裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1607號判決
裁判日期：民國90年05月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一六○七號
原告幸基興業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人戊○○（會計師）被告臺北縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十二年八月至八十三年二月間建築房屋，價款計新台幣（以下同）四一、七○五、一九四元（未含稅），持東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、○八五、二五九元，被告以東喜公司無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，此有臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書可稽，原告顯有以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，乃依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追補稅款二、○八五、二五九元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以罰鍰二、○八五、二五九元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
１、被告僅憑臺灣臺北地方法院檢察署起訴書等資料，逕自推測原告取得東喜公司發票，應處罰鍰及追繳稅款，過於武斷。蓋檢察官之起訴書並非終審判決，僅係有犯罪嫌疑而己，倘若法院以無積極證據證明該案被告犯行等為由，判決該案被告無罪，則本件被告認事用法即有違誤，故在起訴書尚未經法院終審判決前，逕自引為裁罰及追繳稅款處分之證據與依據，過於草率。且被告裁罰及追繳之稅款金額甚大，已使原告面臨重大困難。
２、營業稅法第三條第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，及同條第四項準用第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務。依該規定，提供貨物或勞務者（ 小包 ）應開立發票給代購人（東喜公司），代購人（東喜公司）應開立發票給委託人（原告），此為稅捐稽徵機關關於貨物或勞務之代購在實務上所持之一貫見解（參照財政部七十七年二月二十五日台財稅第000000000號函釋）。是則本件小包開立發票予東喜公司，東喜公司開立同額發票予原告，原告代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法之規定，付款方式亦完全符合民法第二編第一章第六節債之消滅之規定。
３、就常理而言，原告主觀上欲與何人發生交易，發生何種交易，惟有原告有權決定，原告基於社會環境、經濟環境及相關建築法、公司法之規定，選擇東喜公司為承攬人，依民法第二編第二章第八節承攬之規定，東喜公司為承攬人，而實際施工者為東喜公司之下包，並不影響東喜公司為承攬人之身分，亦不影響東喜公司為原告實際交易對象之事實。被告對東喜公司非為原告實際交易人之認定，就證據法則而言，顯然臆測成份偏重，且與民法有關承攬之解釋相違背。
４、又司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。．．．」之旨意，應以原告有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。就原告而言，該銷售額及稅額原告均有實際支付，有關付款憑證、支付證明等，原告前已提供予被告，只要原告有實際支付，原告即未逃漏稅。又東喜公司將原告支付之營業稅申報繳納，就國庫徵收稅款的觀點而言，國庫稅收應無損失可言，如政府一方面已經由東喜公司收到原告支付之營業稅，另一方面又開單向原告追繳營業稅，顯已造成原告「損失」及政府「獲利」之錯誤情形，臺北市政府訴願審議委員會對類似案件即有以補徵稅款形成重複課稅之不當利益為由，將補徵營業稅部分撤銷之案例。
５、被告指稱原告持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報「扣抵」營業稅二、○八
五、二五九元，因此須向原告追繳該申報「扣抵」營業稅二、○八五、二五九元，然原告持東喜公司開立之發票作為進項憑證並未申報「扣抵」營業稅，亦未申報「扣抵」銷項稅額，而係申報「留抵」營業稅額，自八十二年至八十九年均尚記在「累積留抵稅額」，因此即使被告認為原告所持東喜公司開立之發票係為不得扣抵之進項憑證，亦只有是否虛增「累積留抵稅額」之問題，從而只有是否須將「累積留抵稅額」核定減少二、○八五、二五九元之問題，無論如何均無所謂「追繳」營業稅二、○八五、二五九元之問題。
６、原告所持東喜公司開立之發票共計十一筆，原告申報時係申報「留抵稅額」，並非申報「扣抵」營業稅，亦非申報「扣抵」銷項稅額。又之後各期申報書之「累積留抵稅額」均大於原告所持東喜公司開立之發票所含之營業稅額，此即表示原告所持東喜公司開立之發票並未發生「扣抵」營業稅或「扣抵」銷項稅額之情事，亦即原告所持東喜公司開立之發票所含之營業稅二、○八五、二五九元均尚累積在「累積留抵稅額」，因此被告假若不認定該稅額，則應將「累積留抵稅額」減少二、○八五、二五九元，而非發單「追繳」營業稅二、○八五、二五九元。
７、被告指東喜公司無僱用工人施工及機器設備為由，認定其非原告之承攬人，事實上東喜公司有無僱用工人施工及機器設備與是否為原告之承攬人，為兩回事，承攬人未必僱用工人施工及機器設備，其亦可再發包出去，由小包商僱用工人施工及機器設備。因此，即使東喜公司無僱用工人施工及機器設備，亦不能否定其為原告之承攬人之事實。又被告指原告「坦承」實際施工者為東喜公司之下包，則原告以非實際交易對象東喜公司開立之發票．．．等語，被告誤用「坦承」二字，令人啼笑皆非，原告之承攬人東喜公司發包給小包商，實際施工者當然為小包商僱用工人施工，被告卻引為補稅處罰理由，令人不解。
８、因東喜公司為原告之承攬人，因此東喜公司開發票給原告，又東喜公司發包給小包，因此小包開發票給東喜公司。假若被告認為東喜公司無僱用工人施工及機器設備，非承攬人，而認為小包才是承攬人，準此，原告應直接取得小包發票，亦即東喜公司無須向小包取得發票，亦無須開發票給原告，而直接由小包開發票給原告，以上兩種情況，納稅義務人所繳營業稅款相同，政府稅收完全沒有短少，此即表示未逃漏稅。既未逃漏稅，即應依司法院釋字第三三七號解釋，不得追繳稅款及處罰。
９、我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之「加值額」分別予以課稅之多階段銷售稅。其係以「加值額」課營業稅，而非「銷售額」，只有營業稅法第四章第二節規定之行業，如銀行業、保險業等才是按「銷售額」課徵營業稅，其餘行業均按「加值額」課徵營業稅，被告之處分莫非要變相改按各階段「銷售額」課徵營業稅不成？其曲解法令至為明顯。
、綜上所述，被告發單向原告「追繳」營業稅二、○八五、二五九元係錯誤作法，請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：
１、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條、營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」，分別為財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日臺財稅第000000000號函釋有案。
２、查本件原告於八十二年八月至八十三年二月間建築房屋，價款計四一、七○五、一九四元，持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、○八五、二五九元。經查東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照、收取借牌費用為業，並無實際承包工程，此有東喜公司負責人 謝吉琳 及主任技師 謝觀復 在法務部調查局之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為 吳麗惠 ，由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書，使用執照上之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽．．．等；又該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林惠玲 、 林雅玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，亦分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等。再者，依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書等，均足證東喜公司並無實際包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。況原告亦坦承實際施工者為東喜公司之下包，則原告以非實際交易對象東喜公司開立之發票申報扣抵營業稅，顯係以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，是被告原核定追繳營業稅二、○八五、二五九元，及處以罰鍰二、○八五、二五九元，揆諸首揭規定，並無不合。
３、原告雖訴稱東喜公司等人之犯罪行為尚未經法院終局判決，又其選擇東喜公司為承攬人，而實際施工者為東喜公司之下包，並不影響東喜公司為承攬人之身分，亦不影響東喜公司為原告實際交易對象之事實等云云，經查被告卷附原告之付款支票受款人均非東喜公司，實難謂東喜公司係承攬人而為其實際交易對象，又東喜公司開予原告之統一發票並未註明「代購」字樣，亦未就佣金收入開立統一發票，尚不足以證明原告係委託東喜公司代購勞務而取得東喜公司開立之發票，原告所稱核非有理由，是原處分應予維持。原告復執前詞爭訟，自難謂有理由，請予駁回。
４、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段之規定駁回原告之訴。
理由
甲、補徵營業稅部分：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款分別定有明文。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條亦有明文。另按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．二為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１無進貨事實者：．．．２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」、「檢送本部賦稅署八十四年五月五日召開『研商營業八取得出借牌照營造廠開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：一．．．㈠建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部⒎⒐台財稅第000000000號函說明二㈡２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」，財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函函釋有案。
二、查原告於八十二年八月至八十三年二月間建築房屋，價款計四一、七○五、一九四元（未含稅），實際施工者為東喜公司之下包，原告卻持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、○八五、二五九元之事實，為兩造所不爭執，復有臺北縣政府工務局捌貳重建字第陸玖玖號建造執照、捌拾叁重使字第捌叁肆號使用執照、專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：檢察官之起訴書並非終審判決，僅係有犯罪嫌疑而已，尚未經法院終審判決前，被告逕自引為裁罰及追繳稅款處分之證據與依據，認事用法即有違誤。本件提供貨物或勞務之小包開立發票給代購人東喜公司，代購人東喜公司開立同額發票給委託人原告，原告代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法第三條第三項第三款之規定，付款方式亦完全符合民法第二編第一章第六節債之消滅之規定。原告選擇東喜公司為承攬人，而實際施工者為東喜公司之下包，並不影響東喜公司為承攬人之身分，亦不影響東喜公司為原告實際交易對象之事實。原告有實際支付該銷售額及稅額，即未逃漏稅款，則依司法院釋字第三三七號解釋意旨，自不得據以追繳稅款及處罰。原告持東喜公司開立之發票作為進項憑證並未申報「扣抵」營業稅，亦未申報「扣抵」銷項稅額，而係申報「留抵」營業稅額，自八十二年至八十九年均尚記在「累積留抵稅額」，因此即使被告認為原告所持東喜公司開立之發票係為不得扣抵之進項憑證，亦只有是否虛增「累積留抵稅額」之問題，從而只有是否須將「累積留抵稅額」核定減少二、○八五、二五九元之問題，無論如何均無所謂「追繳」營業稅二、○八五、二五九元之問題云云。惟：
１、查被告並非徒以臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書為裁罰及追繳稅款處分之證據與依據，而係依東喜公司負責人謝吉琳及主任技師謝觀復之調查筆錄，渠等均坦承並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書、使用執照上之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽等；另該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌出借牌照集團使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．各等語，佐以臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，認定東喜公司並無實際承包工程即銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業。況且原告亦坦承實際施工者為東喜公司之下包，則原告以非實際交易對象東喜公司開立之發票申報扣抵營業稅，顯係以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，是被告核定追繳營業稅二、○八五、二五九元，揆諸首揭規定，並無不合。
２、又查原處分卷附原告之付款支票受款人均非東喜公司，實難謂東喜公司係承攬人，而為原告實際交易對象，且東喜公司開立予原告之統一發票並未註明「代購」字樣，亦未就佣金收入開立統一發票，尚不足以證明原告係委託東喜公司代購勞務而取得東喜公司開立之發票。
３、依首揭營業稅法第十五條第三項之規定，本件進項稅額二、○八五、二五九元，係原告向東喜公司之下包購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額；惟原告卻未依首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，於對外營業事項發生時，自東喜公司之下包取得原始憑證，如進貨發票，竟取得無實際承包工程即銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業之東喜公司之進貨發票，而依該條第一項之規定，申報扣抵銷項稅額，即係以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，不因原告銷項稅額為零，扣減進項稅額二、○八五、二五九元後之餘額為零，應納營業稅額為零，申報留抵稅額為二、○八五、二五九元，而有所不同。
四、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告有以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，業已違反首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，乃依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追補稅款二、○八五、二五九元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
乙、科處罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
二、查原告於八十二年八月至八十三年二月間建築房屋，價款計四一、七○五、一九四元（未含稅），持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、○八
五、二五九元，被告初查以東喜公司無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，此有臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六
三五、一三四九○號起訴書可稽，則原告未取得實際交易對象所開立之統一發票，洵堪認定。
三、被告就原告未依規定應自他人取得憑證而未取得，按其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰二、○八五、二五九元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
丙、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十年五月十七日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官曹瑞卿法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年五月十七日
書記官葉冠伸