裁判字號：臺中高等行政法院94年簡字第49號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度簡字第四九號原告甲○○訴訟代理人 鄭筑瑩 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十四日台財訴字第○九三○○四八○九二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告及其扶養親屬 李松哲 、 李姿君 為聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）股東，該公司於民國八十七年間以八十六年度未分配盈餘增資增置設備，經核准依行為時促進產業升級條例第十六條規定發行增資緩課股票，嗣該公司於九十年度減資彌補虧損，原配發緩課股票收回註銷。原告於辦理九十年度綜合所得稅結算申報時，按聚隆公司減資時每股市價新台幣（下同）○．六八元，列報本人及扶養親屬李松哲、李姿君取自聚隆公司營利所得合計四八、三二三元，經被告所屬雲林縣分局按每股面值十元核定營利所得七一○、六三○元，歸課綜合所得總額二、四二四、二三八元，補徵應納稅額一三五、三七○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依行為時促進產業升級條例第十六條規定之意旨，緩課股票並非於配發之時點核課，而是於日後實際轉讓、贈與或遺產分配時方核課應納稅額，課稅時點當然改變，同時亦以此類股票面額與「實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價」兩者熟低為課稅金額，此乃緩課股票課稅之原意。故公司股東取得之股票如符合前揭條文之規定，自可依法享有減免納稅優惠，按轉讓時已實現所得申報課稅。再者，前開條例係源自已廢止之獎勵投資條例第十二條（後修正為十三條）而來，當時主管機關即財政部並曾分別以六十九年八月六日台財稅第三六五○七號函「因減資由發行公司收回緩課股票者嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題。」，及六十八年一月十九日台財稅第三○三七一號函「個人因生產事業以未分配盈餘增資擴充，依獎勵投資條例第十二條規定發行之增資股票，於取得轉讓時，其轉讓價格如低於面值，依同條但書規定應以實際轉讓價格作為轉讓年度之收益（股利所得）課徵所得稅，．．．。」而為補充，核其內容與前開促進產業升級條例第十六條關於「緩課股票之實際轉讓價格如低於股票面額時，應以實際轉讓價格申報課稅」之規定並無差異，故減資彌補虧損股東無所得應無課稅問題，其理甚明。
二、被告雖以財政部八十五年九月四日台財稅第00000000號函，主張公司減資回收緩課股票，屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅云云。惟前開函釋中之「減資」究為現金減資（公司減資以現金發還股票資金）或是減資彌補虧損（公司減資將股本彌補帳上虧損，股東股票被回收註銷，並無所得實現），函無明文。況且依財政部八十一年五月九日台財稅第000000000號函釋明：「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬是項股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」，財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函及六十八年一月九日台財稅第三○三七一號函亦釋明有所得實現，方得依法課徵股東綜合所得稅。然本案聚隆公司係減資彌補虧損，與現金減資之情況兩異，被告自不得逕自援引首揭函釋。
三、被告另援引財政部九十二年五月十四日台財稅字第九二○四五三一六三號函，主張公司辦理減資以彌補虧損並收回緩課股票，緩課原因已不復存在，應恢復課徵原以每股面額十元計算之被收回緩課股票股東之營利所得云云。惟行為時促進產業升級條例第十六條之立法理由係為加速資本之形成，鼓勵公司以未分配盈餘增資購置設備等特定用途，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，以免因增資所產生之稅賦不同而影響公司累積資本之方式；又持有緩課股票尚有該所得實現金額之不確定性，從而條例中明定緩課股票課稅時點延至該股票轉讓時，同時課稅金額亦以此類股票面額與「實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價」兩者熟低為課稅金額。故財政部有關緩課股票課稅之函釋當本於此規定，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。惟依前開函釋所採據之意見，將造成原告如於減資前將股票於市場上出售，僅須就每股○．六八元為納稅基準即可，扣除稅賦後仍有所得；反之，原告不幸遭減資全數彌補虧損，則須以每股面額十元課稅，兩者差距達十四．七倍，其稅賦負擔輕重差異之大，不僅無所得，還需舉債繳稅，顯已違反量能課稅之基本精神及實質課稅公平原則，更遑論前揭促進產業升級條例第十六條之立法原旨。故按中央法規標準法第十一條及司法院釋字第五○五號解釋「以職權發佈解釋性行政規則對人民依法享有之權利增加限制要件，與憲法第二十三條法律保留原則抵觸應不予適用」之意旨，被告所援引之首揭函釋顯已違法，應屬無效。
四、依財政學「純資產增加說」之理論，「所得」乃指一切財產之利得，不論營利所得或因價值增加產生者均屬之。是本案即應以「未取得此緩課股票前」與「轉讓時」兩時點相互比較，如有財產之增益，方得課徵所得稅。蓋稅捐負擔並非剝奪人民之利得，而係減少利得，更不能侵害原告課稅標的以外之財產，否則即抵觸憲法第十五條之規定。本案與一般股東自願放棄緩課，而仍保有股票所有權之情況不同，原告係因聚隆公司減資彌補虧損，致緩課股票被迫收回註銷，依前揭「純資產增加說」，從未取得此緩課股票前，到該等股票被收回註銷之時點相比較，該時點原告及其撫養親屬並無任何財產增益，且因表彰所有權之有價證券已不存在，原告實現之所得為零元，自不得依此課徵所得稅。
五、被告復主張聚隆公司以緩課股票減資彌補虧損之行為，股東仍取得相當於每股面額十元之利益云云。惟此次聚隆公司減資彌補虧損，收回原告原取得之緩課股票註銷，聚隆公司並未發還股金，原告並無財產之增加，自始無所得實現，何來取得利益。按有所得實現方須申報課稅，為綜合所得稅課稅之基本原則，此有所得稅法第二條第一項及最高行政法院六十一年判字第三五五號判例可稽。本案依行為時促進產業升級條例第十六條之規定，原告所得實現之時點係為轉讓時，該時點原告實現之所得既為零元，依法即無須申報課稅。至於聚隆公司會計帳上按照面額十元沖轉，係一般會計處理，與原告實現之所得係屬兩事，不可混為一談。否則倘依被告之推論，緩課之原意僅係緩課股票課稅時點之延後，並無課稅金額之改變，自始應以面額十元課徵原告營利所得，如此將造成此類股票無論轉讓、贈與或遺產之分配，均應以面額十元課稅，此種顯與行為時促進產業升級條例第十六條規定不符之結果。再者，縱使前揭條例並未就「減資彌補虧損」之情明文規定，然被告既已將「減資」視為轉讓之性質，當基於平等原則、實質課稅之公平原則及經濟上實質實現原則，以原告因聚隆公司減資彌補虧損事件實際實現所得為課稅依據，方符合法律整體性之適用。另被告所提高雄高等行政法院九十二年度訴字第一二八九號及九十三年訴字第二二七號等兩判決，並非判例，且因個案事實內容有別，應無拘束本案之效力，況此兩判決結論並非對緩課股票其股份之「所得實現年度」及「所得金額」應如何計算爭訟之判決，與本案自有不同，本不得加以援用。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。且公司辦理減資以彌補累積虧損，因該緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂『實際轉讓價格』低於面額問題，該公司係以面額十元彌補虧損並自帳上沖抵，則宜視同該股票移轉價格為面額十元並以之計算所得課稅。財政部八十五年九月四日台財稅第000000000號函及九十二年五月十四日台財稅字第○九二○四五三一六三號函已有明釋。被告另提出最高行政法院八十九年度判字第二九八九號判決、台北高等行政法院九十二年度簡字第七○三號及九十一年度訴字第五一六四號判決、高雄高等行政法院九十二年度訴字第一二八九號及九十三年訴字第二二七號判決等，以資佐證。
二、按聚隆公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原屬緩課股票面額部分之對價彌補公司虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票彌補虧損之行為，原告仍取得相當於每股面額部分之利益，仍應認屬轉讓，自應就該等經收回緩課股票，按面額歸課原告所得稅。倘公司減資彌補虧損收回緩課股票，未以現金給付股東，或給付之金額小於面額，即認為非屬股東轉讓，稽徵機關無法再行對該項應稅之股票按面額課稅，與緩課之原意有違，是原告所訴核無足採。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額．．．但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」行為時促進產業升級條例第十六條前段亦定有明文。又「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依八十八年十二月三十一日修正公布前促進產業升級條例第十六條規定核准發行之增資緩課股票．．．其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵原以每股面額十元計算之被收回緩課股票股東．．．營利所得．．．且該緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂『實際轉讓價格』低於面額問題，且該公司係以面額十元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為十元．．．以面額計算所得課稅。」為財政部九十二年五月十四日台財稅字第○九二○四五三一六三號函所明釋。上開財政部函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就行為時促進產業升級條例第十六條、第十七條之規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，本院自得援用，合先敘明。
二、本件原告及其扶養親屬李松哲、李姿君為聚隆公司股東，該公司於八十七年間以八十六年度未分配盈餘增資增置設備，經核准依行為時促進產業升級條例第十六條規定發行增資緩課股票，嗣該公司於九十年度減資彌補虧損，原配發緩課股票收回註銷。原告於辦理九十年度綜合所得稅結算申報時，按聚隆公司減資時每股市價○．六八元，列報本人及扶養親屬李松哲、李姿君取自聚隆公司營利所得合計四八、三二三元，經被告所屬雲林縣分局按每股面值十元核定營利所得七一○、六三○元，歸課綜合所得總額二、四二四、二三八元，補徵應納稅額一三五、三七○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠依行為時促進產業升級條例第十六條規定之意旨，緩課股票並非於配發之時點核課，而是於日後實際轉讓、贈與或遺產分配時方核課應納稅額，此類股票面額與「實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價」兩者熟低為課稅金額，財政部並曾分別以六十九年八月六日台財稅第三六五○七號及六十八年一月十九日台財稅第三○三七一號函釋補充該規定，故減資彌補虧損股東無所得，應無課稅問題。㈡本件聚隆公司係減資彌補虧損，與現金減資之情況不同，被告自不得以財政部八十五年九月四日台財稅第00000000號函釋意旨，主張公司減資回收緩課股票，屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。㈢被告另援引財政部九十二年五月十四日台財稅字第九二○四五三一六三號函，主張公司辦理減資以彌補虧損並收回緩課股票，緩課原因已不復存在，應恢復課徵原以每股面額十元計算之被收回緩課股票股東之營利所得，已違反促進產業升級條例第十六條之立法原旨，依中央法規標準法第十一條及司法院釋字第五○五號解釋意旨，該函釋應屬無效。㈣聚隆公司此次減資彌補虧損，收回原告原取得之緩課股票註銷，該公司並未發還股金，原告並無財產增加，自無所得實現及取得利益。依行為時促進產業升級條例第十六條之規定，原告所得實現之時點係為轉讓時，該時點原告實現之所得既為零元，依法即無須申報課稅。至於聚隆公司會計帳上按照面額十元沖轉，係一般會計處理，與原告實現之所得係屬兩事。
四、次按個人股東取得被投資公司分配之股利，依據所得稅法第十四條規定，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅。又財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」，觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見未分配盈餘轉增資配發之股票股利其性質上亦屬營利所得。而行為時促進產業升級條例第十六條之「緩課股票股利」，即屬前述公司以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，惟因公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第十六條規定，而暫緩課徵股東該年度之營利所得，乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，故其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第十六條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，宜視同該股票移轉價格為十元之面額計算所得課稅，亦經上開財政部九十二年五月十四日台財稅字第○九二○四五三一六三號函釋甚明。準此，原告於聚隆公司辦理減資彌補虧損收回註銷系爭緩課股票，原告依首開規定及說明，自仍應填載該減資收回緩課股票年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，俾以歸課股東所得稅。
五、另依所得稅法第十四條規定，個人綜合所得總額，以其申報年度之全年各類所得合併計算之。股東投資公司，其原始投資之營利動機，經由公司營運結果創造財富，將其分配予股東，自應歸課股東之營利所得。被投資公司依其帳面累積盈餘按各股東持股比例無償配發予股東，如為現金股利，其課稅所得之估價固毋庸置疑，如為股票股利，則應按其面額課徵股東所得稅，至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉。蓋公司股價係股東及投資大眾對其目前營運績效及未來預期表現之評量，則將來股票移轉時為利得或損失，屬另一法律問題，不應影響該年度綜合所得稅之核課。況系爭緩課股票係由聚隆公司收回註銷，而以股票面額每股十元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜應認系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。本件被告認系爭緩課股票仍應以面額計算所得課稅，即無不合。原告主張依行為時促進產業升級條例第十六條之規定，應以聚隆公司減資時每股市價○．六八元計算，並無足取。
六、再按「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」、「獎勵投資，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」分別為行為時促進產業升級條例第二條第一項及廢止前獎勵投資條例第二條所規定。惟獎勵投資條例施行期間至七十九年十二月三十一日止，現行促進產業升級條例則於七十九年十二月二十九日公布並自八十年一月一日起施行，原告所引財政部上開六十九年八月六日台財稅第三六五○七號及六十八年一月十九日台財稅第三○三七一號函釋，係對行為時適用獎勵投資條例規定之相關釋示，而此時促進產業升級條例尚未公布施行，原告主張該二函釋適用於行為時促進產業升級條例第十六條所規定之緩課所得稅股票，自屬無據。
七、次按公司法第二百三十二條第一項規定：「公司非彌補虧損及依本法提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知公司在有盈餘年度方可配發股票股利。又股份有限公司之減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，公司減資分有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，然無論係辦理減資發還股款再由股東交付資金與公司填補虧損，或由股東先交付資金予公司填補虧損再辦理減資發還股本，公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同之行為。從而，未分配盈餘或紅利轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定。是本件聚隆公司於九十年度辦理減資彌補虧損，收回註銷八十七年間原配發股東之未分配盈餘增資緩課股票，原告主張該盈餘年度未分配盈餘轉增資股票，符合行為時促進產業升級條例第十六條規定所配發之股票，又該股票經該公司於九十年收回註銷，股東無所得應無課徵股東所得稅之問題，依上述公司法相關規定及說明，原告忽略股東取得股利年度與公司發生虧損年度並不相同，亦難認有據。
八、綜上所述，原告於辦理九十年度綜合所得稅結算申報時，按聚隆公司減資時每股市價○．六八元，列報本人及扶養親屬李松哲、李姿君取自聚隆公司營利所得合計四八、三二三元，原處分（復查決定）按每股面值十元核定營利所得七一○、六三○元，歸課綜合所得總額二、四二四、二三八元，補徵應納稅額一三五、三七○元，依法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又原告其餘主張及論據，與本件判決結果不生影響，爰不一一闡述，另本件依卷內資料及兩造於本院調查庭時之陳述，事證已臻明確，本院亦認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年五月三十一日
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國九十四年五月三十一日
書記官王永慶