裁判字號：最高行政法院99年判字第726號判決
裁判日期：民國99年07月22日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
99年度判字第726號上訴人甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
林雁琳 律師 陳素芬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年12月11日臺北高等行政法院96年度訴更一字第97號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）之負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司為美商昇陽電腦股份有限公司（SunMicrosystemsInternational,I
nc.）持股百分之百之臺灣子公司，由於民國（下同）89年間訴外人新加坡商SunMicrosystemsPteLimited公司（下稱新加坡公司）或澳大利亞商SunMicrosystemsAustralia
PteLimited公司（下稱澳大利亞公司）提供昇陽公司所需之諮詢顧問服務，昇陽公司遂給付該2公司相關諮詢服務費（包括企業網路服務費、亞洲支援費、產品技術諮詢服務費、物流服務費、會計管理服務費，下稱系爭諮詢服務費），合計新臺幣（下同）36,734,929元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人所屬大安分局初查以系爭款項為技術服務報酬金，乃依所得稅法第114條第1款規定，以財北國稅大安綜所字第0920044564號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款7,346,985元（計算式：36,734,929×20%=7,346,985），因上訴人已於限期內補繳及補報，故按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為7,346,985元。上訴人不服申請復查，案經被上訴人以93年7月21日財北國稅法字第0930221753號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人再提起行政訴訟。嗣經原審法院以94年度訴字第381號判決駁回上訴人之訴，經本院以96年度判字第934號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理；原審法院以96年度訴更一字第97號判決駁回上訴人之訴。上訴人猶不服，遂循序提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭服務報酬依所得稅法第8條第3款規定，非屬「中華民國來源所得」，自不得予以課稅，亦不得恣意擴張同條第11款規定，將非屬中華民國來源所得之勞務報酬予以課稅，而架空同條第3款之規定。本案系爭報酬既屬「中華民國境外提供勞務之報酬」，自非所得稅法第8條第3款所稱之所得，自不需依同法課稅，被上訴人之處分自有違誤。系爭服務報酬係屬勞務服務，其性質亦與所得稅法第8條第6款所規定之「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」截然不同，是以就系爭服務報酬，亦不應認為其情形與所得稅法第8條第6款所規定之情形相類似，但又非同法第1款至第10款所定之所得，而另將之歸類於同法第11款所稱之「在中華民國境內所取得之其他收益」應予以課稅。退步言之，縱然認為系爭技術服務勞務得加以課稅，本件依中新租稅協定第7條及中澳租稅協定第7條規定不應雙重課稅，被上訴人所為相反認定顯然違法。被上訴人誤認系爭服務報酬非屬新加坡公司及澳大利亞公司之營業收入，且曲解中新租稅協定及中澳租稅協定之第7條之適用解釋，其主張自屬違法。本案新加坡公司及澳大利亞公司為租稅協定締約國居住者，且於新加坡及澳大利亞就系爭技術服務報酬報繳所得稅，為被上訴人所不爭，然被上訴人卻又辯稱系爭技術服務報酬屬於中新租稅協定第3條所指：「因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬」，主張系爭技術服務報酬不屬於前述中新租稅協定第7條「營業利潤」及中澳租稅協定第7條「營業利潤」之範疇，故不適用租稅協定對於營業利潤不應該雙重課稅之規定。被上訴人此項論點已遭本院96年5月25日96年度判字第934號判決駁回在案。「適用租稅協定稽徵作業要點」僅屬便利稅捐稽徵機關作業之技術性法規命令，其適用本不應逾越具有法律位階之租稅協定規定，增加租稅協定所未規定之限制。依經濟合作暨發展組織對「營業利潤」之解釋，營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅，已是國際間行之有年之常規，準此，系爭技術服務報酬，既已於新加坡與澳大利亞繳納營業利潤之所得稅，則我國對系爭技術服務報酬，自不得再予以課徵所得稅。新加坡公司及澳大利亞公司，均不在中華民國境內；且新加坡公司及澳大利亞公司提供技術服務係在境外完成，系爭服務報酬並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3條規定免繳營利事業所得稅，上訴人自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被上訴人雖將系爭服務報酬強稱為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定上訴人未依法扣繳稅款云云，然如上所敘明，此實出於被上訴人與上訴人間對法律適用之見解不同所致，縱認上訴人有未依法扣繳之行為，上訴人亦無任何故意或過失。被上訴人未加查明，逕處以上訴人1倍之罰鍰，自屬不法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援，發生國外之諮詢服務費，是新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務而收取費用，非其經營本業營業行為發生之所得，即無中新租稅協定及中澳租稅協定第7條規定之適用，昇陽公司給付新加坡公司及澳大利亞公司36,734,929元，性質為技術服務報酬，此亦為上訴人所不爭，又上訴人訴稱本件合約所從事之工作皆於境外完成，即本件服務提供地在境外，核與上開所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。復依致遠會計師事務所說明，接受該2公司服務之昇陽公司，因新興科技及國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料，或需等候該二公司技術人員直接到位服務方使問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。而系爭所得既由昇陽公司在我國境內匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取得是項所得之新加坡公司及澳大利亞公司而言，依所得稅法第8條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽公司給付，上訴人對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司及澳大利亞公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅，上訴人未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％扣繳稅款，被上訴人依同法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。租稅協定之適格當事人為取得報酬之人，他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人自應依前揭規定檢附相關證明文件，敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳，要無由給付人逕認有免稅之適用即得免予辦理扣繳情事。本件上訴人迄未提示新加坡公司及澳大利亞公司取自昇陽公司之系爭所得係符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法自有未合。上訴人之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如上訴人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被上訴人原處分按應扣未扣之稅額處以1倍之罰鍰7,346,985元，於法並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人第一審之訴，係以：（一）按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。（二）經查，依上訴人所提示昇陽公司與新加坡公司或澳大利亞公司分別簽訂之「技術支援合約」、「產品諮詢服務合約」、「物流服務合約」、「會計管理合約」（除「會計管理合約」係與澳大利亞公司簽訂外，其餘皆係與新加坡公司簽訂）前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又依各該合約第2條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，可知新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要。復參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。因此，上訴人於原審審理時陳稱「…二、企業網路服務項目是為了解決昇陽公司內部所有員工使用機器的任何問題，及維護企業網路的順暢，透過電話、及Email就都可以解決了，也就是新加坡公司提供他們解決方式，通知臺灣昇陽公司自行操作處理。
三、亞洲支援費部分，亦是根據合約第2條服務範圍…服務的方式是臺灣昇陽客戶對系統有任何問題，可以對臺灣昇陽公司提出支援請求…若臺灣服務支援無法解決就向亞洲支援中心請求支援…新加坡公司是透過電話方式告訴臺灣昇陽公司解決方式，由臺灣昇陽公司操作解決。四、產品諮詢服務費部分，勞務提供方式亦是電話及Ｅmail，服務範圍如合約第2條所載。五、物流服務費部分，服務範圍如合約第2條所載，計費標準是每個月預估成本依臺灣需求量或是使用量計價，服務項目如同物流服務中心服務項目表所載，勞務提供方式亦是透過電話及Email針對諮詢的問題提供解答，再由臺灣昇陽公司依提供方式操作解決。六、會計管理服務費部分，服務範圍如合約第2條所載，計費標準是如收費說明所載，勞務提供方式亦是透過電話及Email針對諮詢的問題提供解答，再由臺灣昇陽公司依提供方式操作解決。…」等語，藉以說明新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項勞務皆係於中華民國境外完成等事實，即屬可信。本件新加坡公司及澳大利亞公司無須派遣任何人員親自至昇陽公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡提供技術及諮詢服務，則系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。（三）本件系爭諮詢服務之勞務，雖係由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司及澳大利亞公司最終所傳輸之架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟、硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件昇陽公司給付給新加坡公司及澳大利亞公司之系爭諮詢服務費36,734,929元，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。（四）本件上訴人為昇陽公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而有關課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，如個人綜合所得或營利事業所得，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係業已消滅，卻不提示憑證，則從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張免扣繳之納稅義務人（或扣繳義務人）負擔證明責任。又依上開中新租稅協定及中澳租稅協定第1條、第7條規定，適用中新租稅協定及中澳租稅協定主張在我國免稅之要件，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，因此主張適用中新租稅協定及中澳租稅協定者，依照前開說明，即應就上開要件負客觀的舉證責任。本件上訴人固然提出新加坡公司之繳稅證明及居住者證明為證。但查，上開繳稅證明僅是新加坡公司委任之會計師出具之說明，並非官方證明；另居住者證明雖載明係新加坡稅務局開立，但未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，均難遽予採信。況上訴人亦未提示澳大利亞公司之居住者證明，及該2家公司在我國境內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或其他有關新加坡公司及澳大利亞公司已符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明文件以為證明，參酌上開舉證責任之說明，此部分因證明不足導致是否符合免稅之要件事實真偽不明之不利益，自應由上訴人承擔。從而，上訴人主張昇陽公司給付之產品諮詢服務費，依據中新租稅協定及中澳租稅協定第7條規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內無常設機構，是該公司取自昇陽公司之產品諮詢服務費，應僅在其所在地之領土內課稅，上訴人給付時，自無須辦理扣繳云云，即屬無據，核無足採。（五）至於上訴人訴稱「依經濟合作暨發展組織對『營業利潤』之解釋，營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅，已是國際間行之有年之常規，準此，系爭技術服務報酬，既已於新加坡與澳大利亞繳納營業利潤之所得稅，則我國對系爭技術服務報酬，自不得再予以課徵所得稅。」一節，因上開經濟合作暨發展組織之規範意旨，與上開中新租稅協定、中澳租稅協定之規定相仿，本件上訴人既無法證明有上開租稅協定之適用，已如前述，自當無上開經濟合作暨發展組織規範適用之餘地甚明。況我國迄今仍未加入上開國際組織，為兩造所不爭之事實，亦不受該組織頒訂之各種規範所拘束，故上訴人上節主張，洵無足取。（六）是以，被上訴人以系爭諮詢服務費係新加坡公司、澳大利亞公司在中華民國境內取得之其他收益，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款7,346,985元並補報扣繳憑單，並依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰7,346,985元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，資為其判斷之論據。固非無見。
五、惟本院查：㈠駁回部分（扣繳稅款部分）：
⒈行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：
「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。
⒉依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事
業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…⒐在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）亦據本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。
⒊原判決依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」
前言、第2條約定及上訴人提示致遠會計師事所88年9月17日說明書所載：「…3、維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作，客戶在使用該公司產品有任何問題，需由該公司負責維護，該公司於處理上述維護案件，如有任何困難時，則會請教國外聯屬公司之協助，聯屬公司係在國外提供適當的諮詢顧問協助該公司解決困難，所發生之相關支出。」、88年10月27日說明書所載：「維護諮詢顧問費：依據新加坡公司所列服務範圍及服務性質，此項費用係因該公司在處理客戶維護工作時，遇有困難時，以電話向國外聯屬公司請教，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全在國外。」等情，參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。認定系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內。核與證據及經驗法則並無不符，自無不合。上訴意旨對此亦無爭執。
4.按所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之特殊技術、專門知識，因此勞務給付之內容有無包含「特殊技術」、「專門知識」，並非「勞務」與「由勞務所創造的無體財產權或知識秘密」區別之分野，二者真正之區別在於「無體財產權或知識秘密」具有「固著化」之特徵，可以受領者受領之後可以重複實施，而「勞務」只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。故所得稅法第8條規定勞務報酬係以勞務提供地之來源所得，權利金以智慧財產權使用地為來源所得地，二者之區分即係因智慧資產與勞務性質之不同。智慧資產因已固著化，得由使用地重複使用，因此給付之權利金自屬使用地之來源所得，而勞務給付則不然，勞務附屬於勞務提供者，受領人並不因受領一次勞務給付後即可反覆實施該技術，必須由勞務提供者重複提供勞務。準此，系爭技術服務報酬係於昇陽公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需技術諮詢顧問服務，由新加坡公司或澳大利亞公司經常性地依其所遭遇之問題，予以支援解決，核屬在中華民國境外提供之勞務服務。此等勞務提供，雖因科技進步，而得透過電話或網路為之，但並不影響其屬「勞務服務」之性質，，與同條第6款所定因出售無體財產權或權利金所獲得之對價不同。原判決以本件系爭諮詢服務，其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件昇陽公司給付給新加坡公司及澳大利亞公司之系爭諮詢服務費，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅乙節，依上開說明，其法律見解自屬可議。
5.依上訴人所提示昇陽公司與新加坡公司或澳大利亞公司分別簽訂之「技術支援合約」、「產品諮詢服務合約」、「物流服務合約」、「會計管理合約」（除「會計管理合約」係與澳大利亞公司簽訂外，其餘皆係與新加坡公司簽訂）前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又依各該合約第2條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，可知新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，項目繁多且為長期間之固定服務，足認已成為新加坡公司及澳大利亞公司經營業務之範圍，亦即該2公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸前開說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該2公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，依本院前引決議，該2公司之所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認昇陽公司給付給新加坡公司及澳大利公司之系爭諮詢服務費36,734,929元，非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定系爭給付屬於中華民國來源所得之結論，則與本院之認定，尚無二致。上訴意旨謂：原判決認應比照所得稅法第8條第6款之方式課稅，並以系爭諮詢費為同法第8條第11款之「其他收益」應予課稅，其論理顯屬前後矛盾乙節，固屬的論，惟因與判決結果不生影響，仍難認有理。
6.上訴人雖主張依中新租稅協定或中澳租稅協定第7條規定，新加坡公司及澳大利公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，並無在中華民國境內繳稅之義務，上訴人自無扣繳義務云云，惟依中新租稅協定或中澳租稅協定第1條、第7條規定，適用該協定主張其營業利潤在我國免稅者，除須為「一方領土內之居住者所經營之企業」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，始足當之。而有關課稅處分之要件事實，例如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但關於稅捐債務不存在的要件事實，基於證據掌控或利益歸屬之觀點，則應由課稅處分相對人承擔客觀的舉證責任。故稅捐稽徵機關如已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係不存在或業已消滅，卻因未協力提出充分之憑證，以致法院依職權調查證據後，仍無法獲得明白之心證時，該要件事實存否不明之不利益結果即應歸諸納稅義務人（或扣繳義務人）。原判決以上訴人固然提出新加坡公司之居住者證明及繳稅證明為證，但查，上開繳稅證明僅是新加坡公司委任之會計師出具之說明，並非官方證明；另居住者證明雖載明係新加坡稅務局開立，但未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，其形式及實質之真正均有待上訴人為證明，且上訴人亦未提示該公司在我國內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或新加坡公司業經核准符合中新租稅協定免稅之證明或核准文件以為證明，此部分事實不明之不利益，自應由負舉證責任之上訴人承擔等語為由，認定上訴人空言主張新加坡公司、澳大利亞公司並無在中華民國境內繳稅之義務，上訴人自無扣繳義務云云，亦無足採。經核其認定事實無違證據法則。至於上訴意旨雖另引據財政部訂定發布之適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定：「他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳」，主張依租稅協定依申請核准免稅，僅需提出居住者證明及所得相關證明文件，原判決顯然過份加重其舉證責任。然查，上開租稅協定稽徵作業要點第11條第2項係規範所得人申請核准免稅，以供扣繳義務人免予辦理扣繳之程序，上訴人既迄未提示新加坡公司取自昇陽電腦公司之系爭所得係符合前開協定免稅要件之核准文件，即無從據以免除辦理扣繳之義務。
7.綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款7,346,985元部分，均予維持，駁回上訴人於原審此部分之訴，雖未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款，但其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。
㈡廢棄部分（罰鍰部分）：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；…。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；…。」（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月22日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官吳東都法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年7月23日
書記官彭秀玲