裁判字號：最高行政法院91年判字第2301號判決
裁判日期：民國91年12月19日
裁判案由：請求退稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二三○一號
上訴人丙○○訴訟代理人甲○○被上訴人彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月九日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一三七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）上訴人於八十二年六月二十八日將與第三人 郭廷裕 及鐘 郭純梅 所共有坐落彰化縣○○鄉○○○段五五七之六七地號等五筆農地出賣予 蕭樹生 ，並依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣後被上訴人又補徵原免徵之土地增值稅，上訴人不服，提起行政救濟，因本案所有買賣移轉過程，均使用同一份自耕能力證明書，並同時辦理登記，應屬同一案件，惟其中 鐘郭純梅 部分獲行政救濟退稅，然上訴人之申請退稅竟遭否准，顯有違同一案件應相同處理之平等原則。又上訴人係根據政府機關核發給蕭樹生之自耕能力證明書出售農地，並無「明知」第三者利用農民名義購買農地之情事，況被上訴人亦認蕭樹生係自己出資購買系爭農地，自非所謂人頭，無上訴人「明知」蕭樹生為人頭之可能。（二）原審判決僅採信被上訴人之主張，對上訴人所提之證據未能斟酌，顯有未合。（三）蕭樹生於000年0月以自己資金購買系爭土地，與被上訴人所稱係八十三年十月間第三人另購買之農地並非同一，是蕭樹生以自己之資金購買農地，依法理應退還系爭土地增值稅。被上訴人無法提出資金流程之證據而向人民課稅，與鈞院三十九年判字第二號判例相違。又 蕭權生 及 黃哲諒 二人皆非本件土地之購買人，對案情根本不瞭解，而是被他人利用而偽造事實，被上訴人採信與本案農地買賣不相關之人所捏造事實，對上訴人課稅，顯有違誤。（四）系爭農地經地政機關實質審查後，得移轉登記予承受人蕭樹生，依行為時土地法第三十條第一項前段規定，蕭樹生具自耕能力，當無庸置疑。又農業用地移轉後發現其承受人非從事農業之農民，該所有權之移轉無效，依司法院釋字第三七九號解釋意旨，其所有權移轉登記應予塗銷，自不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。再者，被上訴人未斟酌其所屬機關之過失，以及上訴人對違法行政處分之信賴是否有不值得保護之情形，逕為撤銷原核定免徵土地增值稅之處分，有違撤銷授益處分之法理等語，爰求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）本案提起行政訴訟，形式上雖未逾期限，惟上訴人於八十五年間曾因同一法律關係，申請復查、訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，並於八十六年一月二十四日經鈞院以八十六年度判字第一三六號判決駁回原告之訴確定在案，上訴人嗣於八十九年十一月二十日向鈞院提起再審，亦經鈞院九十年度判字第一二四五號判決駁回在案。故鈞院前開兩次判決及臺中高等行政法院之實體確定判決，已兼具形式上及實質上之確定力，而上訴人再執前詞，更行起訴，顯於法未合。又本案自始即為上訴人與鐘郭純梅、郭廷裕於八十六年間各別提起行政救濟，且上訴人所有系爭農地中，亦僅二筆農地（五五七之六九、五五七之七一地號）與訴外人郭廷裕共有（郭廷裕部分，個別提起行政救濟），而與鐘郭純梅並非共有人，故上訴人與前揭二訴外人，並無行政訴訟法第三十九條第一項第一款規定之適用。至於本案應否對上訴人或訴外人鐘郭純梅依前開說明補徵原免徵之土地增值稅，端視其二人是否符合上開行為時土地稅法第三十九條之二第一項所規定免徵土地增值稅之情形，及是否明知第三人利用農民名義購買之情事而定，故論理上其二人是否應補徵免徵之土地增值稅，在事實認定可能有不同結果之情形下，並非當然必須為相同之認定。從而，本件上訴人主張鐘郭純梅部分已經鈞院以不能證明黃哲諒等人利用蕭樹生農民身分購地等情事為其所明知，而撤銷原處分（即復查決定），認本案對上訴人亦應為相同之處理，自難認有理由。（二）上訴人因於八十二年六月二十八日出售所有坐落彰化縣○○鄉○○○段五五七之六七、五五七之六八、五五七之六九、五五七之七一、五五七之七七地號等五筆農地（上訴人所稱之十五筆農地係包含訴外人郭廷裕、鐘郭純梅之土地），經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，係訴外人黃哲諒等利用農民蕭樹生名義購買前揭系爭農地，乃取具蕭樹生之子 蕭建忠 到該局所屬員 林稽徵 所所作談話筆錄時聲稱：以蕭樹生名義登記之前開農地是黃哲諒與親友共同出資購買，因出資人等無自耕農身分，而蕭樹生有自耕農身分，故暫以其名義登記；及黃哲諒在該局所作談話筆錄聲稱：其與親友等七人共同集資合購系爭農地，蕭樹生亦是出資人，又其具有自耕能力，故以其為登記人等相關文件佐證，函送被上訴人。經被上訴人八十四年十二月二十九日彰稅法字第一二七五三八號函通知黃哲諒於八十五年元月五日前提供其與蕭樹生等七人合資購買系爭農地所立具各人出資置產有關文件，卻未提示。並於八十五年三月九日及同年四月二日分別函請上訴人補送資料俾供查核，惟迄未補具，故所稱諉無足採。準此，上訴人上開系爭農地之移轉既經查明係第三者黃哲諒等利用農民蕭樹生名義購買農地者，依法自始即不符免徵土地增值稅要件，已臻明確。被上訴人乃據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋規定，補徵上訴人上開五筆農地原免徵之土地增值稅三、○二七、二九八元，並無不合。（三）上訴人於中區國稅局談話記錄陳稱：其於八十二年六月出售彰化縣○○鄉○○○段五五七之六地號等土地，約收取五百萬元。 林月嬌 於中區國稅局談話記錄證述：賣方係由上訴人代表出面並拿資料辦理過戶。另買受人蕭樹生、 江炎君 、 賴棟樑 、蕭建忠係由『黃哲諒』、余慎陪同辦理過戶、簽約及交付款項。及權利人蕭樹生之子蕭建忠談話記錄證述：蕭樹生八十三年六月間移轉同安寮段土地，其父無收取土地款，亦未與江炎君等人接洽及商議出售土地款事宜，完全是黃哲諒等人處理。核其證言之內容，可證上訴人難謂不知情。另據臺灣板橋地方法院九十年度訴字第四八二號刑事判決第十五頁載明：「有關本件購買彰化縣芬園鄉土地之資金來源，據證人即上開土地地主丙○○（即本件原告）於本院八十九年十月十六日審理時之證述及提供之買方支付價金資料，．．．上開土地買受後係由第三人黃哲諒找具自耕農身分之江炎君及賴棟樑為登記名義人等事實，．．．黃哲諒實係受 伍澤元 之託，而處理尋覓該彰化縣○○鄉○○○段土地登記名義人之工作，．．．實際伍澤元之資金。」惟查上訴人系爭土地之申報移轉現值七、四一五、七五二元，另據判決書中所載，上訴人收取全部土地款。據統計其全部土地出售價金計五八一、七四六、一三七元，而上訴人於筆錄中卻稱收取土地款約收取五百萬元，與事實不符，顯然有違常規，足證上訴人等均對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述。上訴人等既隱瞞及提供不實之資料，有行政程序法第一百十九條第二款規定之情事，其信賴自不值得保護。故上訴人所述，自不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按本件上訴人係申請被上訴人應自行撤銷其八四彰稅財字第一一七六四九號已執行完畢之課稅處分，係請求被上訴人為另一新的行政處分；並請求被上訴人退還已繳土地增值稅，而為被上訴人所否准，進而提起撤銷被上訴人所為否准之行政處分及請求被上訴人給付退還土地增值稅，核與上訴人之前認被上訴人八四彰稅財二字第一一七六四九號課稅處分違法，而提起撤銷訴訟之行政訴訟，二者間之法律關係及請求並非同一，自不能認屬同一案件，而無一事再理之情形。（二）納稅義務人對於稽徵機關所為課稅處分，已提起行政訴訟請求救濟，經行政法院為實體上判決，為納稅義務人敗訴之判決後，因該確定判決具有實質確定力，因此納稅義務人就該課稅事實，除非經再審程序將原確定之判決予以推翻，否則為當事人之納稅義務人即不得再行爭執，而主張原稽徵機關所為之課稅處分有適用法令錯誤之違法，進而依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還其所認溢繳之稅款。至最高行政法院四十四年判字第四十號判例意旨雖指出行政機關對於其行政行為，如自行發覺違誤時，得自行為更正，然此僅限於該行政處分無實質確定力之情形而言。（三）查本件上訴人於八十二年六月二十八日與蕭樹生訂約，移轉其所有坐落彰化縣○○鄉○○段五五七之六七、五五七之六八、五五七之六九、五五七之七一及五五七之七七地號計五筆土地，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅並經核准在案，嗣被上訴人依中區國稅局通報資料，查獲上開土地係第三者黃哲諒等七人利用農民蕭樹生名義購買，自始即不符免稅規定，遂對上訴人補徵上開五筆土地原免徵之土地增值稅三、○二七、二九八元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經前最高行政法院以八十六年度判字第一三六號判決駁回上訴人之訴，有該判決影本在卷可稽。而依上開確定判決之理由，足認最高行政法院已於上開確定判決中，就被上訴人所為前開土地增值稅之課徵處分為實體上之判決。是本件上訴人自應受此一確定判決所認定事實之拘束，故被上訴人否准上訴人退還土地增值稅之請求，於法自屬有據，訴願結果，亦予維持，自無不合。至上訴人補徵土地增值稅之課稅處分，與訴外人鐘郭純梅上開補徵土地增值稅之課稅處分，其基礎事實，固有相同之情形。然應否對上訴人或訴外人鐘郭純梅補徵原免徵之土地增值稅，端視其二人是否符合上開土地稅法第三十九條之二第一項所規定免徵土地增值稅之情形；及是否有明知購買人係利用第三人利用農民名義購買之情事而定，故其二人是否應補徵原免徵之土地增值稅，並非當然必須為相同之認定。從而，本件上訴人主張鐘郭純梅業經被上訴人予以變更核稅處分為免徵土地增值稅，被上訴人於本件對上訴人亦應為相同之處理，自難認為有理由。又上訴人另舉之證人林月嬌，對於上開土地交易之過程並未有充分之瞭解，尚難據以認本件上訴人於前開土地出售時，確不知黃哲諒等人係利用蕭樹生農民身分購地，故證人林月嬌之證詞，亦難為上訴人有利之認定。況此一事實，上訴人尚應受前開有實質確定力判決之拘束，故於上開確定判決所產生之實質確定力被推翻前，本件自不能由上訴人另提出事證，而為不同之認定，並據以作為本件上訴人請求之判決依據。此外，本件之情形，與司法院釋字第二七五號、第三七九號解釋意旨所言及之情形不同，且其情形，亦無違反信賴保護原則之情事，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、本院按：依行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。如實質上不符合此項規定，自始即不得依此規定免徵土地增值稅。是無自耕能力之人利用有自耕能力人之名義承受農地之方式，而取得農地，與前開規定尚有不合，自始即不得免徵土地增值稅，苟有誤為免徵之情形，主管機關發覺後，可將原免徵之處分撤銷，並另行核課土地增值稅。至依前開方式所為之農地移轉登記是否應予塗銷，如經塗銷後，關於土地增值稅之應否徵收或退還，應依其他相關規定處理，與此之應撤銷免徵土地增值稅並補徵之處分無關，尚不得謂若前開移轉登記應予塗銷，則於此亦不得撤銷免徵之處分並補徵。查本件訴外人黃哲諒係無自耕能力之人，利用有自耕能力之蕭樹生向上訴人買受農地，被上訴人原予免徵土地增值稅，嗣發現前情後，即對上訴人補徵土地增值稅，揆之前開說明，尚不生本件土地既應塗銷登記，即不得再對之補徵土地增值稅之問題。上訴人以前開理由認被上訴人不得對上訴人補徵土地增值稅，並請求退還已繳之土地增值稅及利息，尚非有理。此外，上訴人其餘主張，業據原判決詳載其不可採之理由予以指駁，上訴人仍執前詞而為爭執，經查無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使而為指摘，尚難認係有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，並無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十九日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十二月十九日