裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第444號判決
裁判日期：民國104年03月26日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第444號104年3月12日辯論終結原告 陳語幀 即震鴻商行訴訟代理人 賴國榕 會計師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃聰能 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103年9月12日臺財訴字第10313949640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營國產及進口菸品等批發買賣業，於民國（下同）99年7月11日至99年7月19日銷售貨物，銷售額新臺幣（下同）24,019,114元，營業稅額1,200,956元，未依規定開立統一發票給予買受人，經被告於99年7月20日會同南投縣政府至原告營業地址實地訪查並盤點查獲，原告並補開立統一發票，違章事證明確，初查乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條規定，按所漏稅額1,200,956元處1倍之罰鍰1,200,956元。原告不服，主張其銷售對象主要為便利商店及檳榔攤等店家，皆採三聯式收銀機開立發票，因業務人員於銷售時無法直接開立統一發票給店家，須每天營業時間結束後，依據業務人員回報銷售情形再補送統一發票，並無漏銷之疑慮，本件當初稽查人員要求列出99年7月11日至7月19日菸品銷售資料，因會計人員誤以為要列印截至99年7月20日可供銷售之菸品存貨資料，並在稽查人員誤導之下製作筆錄及補開統一發票，其商號之規模及存貨不可能有如此鉅額銷售額，依據其所提示進銷存明細表及該商行各業務員每日銷售明細表計算，其於系爭期間實際銷售額僅為3,092,380元等。案經被告復查決定以：（一）本件係被告會同南投縣政府於99年7月20日至原告營業地址實地訪查並盤點，經查原告當期（99年7至8月）統一發票開立之情形為：二聯式及收銀機統一發票最後1筆資料分別為99年7月1日及同年月10日，三聯式統一發票則未開立，原告母親 錢麗鎂 於談話筆錄表示因行業特性無法隨貨開立統一發票交付買受人，隨即列出原告99年7月11日至同年月19日菸品銷售資料明細表，並當場補開字軌號碼PA00000000之統一發票1紙，銷售金額25,220,070元（含稅），嗣後併入該期營業稅申報。雖原告主張其會計人員所列印之銷售資料明細表係可供銷貨之存貨資料，惟查該菸品銷售資料明細表上所載之數量，與原告於復查時提示99年7月11日至同年月20日進銷存明細表上之存貨數量不符，且與原查於99年7月20日實地盤點後所填載訪查菸酒通路盤商報告表上之數量亦不符，是原告主張，顯無可採。至原告主張其規模及存貨不可能有查獲之鉅額銷售額乙節，經查原告迄未提示完整之進銷存明細表等資料以證其詞，依原告98年及99年營業稅申報進銷資料，99年7月20日扣除系爭銷售額後，尚無存貨不足現象，是原告主張即屬無據。（二）另原告於復查時僅提示99年7月11日至同年月20日之進銷存明細表及各業務員每日銷售明細表，並主張其於系爭期間實際銷售額僅為3,092,380元乙節，經查該進銷存明細表截至99年7月20日所載之存貨數量與被告稽查人員當日實地盤點所載之數量不符，如進銷存明細表所載品名DC黑杜、DS紅杜、BOSS、NT20-DH登喜路及百樂門等商品之存貨各為2,828.9條、205.8條、1,370.8條、475.3條及298.1條，惟當日實地盤點之數量卻各為2,310條、141條、1,131條、145條及104條，實地盤點之存貨數量低於原告提示進銷存明細表所載之數量。至於原告復查時所提供各業務員每日銷售明細表亦與實地盤點當日原告所提供之各業務員銷貨明細不同。原告迄未提示相關資料，以實其說，則其主張系爭期間僅銷售3,092,380元，顯不足採。是原告於系爭期間銷售杜夫N20等菸品，銷售額24,019,114元，營業稅額1,200,956元，未依規定開立統一發票給予買受人，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，尚不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。又本件係1年內經第1次查獲案件，且原告於裁罰處分核定前已承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額1,200,956元處1倍之罰鍰1,200,956元，並無違誤等由，乃作成103年5月9日中區國稅法一字第1030006587號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告以經銷菸品為營業項目，銷售對象主要為便利商店、什貨店及檳榔攤等店家，交易模式分二種，一種為客戶直接來店購買，直接開立發票交給客戶，此種銷售占少部分，另一種為業務員到外面兜售，此種銷售占大部分，因銷售筆數太多，業務員無法負荷逐筆用手開發票之數量，故原告皆採用三聯式收銀機開立發票，所以業務人員於兜售之同時並無法直接開立發票給店家，而是業務人員銷售給店家後，每天營業時間結束後回報原告，原告根據業務人員銷售情形再補送發票。故對於發票之開立，確有極少數遲開之情形，但皆會於事後配合結帳補開。
（二）被告會同南投縣政府人員於99年7月20日至原告聯合稽查菸品開立發票情形，稽查人員先至倉庫抽樣盤點數項存貨，然後要求原告列印庫存資料，並將電腦列印的庫存資料與盤點之庫存量比較，以其差額要求原告之會計人員依其要求用電腦文書處理打字，列印出「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」的表格，並在表格上簽名蓋指模，且要求原告隔日派員至被告處依其指示開立發票，原告的電腦系統裡並沒有這種制式表格，這跟復查決定書第3頁第7行及訴願決定書第3頁第3行所述，原告「隨即列出申請人（訴願人）99年7月11日至同年19日菸品銷售資料明細表，並當場補開字軌號碼PA00000000之統一發票1紙，銷售金額25,220,070元（含稅）」之事實相反，顯見被告為達課稅目的，已不擇手段，不惜顛倒是非，更罔顧程序正義，其所犯之錯誤有以下幾點：
⒈原告之規模尚小，雇用人員也不多，故無法每日進行庫存
更新之會計工作，於是乎從電腦系統中所印出之庫存資料並非即時庫存資料。被告雖於倉庫盤點庫存，但因原告每天都有貨車在外向便利商店、什貨店及檳榔攤兜售商品，即使下班返回原告，也是將貨車駛入自有停車廠上鎖，其車上之商品是不卸貨的，因此被告所盤點之存貨並不包括在外流動貨車上未銷售商品。從而，被告所據以指控原告遲開發票之根據資料，電腦之庫存明細及現場盤點（只有盤點5至6項）之存貨量都不對，那所得出之原告遲開金額會正確嗎？況且在只有盤點5至6項進口洋菸的情況下，如何得出附件三菸品銷售資料（被告認知遲開發票之內容）中共35項之遲開明細，敷衍了事，踐踏納稅人之權益莫此為盛。
⒉被告聲稱原告於訪查盤點時隨即列出的「震鴻商行99年7
月11日至7月19日菸品銷售資料明細表」與被告營業稅罰鍰復查案件審查報告卷證第52頁至55頁之品項相比，可得知被告所實際盤點的品項皆為進口之香菸，其所聲稱查獲原告漏開發票之品項大部分皆未盤點（未盤點比率達98.25％），以未親自盤點之資料作為核課之根據，又不肯親自去證實，今提示人員表明資料有誤，又不願再作查證，整個核課過程既粗糙又無直接證據，如何令人信服？⒊況99年7月11日至7月19日菸品銷售資料都是依被告人員指
示所撰打而來，怎麼被說成好像是原告心虛，知道遲開發票之金額而隨即列出明細。且明明是隔天被要求至被告處依其指示開立發票，怎麼被說成好像犯錯而當場補開，凡此種種不符公平正義的程序，對納稅義務人來說，都是一種重大的無形傷害。
⒋原告之商行受限於人力限制，只能採不定期彙總整理，故
偶而會有遲開發票之情形，故在被告稽查人員 陳芳質 等人催促其要與聯合稽查人員聚餐，方依照所要求列印之銷售明細表承認並補開發票，業在被告稽查人員稱以只會有幾千元罰鍰之誤導下，原告負責人之母親為求息事寧人並使現場員工能安心工作，才不得已被迫於談話紀錄上簽認並蓋指模，未料演變至今日這種結果，此種差異有如南轅北轍、天淵地別，令人無法想像。
（三）原告每日銷貨平均為40至50萬元，從原告存摺中或營業稅申報情形可看出，怎會有可能7月11日至7月19日之間有25,220,069.7元之銷售額，若以年平均營業天數300天來算，那年銷售額不就將近10億元，以原告現行之規模如何能做到10億元之營業額，實在令人不解。況原告依被告之要求所溢開之發票金額21,073,990元（原溢開24,019,114元扣除已於99年度認列收入2,945,124元後之淨額），若如被告之主張皆屬漏報之銷售額而於99年度全數認列收入，而其庫存亦須跟著轉列成本，這將造成原告日後於100年度期末存貨15,423,747元及101年度期末存貨20,141,384元產生負數之結果，由此可認定被告之主張確有嚴重瑕疵，完全違背一般公認會計原則及大眾之認知。再者以原告99年度進銷存明細表來看，其中尊爵1毫克（當初提供之明細表G1）、尊爵2毫克（當初提供之明細表G2）、金寶島、寶島烤菸（當初提供之明細表烤菸）、新樂園、王牌藍菸及王牌銀菸，若要依當初提供之明細表開立發票，原告之庫存根本不足，若以此明細表來銷庫存，上述幾種菸品12月31日庫存會變負數，證明當初提供之明細表若是銷售未開立發票之資料自始至終根本就是錯誤。被告稽查人員一昧引導原告做出錯誤之筆錄，且被告身為稅捐主管機關，於查核時本就應盡到應有之注意，發現有差異時，應可協同原告人員一起盤點存貨，如此便可斷定原告是否有漏開發票之情形，若光憑當初原告被迫依被告要求所列印之錯誤明細表及談話紀錄就草率認定，爾後原告發覺錯誤而提出申復書時，被告卻仍執意以當初被誤導的談話紀錄及錯誤明細表，核課及處罰原告，令原告無法信服。被告雖於準備程序中改口應為自開業以來可能漏開之營業額，然全是純屬臆測之說法，目的在掩飾其錯誤核課之事實，尤不足採。
（四）在法律上有所謂的毒果樹理論，意指在調查過程中，透過非法手段所取得的證據受到污染，在訴訟審理的過程中將不能被採納，在此一案件中，被告明顯違反了毒果樹理論，其犯罪事實如下：
⒈證據法則最重要者即是證據排除法則，最明顯的便是公務
員如用非法方式蒐證，那這個證據便不能拿來使用。查被告99年7月20日之談話紀錄對象為原告負責人之母親，其本身為領有殘障手冊的視障人員，所以其對所有談話紀錄之內容並無辨視的能力，被告聲稱有將談話紀錄內容口頭告知，但告知之內容與談話筆錄之內容是否完全相同對被訊問談話紀錄人就可能產生很大的落差，被告又沒在現場準備錄音，故產生了羅生門，如103年12月17日第二次準備程序時，原告要求傳喚證人，即上述談話紀錄被告的現場執行問話人員陳芳質及答話人錢麗鎂，對質當時錢麗鎂稱有聽到陳芳質說罰鍰只有幾仟元，而陳芳質則說他沒說這句話，再如錢麗鎂說他有在現場對要補開這麼多金額（即24,019,114元）提出質疑恐對庫存產生異常，而陳芳質則說她沒聽到……云云，再則被告現場人員陳芳質代答話人於談話紀錄上用印，其雖聲稱有經答話人之同意為之，但原告應還有他人員在現場，被告之現場執行人員為何一再違反調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範而陷本案於紛擾之中，其應該承擔最大的責任。如被告能在現場把其認為漏開之品項作一盤點，作談話紀錄時要錄音，談話筆錄要確認時，找原告其他在場員工，確認談話筆錄內容是否與答話人之意思表示相符，並由原告員工代為用印，那還有這些糾紛嗎？這不都規定在調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範中嗎？依法行政這麼難嗎？是以，被告一再以拐騙、誘導之方式形成證據，被告確有諸多違反法令之處且部分核課證據均違反證據法則而非得使用。
⒉依調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範第4項第
1點所載，……為預防受詢人於事後誣陷調查人員自行替其用印情事，應由受詢人親自用印或按指印，禁止扶其手按指印。但上述談話紀錄及菸品銷售資料中之所有印章皆為被告自行用印，顯然亦違反調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範之規定。彙總上述，在毒果樹理論下，被告所主張之證據究竟還有幾項合法？
（五）原告7月11日至7月19日實際銷售額為4,937,086元（含健康捐），若扣除健康捐則銷售額僅3,092,380元，但當時被告承辦人員陳芳質等人刻意誤導原告所開出25,220,070元含稅之二聯式發票，其庫存確實還存在，除屬遲開部分3,092,380元外，截至發文日止原告亦無法沖轉帳列庫存，因恐日後實際銷售時，無庫存存貨可供開立發票，凡此種種不合理之現象，都一再顯示當初錯誤的結果。
（六）綜上所述，被告所為核課處分有諸多錯誤、違法及不合理之處，且部分核課證據違反證據法則，已嚴重影響原告之權益，訴願決定及復查決定未予糾正，亦有未合等語，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查本件係被告會同南投縣政府於99年7月20日至原告營業地址實地訪查並盤點，經查原告當期（99年7至8月）統一發票開立之情形為二聯式及收銀機統一發票最後1筆資料分別為99年7月1日及同年月10日，三聯式統一發票則未開立，錢麗鎂於談話筆錄表示因行業特性無法隨貨開立統一發票交付買受人，隨即列出原告99年7月11日至同年月19日菸品銷售資料明細表，並當場補開字軌號碼PA00000000之統一發票1紙，銷售金額25,220,070元（含稅），嗣後併入該期營業稅申報，該銷售資料明細表及談話紀錄經原告核章在案。雖原告主張其會計人員所列印之銷售資料明細表係可供銷貨之存貨資料，而非被告原查所認定之遲開發票之內容（即銷售額），惟查該菸品銷售資料明細表上所載之數量，與原告於復查時提示99年7月11日至同年月20日進銷存明細表上之存貨數量不符，且與被告原查於99年7月20日實地盤點後所填載訪查菸酒通路盤商報告表上之數量亦不符，如進銷存明細表所載品名DC黑杜、DS紅杜、BOSS、NT20-DH登喜路及百樂門等商品之存貨各為2,828.9條、205.8條、1,370.8條、475.3條及298.1條，惟當日實地盤點之數量卻各為2,310條、141條、1,131條、145條及104條，實地盤點之存貨數量低於原告提示進銷存明細表所載之數量。至於原告復查時所提供各業務員每日銷售明細表亦與實地盤點當日原告所提供之各業務員銷貨明細不同。又原告核章確認之談話紀錄亦坦承該期間之銷售額即所列印之銷售資料明細表上之銷售額，且未依規定開立發票屬實。另原告於訴願時提示該商行99年度全年度之進銷存明細表以佐其詞，惟經查該進銷存明細表之全年銷貨金額為152,806,006元，與該商行99年度申報之銷售額172,179,996元亦不相符，尚難證明該進銷存明細表為真實。
又當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，是原告所訴，顯不足採。
（二）至原告提起本訴訟時主張當時只有盤點5至6項進口洋菸之情況下，如何得出菸品銷售資料中共35項之遲開明細乙節，經查依據被告會同南投縣政府現場查核之訪查菸酒通路盤商報告表所載，當初盤點之洋菸並非僅有5至6項，原告所訴，顯非事實。另原告主張依其商行99年度進銷存明細表來看，其中尊爵1毫克（當初提供之明細表G1）、尊爵2毫克（當初提供之明細表G2）、金寶島、寶島烤菸（當初提供之明細表烤菸）、新樂園、王牌藍菸及王牌銀菸等，若要依當初提供之明細表開立發票，該商行之庫存根本不足，證明當初提供之明細表若是銷售未開立發票之資料，自始至終根本就是錯誤，其於系爭期間實際銷售額，若扣除健康捐僅為3,092,380元乙節；惟查依據原告所提供之菸品銷售資料所載，尊爵1毫克（當初提供之明細表G1）、尊爵2毫克（當初提供之明細表G2）、金寶島、寶島烤菸（當初提供之明細表烤菸）、新樂園、王牌藍菸及王牌銀菸所銷售之數量分別為9463.2條、461.2條、590.1條、
585.8條、1429.3條、2348.8條及1533.1條，另依據原告所提供之進銷存明細表所載，其數量則分別為10,015條（當期銷貨388.2條+當期期末存貨9626.8條）、543條（當期銷貨0條+當期期末存貨543條）、680條（當期銷貨590.1條+當期期末存貨89.9條）、643.6條（當期銷貨585.8條+當期期末存貨57.8條）、1517條（當期銷貨329.3條+當期期末存貨1,187.7條）、2542條（當期銷貨500.8條+當期期末存貨2041.2條）及1767條（當期銷貨788.1條+當期期末存貨978.9條），並無原告訴稱庫存數量不足供銷售數量之情事發生，原告所訴委不足採。
（三）綜上，原告既於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票給予買受人，案經查獲，而生違反營業稅法規定之義務，客觀構成要件該當，主觀上原告既有銷售行為，應知悉應依規定開立統一發票交予買受人，惟其於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，又本件係1年內經第1次查獲案件，且原告於裁罰處分核定前已於談話紀錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，是被告依營業稅法第52條規定按所漏稅額1,200,956元處1倍罰鍰1,200,956元，經核並無違誤，原告所訴各節委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」為營業稅法第32條第1項前段、第52條前段所明定。次按「營業人派出推銷人員攜帶貨物離開營業場所銷售者，應由推銷人員攜帶統一發票，於銷售貨物時開立統一發票交付買受人。」亦為統一發票使用辦法第13條所規定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、103年9月12日臺財訴字第10313949640號訴願決定書、98年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單；被告審查三科訪查菸酒通路盤商報告表、99年7月20日錢麗鎂談話紀錄、錢麗鎂殘障手冊、100年度營利事業所得稅結算申報書（資產負債表）、101年度營利事業所得稅結算申報書（資產負債表）、100年度違章案件罰鍰繳款書67頁）、被告100年度財營業字第59099101515號裁處書稿（代審查報告）、被告南投縣分局99年12月16日中區國稅投縣三字第0990021522號函；被告99年11月16日中區國稅三字第0990058403號函、99年7月15日中區國稅三字第0990035702號函；原告復查申請書、菸酒產製廠商及進口業者通路盤商案情節略、字軌號碼PA00000000統一發票、99年7月11日至7月19日菸品銷售資料、進銷明細表、7月11日至7月19銷售菸品匯總表、97月11日至7月19日各業務員之銷售情形）、7月11日至7月19日扣除健康捐之銷售資料等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否有銷售菸品未依規定開立統一發票予買受人之情形？其銷售金額究為多少？被告有無以詐欺、誘導手段令原告開立系爭統一發票及「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」？被告依所漏稅額處1倍罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項及第5項定有明文。足見，租稅法所重視者，應係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）有關原告於99年7月11日至99年7月19日間銷售國產及進口菸品，銷售額24,019,114元，營業稅額1,200,956元，未依規定開立統一發票給予買受人，經被告於99年7月20日會同南投縣政府至原告營業地址實地訪查並盤點庫存後查獲，隨後原告並補開立統一發票及併入該期營業稅申報等情，業經原告之實際負責人即原告之母錢麗鎂於被告訪談時坦承不諱，並有其談話筆錄（參見原處分卷第46頁至第48頁）、被告於事前通知原告將於99年7月20日會同南投縣政府至原告營業地址實地訪查並盤點之函文（參見原處分卷第58頁）、被告訪查菸酒通路盤商報告表（參見原處分卷第52頁至第55頁）、補開立字軌號碼PA00000000之統一發票（參見原處分卷第51頁）、原告出具之「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」（參見原處分卷第49頁至第50頁）、98及99年度營業稅申報查詢表等件附卷可稽（參見原處分卷第62頁至第63頁），足堪信為真實。
雖原告主張「99年7月11日至7月19日菸品銷售資料都是依被告人員指示所撰打而來，怎麼被說成好像是原告心虛，知道遲開發票之金額而隨即列出明細。且明明是隔天被要求至中區國稅局依其指示開立發票，怎麼被說成好像犯錯而當場補開，凡此種種不符公平正義的程序，對納稅義務人來說，都是一種重大的無形傷害。」「原告之商行受限於人力限制，只能採不定期彙總整理，故偶而會有遲開發票之情形，故在被告稽查人員陳芳質等人催促其要與聯合稽查人員聚餐，方依照所要求列印之銷售明細表承認並補開發票，業在被告稽查人員稱以只會有幾千元罰鍰之誤導下，原告負責人之母親為求息事寧人並使現場員工能安心工作，才不得已被迫於談話紀錄上簽認並蓋指模，未料演變至今日這種結果，此種差異有如南轅北轍、天淵地別，令人無法想像。」「證據法則最重要者即是證據排除法則，最明顯的便是公務員如用非法方式蒐證，那這個證據便不能拿來使用。查被告99年7月20日之談話紀錄對象為原告負責人之母親，其本身為領有殘障手冊的視障人員，所以其對所有談話紀錄之內容並無辨識的能力，被告聲稱有將談話紀錄內容口頭告知，但告知之內容與談話筆錄之內容是否完全相同對被訊問談話紀錄人就可能產生很大的落差，被告又沒在現場準備錄音，故產生了羅生門……被告一再以拐騙、誘導之方式形成證據，被告確有諸多違反法令之處且部分核課證據均違反證據法則而非得使用。」「依調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範第4項第1點所載，……為預防受詢人於事後誣陷調查人員自行替其用印情事，應由受詢人親自用印或按指印，禁止扶其手按指印。但上述談話紀錄及菸品銷售資料中之所有印章皆為被告自行用印，顯然亦違反調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範之規定。」等云。但查：
⒈有關被告是否以詐欺、誘導手段使原告之實際負責人即原
告之母錢麗鎂在被告訪談時簽認並蓋指模，並令原告開立漏開之統一發票及系爭「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」一節，業經本院依原告之聲請通知證人錢麗鎂到庭證稱：「（證人錢麗鎂與震鴻商行、陳語幀是何關係？）陳語幀是我女兒，商行大部分的業務是我在處理和執行。（震鴻商行的營業項目？）經銷洋菸、飲料。商行成立於96年，一開始是我和我先生創辦的，我先生沒有參與營運，他還有他自己的事情，陳語幀只是掛名的負責人。……（被告有無在99年7月20日會同南投縣政府人員到原告營業處所訪查、盤點，並且發現有銷售額24,019,114元漏報發票？）有來查訪，但是沒有漏開。我們有提示我們的庫存資料，稅務人員要求我們給他們一份報表，因為我們的庫存報表比較長，所以他們要求把庫存表另外作一份表給他們帶回去，我們就依照他們的指示把報表做出來給他們，內容是我們的庫存報表，他們應該是錯認為是銷售表，所以才會認定是我們漏開。（你提供給他們帶回去的是這份表嗎？提示原處分卷第79頁原告出具之系爭期間菸品銷售資料）我字跡完全看不到，只看到白白的。（完全看不到的話，你如何製作該份表格？）由我們會計小姐製作。就是我們原先有的庫存表再輸入到Excel表上，庫存表的資料就是原來存在電腦裡的資料。除了這份表格，我們沒有提供其他表格給稅捐機關。（你有無在該表格上簽名、蓋手印及商行印章？）我有蓋手印及簽名，但商行印章不是我蓋的。（你看不到字跡，為何有辦法簽名、寫上7/20？）寫字只要指引我簽哪裡，我有辦法簽，因為那本來就是我們記憶當中就有的東西。我寫字都還可以寫……我剛講的是目前的狀況，所以可以執行商行的業務，我目前在商行接聽電話，做可以用電話聯繫的業務，營業項目主要是香煙為主，所以還是可以進行相關業務，進出貨的部分有司機、倉管小姐。……（這個表格不是你們99年7月11-19日的銷售資料嗎？）不是，我們提供的是我們的庫存表。（為何這個表格會記載「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」的抬頭？）我們是依照稅務人員的指示寫的。（證人學歷為何？）我是高職農校畢業。（如果這不是你們的銷售資料，為何你們會願意把這些字寫上去？）因為當下金額有2千多萬，所以當下我是有質疑這個報表出去是不是會有罰責的問題，稅務人員就跟我說差不多有4、5千元的罰鍰，沒有什麼很重的罰責，我就想說時間已經中午12點多了，在旁的人也一直在催促時間到了，要休息吃飯了，我也想說罰鍰只有4、5千元也不是很多，能夠這樣結掉的話，我們就趕快處理掉，所以就簽名了。（你是承認這是你們當時的銷售資料嗎？）所以我會質疑這樣會不會有罰鍰的問題，因為他們跟我說只有罰鍰4、5千元，所以我就想說這樣處理省得麻煩，我記得是一位陳小姐說的，我不記得全名，目前我不太記得那個稅務人員了。（是不是在當天或隔天也補開一張時間為99年7月20日、總金額為25,220,070元的銷售發票？提示原處分卷第51頁予證人閱覽）我看不到，全部都是白白的。
（後來商行有無補開發票？）我忘記是誰補開的，因為我看不到字跡是誰寫的。（你是不是在99年7月20日當天有在震鴻商行營業處製作訪談筆錄？）有，我就作過這次筆錄。……（你記得當時問你哪些問題嗎？）不記得了。（法官將上開99年7月20日訪談筆錄內容逐字唸給證人聽，並詢問證人當時的回答是否屬實？證人除訪談筆錄第6問之問題說明如下所載外，其餘問題部分均回答：是。）（訪談筆錄第6問：「請貴商行提示99年7月11日至99年7月19日之銷貨資料（數量、金額），有無依規定開立統一發票交付買方，答：本商行該期間含稅之銷售額25,200,069.70元（提示菸品銷售資料供參），未依規定開立發票屬實。」當時你回答是這樣嗎？）7月11-19日確實沒有開出去，但金額不是2500多萬，我當時的回答是按照報表上的金額回答，但我主觀上認為實際的金額沒有這麼多。（你有無在訪談筆錄上簽名、蓋指印、商行及代表人的章？）我有簽名、蓋指印，但商行及代表人的章不是我蓋的，因為我沒有辦法蓋，我有授權他們蓋。……（他們幫你蓋印章時他們有徵求你同意嗎？）他們有問我可以幫我代蓋嗎。（關於公司的營運是你在管理還是有授權給會計？）有授權給會計處理。比較重大的事情，會計會跟我報備。（既然有授權給會計，對於發票開立、庫存細節你可能就比較不清楚？）對。因為我眼睛不方便，所以有些事情他們會口述給我知道，細節問題我不會瞭解太多。」等語（參見本院卷第118頁至第123頁）。證人錢麗鎂雖陳稱原告所出具之「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」（參見原處分卷第49頁至第50頁）實為庫存資料而非銷售資料，但亦同時坦承上開談話紀錄內容及該等紀錄、銷售資料上之簽名、按捺指印均屬真實，並同意稽查人員在上開紀錄上用印，暨已知系爭期間菸品銷售資料所記載之報表名稱為「銷售資料」而非「庫存資料」等情不諱。另證人即原告所屬之會計人員 賴麗敏 到庭證稱：「（你有無在震鴻商行任職？）有，擔任會計，我從88年開始任職到目前。我的工作內容是進銷貨，打電腦報表、收帳款。商行有一個會計，沒有總會計，就一個會計而已，稽查當時商行連會計有10位員工，有業務主管副理、業務員8位。（錢麗鎂在商行有無擔任職務？有無參與商行營運？）沒有。錢麗鎂是股東，負責訂貨而已，是採購人員。錢麗鎂是負責人的媽媽，她對營運沒有主導權限，都是主管 張相宏 在決策的，他不是股東，只是主管，是領薪水的，不是老闆。（經法官就主導權限再予以說明後，證人賴麗敏就上開問題改稱如下）整個公司的營運是錢麗鎂在主導。帳簿憑證是我在管理，帳簿憑證每天都要給錢麗鎂看，要唸給她聽。……（稽查當時你在場嗎？）我不在場，我是到結尾的時候才在場。要準備公司及負責人的章到現場時，我才到現場。我沒有進行盤點，盤點是我們另一位離職的小姐，她是業務員。（當天商行有無製作『震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料』給稅捐機關？提示原處分卷第79頁予證人閱覽）我知道這件事情，我那天到現場時，是那位離職的 簡麗茹 小姐製作的，我有看到她在製作報表，是根據我們的庫存報表製作的，庫存報表是簡小姐在管理庫存，所以才由她製作。（既然庫存報表是簡小姐在管理，你怎麼知道這個報表是庫存報表呢？）因為我會看庫存報表。（是誰要求你們做庫存報表？）稅務人員。
稅務人員說須要那些資料，錢小姐有在場同意製作報表。（既然你們所稱表格內容是庫存報表，為何報表抬頭寫的是99年7月11日至7月19日菸品銷售資料呢？）我們是依據稅務人員要求的打上去。（當時你們沒有質疑這個表格的內容與抬頭名稱不一樣嗎？）有，她就說沒關係，照這樣寫。我們有質疑金額差異很大，不會發生很嚴重的問題嗎？她回答沒有很嚴重，不會罰很多錢。我們有跟他們質疑，他們就說大概是4、5千元的罰責不會很重，所以我們就照他們說的寫上去。（你們知道將來他們要拿這個表格作為認定你們在系爭期間的銷售額的資料嗎？）不知道。當時我們不懂她的意思，當時我們是質疑金額很高的問題，沒有去注意表頭寫什麼內容。質疑是錢小姐質疑，不是我在質疑，就是質疑金額高，至於什麼意義我不清楚。（剛才提示的銷售資料表相關數據都是你們依照現有資料繕打出來？）是依照我們電腦現有資料繕打出來的。（錢小姐做筆錄的情況你知道嗎？）我有在現場。我有幫忙看筆錄的內容，筆錄內容與所說的話一致，錢小姐有簽名、蓋指印，沒有蓋公司及負責人的章，章給稅務人員蓋，稅務人員蓋之前有經過我們的同意。……」等語（參見本院卷第124頁至第126頁）。雖亦陳稱原告所出具之「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」實為庫存資料而非銷售資料，但亦同時坦承伊在證人錢麗鎂製作上開談話紀錄時在場，並協助閱覽該筆錄之內容，筆錄內容與錢麗鎂所說的話均屬一致，錢麗鎂並親自簽名、按捺指印，稅務人員在用印之前曾經徵詢彼等同意，暨已知系爭期間菸品銷售資料所記載之報表名稱為「銷售資料」而非「庫存資料」等情。顯見，原告所出具之「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」及被告所製作之前揭談話紀錄均與原告及證人錢麗鎂當時內心真意相符，並無故意扭曲其本意之情事，應可採信。
⒉雖原告主張「依調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業
規範第4項第1點所載，……為預防受詢人於事後誣陷調查人員自行替其用印情事，應由受詢人親自用印或按指印，禁止扶其手按指印。但上述談話紀錄及菸品銷售資料中之所有印章皆為被告自行用印，顯然亦違反調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範之規定。」云云。然查，上開調查人員協助調查委員製作訊問筆錄作業規範第4項第1點規定，旨在為防範受詢人於事後誣陷調查人員自行替其用印，而產生不必要之誤解所設，此觀該規定內容自明（參見本院卷第32頁）。本件證人錢麗鎂既係視障人士，被告代為用印，情況特殊，尚屬合理。況被告代為用印除已將紀錄內容告知受詢人（參見原處分卷第46頁）外，並徵得其同意，已如前述，自不能認已違反上開規定而認定其談話紀錄而無證據能力。是原告此部分主張，應有所誤解，洵非可採。
⒊另上開證人一致供稱稽查當時稅務人員曾告知該漏報之銷
售額僅會處罰約4、5千元的罰鍰，不會有很重的罰責，錢麗鎂信以為真始在談話紀錄上簽名云云。原告及證人賴麗敏並指出該實施詐欺及誘導之稅務人員即為被告所屬人員陳芳質。但查，此部分則經被告及證人陳芳質到庭所否認，證人陳芳質並證稱：「（本案是由你代表被告到現場稽查？）是我查的。（當天查獲情形為何？）……那天我們盤點時跟稅有關係的東西我們會請他一併提供，他是買賣業，依照規定銷售的時候就是要開立發票，我們筆錄跟他確認了手開二聯式發票是1本、三聯式發票是1本、三聯式收銀機發票是6本，他們當場提示出來的資料，二聯式發票只開到99年7月1日，三聯式發票都沒有開立，收銀機發票最後開立的時間是99年7月10日，因為我們盤點的時間是99年7月20日，7月11到19日的期間，我們是有問他，一般來講他每天都有開發票，這段時間如果有銷貨就是要開發票，他們現場有提供業務員出貨單，我們問他7月11到19日銷售多少金額，所以後面有法官調查的這張菸品銷售資料，這段時間賣的話就要開發票，所以我們質疑這個部分沒有開發票，沒有開發票在稅法會有稅責的問題。沒有開發票的部分我們是先蒐集回來，現場依照筆錄，負責人錢小姐有說明行業特性沒有辦法馬上開發票，請我們從輕處罰。（原告所提供震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料表的製作過程如何？）盤點是在一樓，這份筆錄也是在一樓，這份資料是原告提示出來的，他怎麼提示的我不清楚。那時候盤點的時候看到發票開到10號，我們就問說11-19日要銷貨就要開發票，我們就請他們提示那段時間有沒有銷售資料、有沒有開發票，他們就提示這張菸品銷售資料給我們。……（『震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料』是你要求他們繕打上去的嗎？）我沒有要求他們寫，這是他們自己寫的，因為我在樓下作筆錄，沒有看到這張表的製作過程。那天會同的人員還有我們國稅局的審核員，他有在場。（他們質疑銷售資料中金額高達2500多萬，問題會不會很嚴重時，你有沒有說罰鍰只有幾千元或類似的話嗎？）沒有。但是我是有提到如果有承諾的話罰鍰比較輕，沒有承諾罰鍰比較重。……（菸品銷售資料製作時你不在場，你怎麼肯定這張表是我們自己提出的？）我們還有其他同仁在場，製作表格時我不在場。（原告有說他們提示的是庫存報表？）沒有，我沒有聽到是庫存報表。（原告說這張銷售資料表是依照你們的要求提示出來的？）因為原告開立的發票只有到7月10日，我們7月20日盤點，我有問原告7月11到19日有沒有銷貨，有銷貨就是要開發票，所以他們提出這張銷貨資料表給我們。（有關菸品銷售資料的製作，你強調沒有參與，因為菸品銷售資料後來當成筆錄附屬文件，你們對於漏開發票你們沒有作詳細盤點動作，就可以認定有漏開發票嗎？）這是銷貨資料，我怎麼追多少量在外面，這是他們賣出去的資料，沒有開發票，這是他們拿出來的資料，漏開就是要罰。（你不會質疑金額高的問題嗎？）我不會質疑。他們拿出來的銷貨資料有蓋章，我為什麼要質疑。（原告主張這張銷售資料是被你們要求提示的？）筆錄有提到那段期間有沒有銷貨，所以他們提供這個資料給我們。」等語（參見本院卷第127頁至第131頁）。證人陳芳質除否認實施詐欺及誘導行為外，並表示系爭「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」是原告自行製作提供，原告製作該表格時伊並未在場，且現場未曾聽聞原告表示該表格為庫存資料而非銷售資料等語。此部分證詞核與前揭證人錢麗鎂、賴麗敏經本院同時訊問時供稱：「（製作該銷售資料表的時候有稽查人員在你們旁邊嗎？）沒有。」等語相符（參見本院卷第129頁）。是原告在製作上開「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」時，及證人錢麗鎂在接受被告約談時，是否均受到被告之稅務人員以詐欺及誘導等不法手段所影響，即不無疑問。再者，上開證人錢麗鎂、賴麗敏均於本院訊問時證稱當時曾對「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」之表格名稱及金額表示質疑，則證人錢麗鎂是否確因受到稅務人員之詐欺及誘導始陷於錯誤而在談話紀錄上簽名，亦非無疑。前揭證人錢麗鎂、賴麗敏分別為原告之實際負責人及會計人員，與原告休戚相關，其證詞難免偏頗，尚難僅憑渠等就此部分所為之證詞一致，即認被告所屬之稅務人員確有上開詐欺及誘導等不法取證之行為。況且，原告亦主張系爭補開立字軌號碼PA00000000之統一發票（參見原處分卷第51頁），乃是稽查翌日被要求至被告處依其指示開立，並表示當時係委由記帳業者到場補開立等語（參見本院卷第108頁）。原告補開立系爭統一發票金額高達25,220,070元（含稅），且係委由具有稅務專業之記帳業者為之，理當知悉漏報上開銷售金額之法律效果，絕非僅是處罰4、5千元之罰鍰，其猶願意補開立上開統一發票，可見該漏報之銷售金額應屬真實，否則原告何以願意為與事實相反且可能承擔重大違章責任之承認。由此適足以印證證人錢麗鎂之上開談話紀錄內容確與實情相符，具有相當程度之憑信性。
⒋至於原告主張系爭「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品
銷售資料」實為庫存資料而非銷售資料一節。經查，上開證人錢麗鎂、賴麗敏均於本院訊問時證稱當時曾對「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」之表格名稱表示質疑，顯見原告對於該表格之製作並非毫無警覺性，其明知該表格名稱為「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」，猶輸入庫存資料，實在匪夷所思，並不合理。況且，系爭「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」所記載之數量，與原告於復查階段所提示99年7月11日至同年月20日進銷存明細表上之存貨數量不符（參見原處分卷第49頁至第50頁、第37頁至第41頁），且與被告原查於99年7月20日實地盤點後所填載訪查菸酒通路盤商報告表上之數量亦不符（參見原處分卷第52頁至第55頁）。例如，進銷存明細表所載品名DC黑杜、DS紅杜、BOSS、NT20-DH登喜路及百樂門等商品之存貨各為2,828.9條、20
5.8條、1,370.8條、475.3條及298.1條（參見原處分卷第39頁、第41頁），惟當日實地盤點之數量卻各為2,310條、141條、1,131條、145條及104條（參見原處分卷第53頁至第55頁），實地盤點之存貨數量低於原告提示進銷存明細表所載之數量。顯見，上開證人錢麗鎂、賴麗敏一致證稱系爭「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」實為庫存資料而非銷售資料，應非可採。雖原告主張「與被告營業稅罰鍰復查案件審查報告卷證第52頁至55頁之品項相比，可得知被告所實際盤點的品項皆為進口之香菸，其所聲稱查獲原告漏開發票之品項大部分皆未盤點（未盤點比率達98.25％），以未親自盤點之資料作為核課之根據，又不肯親自去證實，今提示人員表明資料有誤，又不願再作查證，整個核課過程既粗糙又無直接證據，如何令人信服。」云云。但查，依原告主張，被告雖僅盤點進口香菸部分，然單就該進口香菸部分比對，原告前揭於復查階段所提示99年7月11日至同年月20日進銷存明細表上之存貨數量確與實際盤點數量不符，由此推論上開進銷存明細表之其餘部分亦屬可疑，並未違反經驗法則及論理法則。另原告於訴願時提示該商行99年度全年度之進銷存明細表以佐其詞，惟經查該進銷存明細表之全年銷貨金額為152,806,006元（參見訴願卷第25頁），與該商行99年度申報之銷售額172,179,996元（參見原處分卷第62頁）亦不相符，尚難證明該進銷存明細表為真實。至於原告在復查階段及本院審理時所提供各業務員每日銷售明細表（參見原處分卷第1頁至第35頁、本院卷第39頁至第72頁），與實地盤點當日原告所提供之各業務員銷貨明細表所載之銷售品項略有不同（參見原處分卷第42頁至第44頁），且該銷售明細表係原告自行編製之文件，迄未提出其他相關之帳簿憑證以為佐證，尚難僅憑該業務員每日銷售明細表即得否定首揭原告所核章確認「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」、補開立之統一發票及證人錢麗鎂在被告約談時所作成談話紀錄之真實性及正確性。是以，原告依據上開所提供之資料據以計算其銷售額為3,092,380元，尚難認屬真實。另營利事業營業績效與營業收入，並非一年四季皆維持高銷售額，仍有銷售淡季及旺季之分，且營利事業申報營業稅，應依實際營業數申報，而非以平均數報繳。本件依原告98及99年度營業稅申報書查詢資料（參見原處分卷第62頁及第63頁）顯示，原告各期申報之銷售額，亦確實有高、低之分，少者僅有17,143元，多者亦有高達62,590,957元，顯見原告於短時間內銷售25,220,070元（含稅）之菸品並非不可能。是原告主張「原告每日銷貨平均為40至50萬元，從原告存摺中或營業稅申報情形可看出，怎會有可能7月11日至7月19日之間有25,220,0
69.7元之銷售額，若以年平均營業天數300天來算，那年銷售額不就將近10億元，以原告現行之規模如何能做到10億元之營業額，實在令人不解。」云云，應非的論，委非可採。
⒌雖原告復主張：「以原告99年度進銷存明細表來看，其中
尊爵1毫克（當初提供之明細表G1）、尊爵2毫克（當初提供之明細表G2）、金寶島、寶島烤菸（當初提供之明細表烤菸）、新樂園、王牌藍菸及王牌銀菸，若要依當初提供之明細表開立發票，原告之庫存根本不足，若以此明細表來銷庫存，上述幾種菸品12月31日庫存會變負數，證明當初提供之明細表若是銷售未開立發票之資料自始至終根本就是錯誤。」「當時被告承辦人員陳芳質小姐等人刻意誤導原告所開出25,220,070元含稅之二聯式發票，其庫存確實還存在，除屬遲開部分3,092,380元外，截至發文日止原告亦無法沖轉帳列庫存，因恐日後實際銷售時，無庫存存貨可供開立發票，凡此種種不合理之現象，都一再顯示當初錯誤的結果。」「況原告依被告之要求所溢開之發票金額21,073,990元（原溢開24,019,114元扣除已於99年度認列收入2,945,124元後之淨額），若如被告之主張皆屬漏報之銷售額而於99年度全數認列收入，而其庫存亦須跟著轉列成本，這將造成原告日後於100年度期末存貨15,423,747元及101年度期末存貨20,141,384元產生負數之結果，由此可認定被告之主張確有嚴重瑕疵，完全違背一般公認會計原則及大眾之認知。」等云。經查，依據原告所提供之「震鴻商行99年7月11日至7月19日菸品銷售資料」所載，尊爵1毫克（當初提供之明細表G1）、尊爵2毫克（當初提供之明細表G2）、金寶島、寶島烤菸（當初提供之明細表烤菸）、新樂園、王牌藍菸及王牌銀菸所銷售之數量分別為9463.2條、461.2條、590.1條、585.8條、1429.3條、2348.8條及1533.1條（參見原處分卷第49頁）。另依據原告所提供99年7月11日至7月20日之進銷存明細表（參見原處分卷第40頁至第41頁）所載，其數量則分別為10,015條（當期銷貨388.2條+當期期末存貨9626.8條）、543條（當期銷貨0條+當期期末存貨543條）、680條（當期銷貨590.1條+當期期末存貨89.9條）、643.6條（當期銷貨5
85.8條+當期期末存貨57.8條）、1517條（當期銷貨329.3條+當期期末存貨1,187.7條）、2542條（當期銷貨500.8條+當期期末存貨2041.2條）及1767條（當期銷貨788.1條+當期期末存貨978.9條），尚無原告所稱庫存數量不足供銷售之情事發生。再者，依原告98及99年度營業稅申報書查詢資料（參見原處分卷第62頁及第63頁）顯示，其98年銷售額11,427,549元，進貨24,041,243元，足認該年度有存貨12,613,694元，以保守不計前期期末存貨且不計利潤方式計算，該金額再加計系爭期間之前99年度1至6月進貨66,001,375元，並減除99年度1至6月銷售額51,908,919元後之餘額，仍有26,706,150元，並非不足銷售系爭漏報銷售量。又本件原告及其實際負責人錢麗鎂業於被告初查時坦承其漏報銷售及銷售數額等事實，被告乃依其漏報情形，按實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而為本件課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應不受原告所提出屬於系爭期間以後100、101年度資產負債表等形式外觀所顯示之期末存貨資料所影響。從而，原告上開有關其無足夠之庫存量可供銷售，及如依被告之主張之漏報額全數認列，將造成原告日後於100年度期末存貨15,423,747元及101年度期末存貨20,141,384元產生負數之結果等云，自不能為有利原告事實之認定。
（三）復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告既於系爭期間銷售貨物金額25,220,070元（含稅），未依規定開立統一發票給予買受人，案經查獲，而生違反營業稅法規定之義務，客觀構成要件該當，主觀上原告既有銷售行為，應依規定開立統一發票交予買受人，當為其所明知，惟其於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏開統一發票之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。從而，被告依據營業稅法第52條規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以本件係1年內經第1次查獲案件，且原告於裁罰處分核定前已於談話紀錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按所漏稅額1,200,956元處1倍罰鍰1,200,956元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，被告以本件原告之違章行為事證明確，乃以原核定按所漏稅額1,200,956元處1倍之罰鍰1,200,956元，經核均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年3月26日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官張升星法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年3月26日
書記官杜秀君