最高行政法院91年度判字第1647號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1647號判決

裁判日期：民國91年09月12日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一六四七號
上訴人幸基興業股份有限公司代表人甲○○被上訴人臺北縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於補徵營業稅及該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人於八十二年八月至八十三年二月建築房屋，價款計新臺幣（以下同）四一、七○五、一九四元，持東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、○八五、二五九元，並以東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，依營業稅法第十九條第一項第一款規定補徵營業稅二、○八五、二五九元，並依稅捐稽徵法第四十四條處以罰鍰二、○八五、二五九元。惟查檢察官之起訴書並非終審判決，被上訴人僅憑臺灣臺北地方法院檢察署起訴書等資料，逕自推測上訴人取得東喜公司發票，應處罰鍰及追繳稅款，過於武斷。次按營業稅法第三條第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。同條第四項準用第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務。另參以財政部七十七年二月二十五日台財稅第000000000號函釋意旨，本件 小包 開立發票予東喜公司，東喜公司開立同額發票予上訴人，上訴人代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法之規定，付款方式亦完全符合民法關於債之消滅之規定。又依民法第二編第二章第八節承攬之規定，東喜公司為承攬人，實際施工者雖為東喜公司之下包，並不影響東喜公司為承攬人之身分，原處分有違證據法則。再按釋字第三三七號解釋之旨意，應以營業人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。惟上訴人就該銷售額及稅額均實際支付，有關付款憑證、支付證明等均提供予被上訴人，故上訴人並未逃漏稅。又東喜公司將上訴人支付之營業稅申報繳納，就國庫徵收稅款的觀點而言，國庫稅收應無損失可言。另上訴人持東喜公司開立之發票作為進項憑證係申報「留抵」營業稅額，自八十二年至八十九年均尚記在「累積留抵稅額」，並無扣抵營業稅額，從而本件僅有是否須將「累積留抵稅額」核定減少二、○八五、二五九元之問題，且見諸之後各期申報書之「累積留抵稅額」均大於上訴人所持東喜公司開立之發票所含之營業稅額乙節，益見上訴人所持東喜公司開立之發票並未發生「扣抵」營業稅或「扣抵」銷項稅額之情事。再查承攬人未必僱用工人施工及機器設備，亦可再發包出去，由小包商僱用工人施工及機器設備。是以縱東喜公司無僱用工人施工及機器設備，亦不能否定其為上訴人之承攬人之事實。退步言之，倘認東喜公司非承攬人，而小包才是承攬人，準此，上訴人應直接取得小包發票，亦即東喜公司無須向小包取得發票，亦無須開發票給上訴人，而直接由小包開發票給上訴人，惟無論何種情況，納稅義務人所繳營業稅款相同，政府稅收完全沒有短少，亦即未有逃漏稅之情形，尚不得補徵稅款及裁處罰鍰。綜上，請撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照、收取借牌費用為業，並無實際承包工程，此有東喜公司負責人 謝吉琳 及主任技師 謝觀復 在法務部調查局之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為 吳麗惠 ，由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書，使用執照上之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽．．．等；又該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林惠玲 、 林雅玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，亦分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等。另參諸臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。況上訴人亦坦承實際施工者為東喜公司之下包，而被上訴人卷附上訴人之付款支票受款人均非東喜公司，實難謂東喜公司係承攬人而為其實際交易對象，又東喜公司開予上訴人之統一發票並未註明「代購」字樣，亦未就佣金收入開立統一發票，尚不足以證明上訴人係委託東喜公司代購勞務而取得東喜公司開立之發票，是上訴人以非實際交易對象東喜公司開立之發票申報扣抵營業稅，顯係以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，原處分據以補徵稅款及裁處罰鍰，洵無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：查被上訴人係依東喜公司負責人謝吉琳及主任技師謝觀復之調查筆錄，渠等均坦承並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書、使用執照上之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽等；另該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌出借牌照集團使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．各等語，佐以臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，認定東喜公司並無實際承包工程即銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業。況上訴人亦坦承實際施工者為東喜公司之下包，則上訴人以非實際交易對象東喜公司開立之發票申報扣抵營業稅，顯係以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額。且原處分卷附上訴人之付款支票受款人均非東喜公司，實難謂東喜公司係承攬人，而為上訴人實際交易對象，且東喜公司開立予上訴人之統一發票並未註明「代購」字樣，亦未就佣金收入開立統一發票，尚不足以證明上訴人係委託東喜公司代購勞務而取得東喜公司開立之發票。另依營業稅法第十五條第三項之規定，本件進項稅額二、○八五、二五九元，係上訴人向東喜公司之下包購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額；惟上訴人卻未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，於對外營業事項發生時，自東喜公司之下包取得原始憑證，如進貨發票，竟取得東喜公司之進貨發票，申報扣抵銷項稅額，即係以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，不因上訴人銷項稅額為零，扣減進項稅額二、○八五、二五九元後之餘額為零，應納營業稅額為零，申報留抵稅額為
二、○八五、二五九元，而有所不同。又上訴人違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，揆諸稅捐稽徵法第四十四條規定，亦無違誤，因將原處分及一再訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴。上訴論旨以：按「．．．經核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅稅額，實際並未逃漏稅款，其短漏報之營業稅額既係調整累積留抵稅額而無須補繳，自無須加計利息。」財政部九十年五月一日台財稅字第○九○○四五二八六二號函著有函釋，上訴人申報東喜公司開立之系爭發票共十一筆進項稅額計二、○八五、二五九元，係申報留抵稅額，而非申報扣抵銷項稅額，而之後各期申報書之累積留抵稅額均在二、○八五、二五九元以上，益證上訴人所持東喜公司開立之系爭發票金額，現仍留抵稅額，倘被上訴人認上開發票為不得扣抵銷項稅額之憑證，應係調整系爭累積留抵稅額，而無須補徵，亦不得加計利息。又東喜公司負責人謝吉琳等因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二八五號判決均無罪，另依該刑事判決之意旨，本件國家實際稅收並未短收，而依民法觀念，東喜公司為上訴人之承攬人，在法律上當然會有此收入，是該公司製作承攬工程金額之發票，尚非不實事項，原審判決顯違背法令云云。查原審依調查證據結果，以東喜公司僅從事借牌業務，與上訴人並無實際交易行為，上訴人取得東喜公司開立之系爭發票，並非實際交易對象所開立，核有應自他人取得憑證而未取得之違法，認被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得合法憑證之總額處以百分之五罰鍰二、○八五、二五九元，並無不合，駁回上訴人此部分在原審之訴，洵無違誤。上訴人以臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號判決認定東喜公司為名義上之承攬人，其製作承攬工程金額之發票，並非不實事項，主張其並無取得不實交易對象發票，惟按行政訴訟與刑事判決，原可各自認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，上訴人對於法院依職權認定之事實，指摘原判決違法，核無足採，此部分上訴無理由。至關於補徵營業稅部分，按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。故營業人雖取得非實際交易對象之憑證作為進項稅額，惟如尚未實際以之扣抵銷項稅額，即不發生漏稅問題，亦無補徵營業稅可言。本件上訴人於原審即主張其申報東喜公司開立之系爭發票作為進項憑證，全數均申報留抵稅額，而非申報扣抵銷項稅額，其後各期申報書之累積留抵稅額均大於上訴人所持東喜公司開立之發票所含之營業稅額等節，是否屬實，此攸關上訴人有無逃漏營業稅，應否補徵之問題，如系爭進項稅額，仍在累積留抵稅額內，既尚未實際扣抵銷項稅額，即尚未發生漏稅之結果，自不得對之補徵。原判決未查明本件查獲時上訴人有無留抵稅額？其留抵稅額若干？系爭進項稅額二、○八五、二五九元是否已全部用以扣抵銷項稅額？遽認上訴人以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，不因上訴人銷項稅額為零，扣減進項稅額二、○八五、二五九元後之餘額為零，應納營業稅額為零，申報留抵稅額為二、○八五、二五九元，而有所不同，此部分適用法規自有錯誤，上訴論旨，指摘原判決此部分為不當，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年九月十二日