裁判字號：最高行政法院89年判字第122號判決
裁判日期：民國89年01月14日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一二二號
原告洽和股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月三十日台八十七訴字第三八一七七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（以下同）三、五一
八、一六一元，利息支出五八六、八一七元。被告以原告係以買賣有價證券為專業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用三、三四七、四六二元，利息支出五七九、六五八元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為二七、四八八、八八○元。原告不服，申經復查結果，利息支出准免攤計，變更課稅所得額為二、一○六、七九九元。原告就出售有價證券應分攤之營業費用部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰按以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入，投資收益債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，固經財政部函釋有案，惟所謂「以有價證券買賣為專業者」應就實際交易情況而定，而實際交易情形，應按一般經濟事實及交易習慣，就營利事業之收作面及支出面，具體評估，方可論斷，原告八十年度出售之有價證券係早年投資和桐化學股份有限公司因公開上市所強制提撥之公開承銷股數，未有出售有價證券以營利之企圖，且除此於當年度原告並未購買、出售其他股票，亦未成立證券部門，其日常營運以租賃等收入為主，足資證明原告非以買賣有價證券為專業，若僅以證券交易價款龐大，遽認為原告以「有價證券為專業」，而適用前揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋計算證券交易所應分攤之營業費用，似嫌速斷。請求判決撤銷原處分及原決定，以維納稅義務人權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，徵諸財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，益見明瞭。二、關於營利事業之費用，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關本於職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台六十一財字第六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。三、至原告以其本期所出售之有價證券係轉投資和桐化學股份有限公司公開上市所強制提撥之公開承銷股數，其並未在證券市場買賣股票，且未成立證券部門，亦無相關人員從事該項工作，被告主觀認定營業費用分攤原則，難令心服云云，查原告係以投資為專業之營利事業，既為其所不爭，原核定依首揭函釋辦理，並無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項所明定。「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所釋明。又司法院釋字第四九三號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，．．．。」。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用三、五一八、一六一元，利息支出五
八六、八一七元。被告以原告係以買賣有價證券為專業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用三、三四七、四六二元，利息支出五七九、六五八元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為二七、四八八、八八○元。原告不服，申經復查結果，利息支出准免攤計，變更課稅所得額為二、一○六、七九九元。原告就出售有價證券應分攤之營業費用部分，循序提起行政訴訟，主張：原告八十年度出售之有價證券係早年投資和桐化學股份有限公司因公開上市所強制提撥之公開承銷股數，未有出售有價證券以營利之企圖，且除此於當年度原告並未購買、出售其他股票，亦未成立證券部門，其日常營運以租賃等收入為主，足資證明原告非以買賣有價證券為專業，應無財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋之適用等語。經查：㈠司法院係以『營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投資收益部分，依所得稅法第四十二條規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，百分之二十為應稅所得，其相關營業費用及利息支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘百分之八十免稅部分，其相關營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證券交易部分，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。』為由，而作成前揭司法院釋字第四九三號解釋，足見前揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合前揭規定之意旨，與憲法尚無牴觸。又前揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，係財政部基於行政主管機關就行政法規所為之釋示，闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二八七號解釋釋示在案。至被告八十二年七月十日財北國稅審查字第二○七五二號函，係被告內部作業規定，與其上級行政主管機關財政部前揭函釋不符，自無再予援用之餘地。㈡、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，茲因分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。則財政部採以收入比例作為分攤基準之計算方式，尚難謂不合理。㈢、又行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院五十八年判字第三十一號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照，並經財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八○五號函釋在案，則被告依法核定補徵原告之營利事業所得稅，自無不合。原告本期營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍，本案經依規定改列抽查，致變更原書面審核核定，並無不合。㈣、本件原告係從事生產事業、證券投資、銀行保險貿易、文化及興建商業大樓國民住宅等事業之轉投資，其本期帳列出售有價證券收入四○、九三六、○○○元證券交易成本九、五二○、○○○元，證券交易所得三一、四一六、○○○元，被告初查依首揭財政部函釋計算有價證券出售收入應分攤營業費用三、三四七、四六二元、利息支出五七九、六五八元，核定證券交易所得為二七、四八八、八八○元，全年所得額為三○、一七五、三一七元，課稅所得額為二、六八六、四三七元。原告不服，申請復查結果，除利息支出准免攤計，課稅所得額變更為二、一○六、七九九元，其餘未獲變更。又原告自陳其係以投資為專業之營利事業，自難謂其非以有價證券買賣為專業之營利事業、㈤、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。原處分（復查決定）此部分，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月十四日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 鄭忠仁 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年一月十七日