業稅及罰鍰，以遺產標的物抵繳營業稅及違章罰鍰，顯然有理，資為論據。
二、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」固為稅捐稽徵法第一條、遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。然遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，已明白規定其適用之要件，故其適用之對象，應指「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上」之情形，始得於合於該規定之要件下，請求為分期繳納或抵繳。而本件原告主張抵繳之稅捐及罰鍰，係營業稅及其罰鍰，已如前述，原告自不得據遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，請求被告機關准予分期繳納或抵繳。
三、又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價。」固分別為稅捐稽徵法第一條之一及財政部以八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函函釋在案。然財政部此一函示，係就稅捐稽徵法第十一條之一對於該法所稱相當擔保之相關解釋，而非對於是否得請求分期繳納或以財產抵繳之函釋，原告自不得以該函釋作為本件原告請求以黃再添遺產抵繳之依據。
四、另按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。司法院釋字第二一七號解釋在案。是在租稅法定主義之原則下，人民履行公法上之納稅義務時，並無民法第一條之適用。又及稅捐稽徵法第一條固規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，然其意旨，係以稅捐之稽徵，依該法之規定，而恐有不週延，而為之補充規定，故尚不足以解釋為營業稅及其罰鍰之課徵，有遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之適用。
五、綜上所述，原告申請以黃再添之遺產標的物抵繳黃再添所欠繳之營業稅及罰鍰，被告機關認與規定不符，否准所請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。從而，本件原告請求撤銷被告此一否准之處分及其訴願決定，自無理由；而原告所請，命判決被告應准以黃再添之遺產標的物抵繳黃再添所欠繳之營業稅及罰鍰，自亦難認為有理由。其此部分起訴，均應予駁回。
六、關於原告聲明３部分：按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」、「公務人員因違法或不當處分，涉有刑事或行政責任者，由最終決定之機關於決定後責由該管機關依法辦理。」固分別為行政訴訟法第二條及訴願法第一百條所規定。然訴願法第一百條所規定者，為上級行政機關對於下級行政機關之公務員，有因違法或不當處分，涉有刑事或行政責任時之處置規定，係屬上級行政機關監督權行使有關之規定，尚非屬行政訴訟法第二條所稱之「公法上之爭議」事項，核非屬行政爭訟範圍。本件原告此部分起訴，請求判決：「原處分機關如有違法、失職、違誤情事，應依訴願法第一○○條規定辦理」，核非屬公法上之爭議，原告對之提起行政訴訟，難謂為合法。是原告此部分起訴為不合法，本應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一款規定，以裁定予以駁回，然因本件原告其他請求，應為實體上判決，且全案已經言詞辯論，故此部分，亦於本判決中，一併駁回，不另為裁定，亦附此敘明。
據上論結，本件原告之訴一部分為不合法；一部分為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月十五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十一年五月十五日
法院書記官廖倩慧