裁判字號：最高行政法院99年判字第736號判決
裁判日期：民國99年07月22日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第736號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 被上訴人乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○○壬○○癸○○子○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年8月26日臺中高等行政法院97年度訴字第111號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、緣被繼承人 林登財 於民國88年8月9日死亡，其生前於83及84年間陸續轉存現金至被上訴人乙○○（長子）、 林張秀葉 （長媳）、丙○○（三女）、丁○○（四女），以及次子壬○○、三子癸○○、三媳 陳金蘭 、四子子○○、長女 林金枝 （89年3月5日死亡，繼承人為被上訴人戊○○、己○○及庚○○）之銀行帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為新臺幣（下同）78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經檢舉而為被上訴人查獲，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元。上訴人於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（下稱第1次處分），以林登財為贈與人，對林登財之全體繼承人即被上訴人乙○○、丙○○、丁○○、壬○○、癸○○、子○○、辛○○○及林金枝等8人，核發上開2年度贈與稅繳款書。嗣90年6月21日被上訴人乙○○向上訴人申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，上訴人乃於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函（下稱第2次處分，受贈人林金枝已死亡，對其繼承人為之），將該2年度贈與稅，另以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人分別開立繳款書。繼承人乙○○、辛○○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○、壬○○、子○○及受贈人林張秀葉等不服，循序提起訴願，經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，上訴人針對第1次處分，以93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定維持原核定。上訴人另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書(83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元)；就其差額部分，則按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開立贈與稅繳款書（83年度22,830,486元，84年度2,239,821元）。上訴人嗣後又以93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函（下稱第4次處分）通知被上訴人稱：「主旨： 台端 等申請復查被繼承人 林登財君 83及84年度生前贈與稅案，復如說明，請查照。說明：…查前揭贈與稅復查案，原經本分局於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函（按即第3次處分）函送中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定書及贈與稅繳款書在案，惟依該重核復查決定應向繼承人徵收部分（按即第3次處分所開立繳款書），83年度贈與稅應納稅額應更正為33,075,250元，惟應扣除乙○○君退稅抵欠3,651元，應納稅額減為33,071,599元，84年度贈與稅應納稅額應更正為3,244,900元。…」，所檢附之系爭兩年度之贈與稅繳款書「納稅義務人」欄並一致記載：「（贈與人歿：林登財）乙○○、壬○○、癸○○、子○○、辛○○○、林金枝（已歿，繼承人戊○○、己○○、庚○○）、丙○○、丁○○」，繳納期間延展自93年12月26日起至94年2月25日止（註：乙○○等受贈人不服，對第2次及第3次處分提起訴願，經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定，將第2次處分及第3次處分撤銷，上訴人卻作成復查決定維持原核定，經乙○○等受贈人循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以96年度訴字第350號判決駁回乙○○等受贈人之訴，復經本院以98年度判字第1450號判決駁回上訴確定）。被上訴人不服，對前開93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定提起訴願，經財政部94年9月20日台財訴字第09400296620號訴願決定撤銷，上訴人重核結果，仍維持原核定；被上訴人猶仍未服，再提起訴願，經財政部96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷，經上訴人於96年11月15日以中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定維持原核定，被上訴人仍不服，提起訴願，經財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號訴願決定駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定（財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號）、復查決定（上訴人96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號）及原處分（上訴人93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函，即第4次處分）均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附之83、84年贈與稅核定通知書繳款書（第1次處分）納稅主體與事實不符，違反行政程序法第5條規定，未符合納稅要件，違背「法律明確性原則」為自始不生效力之行政處分；被上訴人乙○○等人接獲上訴人所為第1次處分後，於90年6月21日向上訴人申請檢還稅單異議，由受贈人繳納，而上訴人逕收回稅單，並以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函（第2次處分）以受贈人作為納稅義務人之處分，是第1次處分已不存在，且第2次處分分別經財政部92年10月2日台財訴字第0910035986號、94年9月20日台財訴字第0940029662號及96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷在案；上訴人93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函所檢附繳款書（第3次處分），就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵而差額部分按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開徵之贈與稅繳款書，然本案贈與行為係發生在83、84年間，法定核課期間屆滿日分別在91年1月21日及91年9月20日，依財政部75年6月19日台財稅第0000000號函規定，已逾越核課期間，上訴人不得再行發單開徵。又因係「納稅主體」不符，而非「稅額之變更」，故不適用財政部85年5月24日台財稅第000000000號函規定。上訴人93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函（第4次處分）全部以繼承人乙○○等人為納稅義務人發單，非以代繳義務人名義發單，依司法院釋字第622號解釋意旨，屬違法違憲；且戊○○、己○○、庚○○，並非被繼承人林登財之繼承人，又如何將渠等改列為代繳義務人等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠按被繼承人生前之贈與行為既經上訴人查明，贈與事證明確且為被上訴人所不爭，至被繼承人死亡時，稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務不具一身專屬性，依民法第1148條規定由其繼承人繼承，於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人於核課期間內發單課徵，原核定並無不合，應予維持；次按被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，為確保稅捐債權之徵起，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，依財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令釋，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行。㈡林金枝係贈與人林登財繼承人之一，其於本件系爭兩年度贈與稅核定發單前已死亡，是系爭兩年度贈與稅捐債務應再轉由其繼承人戊○○、己○○及庚○○等3人繼承，即由繼承人乙○○、辛○○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、癸○○、戊○○、己○○及庚○○等10人共同繼承納稅義務，為公同共有債務，系爭兩年度贈與稅繳款書之繳納期間為90年4月26日至同年6月25日，於同年4月18日已合法送達繼承人之一乙○○，依稅捐稽徵法第19條第3項規定及財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋意旨，其送達之效力及於繼承人全體，已發生行使稅捐核課權之效果，該兩年度贈與稅繳款書雖漏未註記贈與人林登財「已歿」字樣，納稅義務人明細欄中誤未填載林金枝之繼承人戊○○、己○○及庚○○等3人，惟此僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，並無礙於本件贈與稅核課之效力，且上訴人於93年12月16日以中區國稅中市一字第0930061344號函送重核復查決定後之繳款書時，將上開記載錯誤一併更正，納稅義務人更正為乙○○、辛○○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、癸○○、戊○○、己○○及庚○○等10人，即將原誤填載之林金枝更正為其繼承人戊○○、己○○及庚○○等3人，核屬更正繳納通知文書，不發生核課期間之適用問題。㈢上訴人將系爭兩年度贈與稅繳款書於90年4月18日送達繼承人之一乙○○，已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，嗣上訴人91年3月5日中區國稅法字第0910011715號、93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號及95年7月27日中區國稅法二字第0950032202號復查決定雖迭經財政部訴願決定撤銷，惟該訴願決定並未撤銷上開原已合法送達之以繼承人為納稅義務人之系爭兩年度贈與稅繳款書，被上訴人辯稱將繳款書檢還上訴人機關，其納稅主體消失、核課權亦同時消失，原送達回執亦失其效力等語，容係有意誤解法令，委無足採等語。
四、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分（第4次處分），其理由略謂：㈠依遺產及贈與稅法第7條、同法施行細則第5條、稅捐稽徵法第16條、第17條、財政部70年1月3日台財稅第30009號函、財政部71年8月30日台財稅第36419號函、財政部85年5月24日台財稅第000000000號、財政部75年6月19日台財稅第0000000號及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函（按本函釋有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，業經財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋說明與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起停止適用）可知，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但如具有遺產及贈與稅法第7條第1項但書情形，則以受贈人為納稅義務人，其（受贈人）應納稅額仍按贈與人為納稅義務人時之規定計算；倘受贈人有2人以上，應按受贈財產之價值比例，負納稅義務。而被繼承人死亡前2年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理。且贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，可「重新填發稅單」，亦可「就原發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期」，於原核課期間內，依法予以送達。又已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，「重新發單並改訂限繳日期」，「係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質」；如稅捐稽徵機關對納稅義務人於繳納期間內依據稅捐稽徵法第17條規定申請查對更正，認繳納通知書所載內容並無錯誤，應從速「於限繳日期答復，並退還繳納通知書請其依限繳納」，倘因稽徵機關作業關係，「在限繳日期屆滿後始行答復者，『縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間』」，送達納稅義務人依限繳納。由第1次處分觀之，被上訴人係以被繼承人林登財之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人發單開徵甚明；而被上訴人於收受上訴人以繼承人為系爭贈與稅納稅義務人發單開徵贈與稅後，於繳納期限內檢還該以繼承人為納稅義務人之贈與稅繳款書申請上訴人依遺產及贈與稅法第7條規定按受贈財產之價值比例負納稅義務，上訴人因稽徵作業關係於上該限繳日期屆滿後始以第2次處分答復被上訴人申請，並依被上訴人申請以受贈人為納稅義務人重新填發系爭贈與稅繳款書（稅單）及訂繳納期間，通知被上訴人依限繳納；且未就以繼承人為納稅義務人發單課徵系爭贈與稅部分改訂繳納期間，送達繼承人請其依限繳納，參諸上訴人作成系爭第1次及第2次處分時之前開財政部函釋規定，顯見上訴人機關係以第2次處分（以受贈人為納稅義務人處分）撤銷第1次處分（以繼承人為納稅義務人處分）無疑。㈡上訴人以繼承人為納稅義務人之第1次處分，既已因上訴人機關之第2次處分而遭撤銷，自不因被上訴人等於90年8月16日補送之復查理由書2份（即補正90年7月24日申請復查理由）復查申請人載有繼承人及受贈人暨其後上訴人依據訴願決定意旨，分別於92年10月17日及12月24日以中區國稅法二字第0920068226號暨第0000000000號函請被上訴人以書面敘明究對何次處分（按即第1次處分或第2次處分）不服，及財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋，而使業經撤銷不存在之第1次處分回復。㈢又查本件贈與人即被繼承人林登財未依規定辦理贈與稅申報，其核課期間為7年（稅捐稽徵法第21條第1項第3款），系爭兩年度歷次贈與之核課期間應於90年7月28日至91年8月25日陸續屆滿，從而，上訴人第3次處分檢附「被繼承人林登財83、84年度生前贈與，各受贈人應納稅額計算表」及「83、84年度應納稅額明細」與依受贈人受贈財產占受贈財產總金額之比例開徵之贈與稅繳款書，依據當時有效之財政部81年6月30日台財稅第000000000號函意旨，第三次處分就系爭83、84年度贈與稅以被上訴人等繼承人為納稅義務人開徵系爭贈與稅部分，已逾7年的核課期間。㈢上訴人第4次處分所檢附之系爭兩年度之贈與稅繳款書「納稅義務人」欄並一致記載：「（贈與人歿：林登財）乙○○、壬○○、癸○○、子○○、辛○○○、林金枝（已歿，繼承人戊○○、己○○、庚○○）、丙○○、丁○○」，繳納期間延展自93年12月26日起至94年2月25日止（原處分卷第476至478頁），亦即以上訴人第4次處分更正以被上訴人等繼承人為系爭贈與稅納稅義務人課徵部分之贈與稅額處分，即有違誤，復查決定及訴願決定（財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號）遞予維持，亦有未合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人查獲，依查得資料與遺產及贈與稅法第3條第1項及第33條規定，核定被繼承人林登財83年度贈與總額及應納稅額。雖核課時被繼承人林登財已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，依稅捐稽徵法第14條第1項及司法院釋字第622號解釋意旨，應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於其遺有財產之範圍內，負代繳義務。而林登財遺產稅案並無遺產執行人，其繼承人均未拋棄繼承或限定繼承，依法系爭兩年度贈與稅應由其繼承人依法於遺有財產之範圍內代為繳納。是上訴人依據課稅處分作成時之有效法令，將所核定被繼承人林登財應繳納之系爭兩年度贈與稅核定通知書及繳款書送達為納稅義務人之繼承人，於法自難認有不合。㈡原判決違反遺產及贈與稅法第7條第1項、稅捐稽徵法第21條、第21條、司法院釋字第287號解釋意旨及財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋，有判決不適用法規或適用法規不當及認定事實不依證據之違背法令。㈢原判決以本件另以受贈人為納稅義務人之課稅處分作成時，財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋尚未發佈，即逕認依當時法規，上訴人係以第2次處分撤銷第1次處分，構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈣原判決僅以上訴人未於核發各受贈人繳款書時，併將以繼承人為納稅義務人發單課徵之系爭兩年度贈與稅繳款書（即第1次處分）改訂繳納期間發還給繼承人，即認第1次處分業經撤銷而不存在，尚嫌速斷，且與遺產及贈與稅法第7條第1項、稅捐稽徵法第21條、第23條、行政程序法第110條及司法院釋字第622號解釋意旨未合，構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈤被上訴人乙○○90年6月21日申請書非依稅捐稽徵法第17條申請查對更正，核其程序有別，原判決認上訴人應依稅捐稽徵法第17條申請查對更正程序辦理，構成判決適用法規不當及認定事實不依憑證據之違背法令。㈥原判決採信被上訴人主張，而認被上訴人乙○○90年7月27日之復查申請係屬對第2次處分所為，而非對第1次處分不服，並進而認定上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所為之93年6月14日重核復查決定書與併同填發之第3次處分已逾7年之核課期間，且第4次處分有違誤，與稅捐稽徵法第38條第3項、同法施行細則第12條及行政程序法第101條第1項規定均有未合，構成判決適用法規不當及認定事實不依憑證據之違背法令。㈥依稅捐稽徵法第16條規定，並無不許更正繳款通知書記載之限制，本件初核之繳款書雖漏未註記贈與人林登財「已歿」二字，又誤將已死亡之繼承人林金枝記載為納稅義務人之一，而非記載再轉繼承人戊○○、己○○及庚○○，亦僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，除納稅人得依稅捐稽徵法第17條要求稅捐機關查對更正，稽徵機關亦得依職權更正，而此錯誤係屬誤寫誤算之瑕疵，依行政程序法第101條第1項規定，上訴人本於職權更正重新發單，並無違誤，亦不發生核課期間之適用問題等語，為此請求判決廢棄原判決。
六、本院查：㈠「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一
者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」行為時遺產及贈與稅法第7條定有明文。故如有上開法條第1項但書所定情事，即應以受贈人為納稅義務人。又該條第1項第2款，所謂「贈與人逾本法規定繳納期間未繳納」，係指稅捐稽徵機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依規定送達核定納稅通知書，如未同時寄發繳款書者，於同法第30條第1項規定送達核定納稅通知書之日起2個月內未繳清應納稅款而言；如同時寄發繳款書，其上定有繳納期間（依規定為2個月）者，則指已逾繳納期間未繳納而言。足見稅捐稽徵機關以贈與人為納稅義務人發單課徵贈與稅，及因贈與人逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，前後課稅處分依上開法律規定可以併存，其目的在使同一贈與稅繳納義務之全部或部分由多數人承擔，以確保稅捐債權之徵起。又公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，可以作為繼承之標的，司法院釋字第622號解釋雖謂「被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務」，但仍認「若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定（即遺產及贈與稅法第7條第1項），以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅」，故贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，稅捐稽徵機關無論係以繼承人為代繳義務人或納稅義務人發單課徵贈與稅，與其另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅，依同一法理，仍應併存。且參酌財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理…以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋：「判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。…又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等意旨，益見贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，稅捐稽徵機關於以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅後，另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，僅係為確保稅捐債權之徵起，並無撤銷原以繼承人為納稅義務人所作核課贈與稅處分之意思，否則其依據何課稅處分強制執行贈與人之遺產。
㈡本件上訴人機關依據查得之資料，於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（第1次處分）稱：「主旨：
檢送被繼承人林登財君生前贈與稅（83及84年度）繳款書及核定通知書各2份，請查收並依期限繳納，請查照。說明：依據財政部臺灣省中區國稅局90年4月12日中區國稅密字第0900019446號函辦理。」即以林登財為贈與人，對林登財之全體繼承人：被上訴人乙○○、丙○○、丁○○、壬○○、癸○○、子○○、辛○○○及林金枝等8人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，繳納期間自90年4月26日起至90年6月25日止，並於90年4月18日送達予被上訴人乙○○（原處分卷第843至848頁）。嗣被上訴人乙○○於90年6月21日向上訴人提出申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產價值比例分別開立繳款書，上訴人乃於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函（第2次處分）復稱：「主旨：有關被繼承人林登財君生前於83及84年度贈與台端等資金，應納贈與稅，經依遺產及贈與稅法第7條規定由受贈人按受贈財產之價值比例『重新計算稅額分單開徵』，茲『檢送贈與稅繳款書及核定通知書』詳如說明三，『請依限繳納』，請查照。說明：依據乙○○君90年6月21日申請書暨遺產及贈與稅法第7條規定辦理。被繼承人林登財君生前於83、84年度間分別將銀行存款資金78,158,000元及13,925,000元贈與台端等子女及媳婦計9人，涉嫌逃漏贈與稅計83年度33,075,250元，84年度3,244,900元，業於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（按即第1次處分）檢附繳款書及核定通知書各2份。 嗣依 台端等代表乙○○君90年6月21日申請書暨參照遺產及贈與稅法第7條規定，按個別受贈金額分攤贈與稅款如附表」等語，即另以受贈人：林張秀葉、乙○○、丙○○、壬○○、癸○○、子○○、陳金蘭、丁○○及林金枝之繼承人戊○○、己○○、庚○○等12人為納稅義務人，發單課徵83年度贈與稅；以受贈人：子○○、癸○○、陳金蘭等3人為納稅義務人，發單課徵84年度贈與稅，繳納期間均自90年7月26日起至90年9月25日止（原處分卷第225至233頁）。經核上開第2次處分函（以受贈人為納稅義務人處分）並無一語表示要撤銷第1次處分（以繼承人為納稅義務人處分），揆諸前開說明，上訴人於以林登財之繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅後，另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅，其目的僅係為確保系爭贈與稅債權之徵起，顯無撤銷原以繼承人為納稅義務人所作核課贈與稅處分之意思。上訴意旨主張系爭第1次處分並未因第2次處分之作成而被撤銷，其效力仍繼續存在，堪以採信。則上訴人另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書(83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元)，僅係減縮第1次處分的贈與稅額；嗣於以93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函作成第4次處分，將第3次處分所開立繳款書，83年度贈與稅應納稅額更正為33,075,250元，84年度贈與稅應納稅額更正為3,244,900元，亦僅係恢復第1次處分的贈與稅額，仍應以第1次處分為準，計算系爭以繼承人為納稅義務人所作相關核課贈與稅處分是否逾越核課期間。原判決以上訴人因稽徵作業關係於第1次處分之限繳日期屆滿後始以第2次處分答復被上訴人申請，並依被上訴人申請以受贈人為納稅義務人重新填發系爭贈與稅繳款書及訂繳納期間，通知被上訴人依限繳納，且未就以繼承人為納稅義務人發單課徵系爭贈與稅部分改訂繳納期間，送達繼承人請其依限繳納等語為由，逕認上訴人係以第2次處分（以受贈人為納稅義務人處分）撤銷第1次處分（以繼承人為納稅義務人處分）無疑，尚嫌速斷。其進而以本件贈與人即被繼承人林登財未依規定辦理贈與稅申報，其核課期間為7年（稅捐稽徵法第21條第1項第3款），系爭兩年度歷次贈與之核課期間應於90年7月28日至91年8月25日陸續屆滿（原審卷第97頁、原處分卷第934頁），逕謂上訴人另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分（就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書；就差額部分，按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開立贈與稅繳款書），其中以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書部分，已逾7年的核課期間，則上訴人第4次處分更正以被上訴人等繼承人為系爭贈與稅納稅義務人課徵部分之贈與稅額處分，即有違誤等語，乃將訴願決定（財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號）、復查決定（上訴人96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號）及原處分（第4次處分）均撤銷。核其認事用法容有未洽。
㈢綜上所述，原判決認事用法既有上開瑕疵，且影響裁判之結
果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由。復按原判決對於第1次處分是否業經撤銷而不存在以外的爭點，均未論斷；又被上訴人附於原審卷第163頁行政訴訟準備書狀將第1次處分列為不服起訴救濟之標的之一，原審對之未行使闡明，亦有未洽，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年7月22日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官張瓊文法官林文舟法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國99年7月23日
書記官邱彰德