裁判字號：最高行政法院90年判字第1050號判決
裁判日期：民國90年06月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一○五○號
原告高松加油站股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月一日台八八訴字第四○○三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新台幣（下同）一、○
四八、四四四元。經被告初查，以其廣告費中四六七、九一九元，係購買面紙供銷貨附贈客戶，該項贈品未自商品帳戶轉出至贈品存貨科目，且未提供相關贈品活動資料，未准認列，核定廣告費五八○、五二五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告認原告將廣告費之進項稅額於申報營業稅時扣抵，且未另行開立發票而不予認定，被告之處分已違反財政部七十五年十二月二十九日台財稅第0000000號函、財政部八十八年二月二十五日台財稅000000000號函及營業稅法第十九條等規定。二、被告認原告未設贈品存貨科目而不予認定，此已逾越查核準則第七十八條規定，且財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號函雖規定購買贈品時列入資產帳戶，於顧客兌領時再轉有關費用帳戶，但是項函令顯已逾越查核準則第七十八條之規定，應認此命令逾越子法及母法規定而無效。又依財團法人會計研究發展基金會所公布之一般公認會計原則、商業會計法、商業會計處理處理準則、所得稅法及 鄭丁旺 所著初級會計學第六版，皆同意預付費用性質科目可先記入資產科目，再轉入費用科目或先記入費用科目，再轉入資產科目，因兩種不同之帳務處理結果均相同，故原告先記存貨再轉列廣告費，或先記廣告費再轉列存貨科目，其結果均相同。三、查核準則第七十八條第二款有關廣告費原始憑證共列舉十一目，但非須符合各目之規定方能認列廣告費，而原告已取具憑證，符合同條第一、六及八目之規定，且原告均已於贈品上印有「贈品不得銷售」，及於費用帳簿與傳票上載明購入贈品名稱、數量及金額，此業已符合同條第一款第七目之規定。又原告於贈送贈品後，將贈品內容註記於發票查詢表上，此已符合查核準則第七十八條第二款第八目之規定。四、再訴願決定指摘原告未依查核準則第七十八條第二款第十目規定而否准再訴願，惟原告已符合同條同款第八目之規定，應無須再依第十目之規定而編造收據或贈品日報表，稅法應無要求重複編製類似憑證之理，況且第十目應指以小包贈品、樣品分送消費者，而消費者不一定是顧客，故無統一發票號碼可供填寫，而本案原告係銷貨附贈物品，並非無條件將小包贈品分送顧客或潛在顧客之消費者，再訴願決定及原處分顯誤引法令而作出不當處分，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」、「以小包贈品、樣品分送消費者，得以載有發放人向營利事業領取贈品、樣品日期、品名、數量、單價、分送地點、實際分送數量金額及發放人簽章之贈品日報表代替收據。」為營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款第七目及第二款第十目所明定。「營利事業購買贈品，贈送客戶，應於購買時列入資產帳戶，於顧客兌領時再轉有關費用帳戶。」為財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號函釋有案。二、查原告購買面紙贈品均逕以廣告費列支，為原告復查理由所承認，該贈品發放，原告並未提示載有發放人領取日期、品名、數量、單價、分送地點、數量、金額，並經發放人簽章之贈品日報供核，是原告銷貨附贈物品，既未依前揭規定辦理，被告原核定剔除該筆廣告費支出，並無不合，請予維持。三、至原告主張被告原核定因廣告贈品未自商品帳戶轉出至贈品存貨科目而不予認定，而查核準則第七十八條並未規定贈品需設存貨帳簿等云。查財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號函釋經編入八十七年版「所得稅法令彙編」第三二一頁，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋可援引適用，原核定應無逾越子法、母法規定情事。原告於購買贈品時未列入資產帳戶，於顧客兌領時再轉有關費用帳戶，與首揭財政部函釋規定不符，是原核定未准認列系爭廣告費尚無不合。四、經查查核準則第七十八條第二款第八目與第十目列支廣告費應取具憑證之規定並不相同，原告購置面紙供銷貨附贈客戶，係屬以小包贈品分送消費者，自應適用查核準則第七十八條第二款第十目規定取具憑證，原告未依規定辦理，即不符首揭查核準則第七十八條規定，原告主張尚無足採，請將原告之訴駁回等語。
理由本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費一、○四八、四四四元。經被告初查，以原告購買系爭面紙贈品，均逕以廣告費列支，為原告復查理由書所承認，該贈品發放，原告並未提示載有發放人領取日期、品名、數量、單價、分送地點、數量、金額，並經發放人簽章之贈品日報供核，核與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十八條第一款第七目及第二款第十目規定不合，乃將廣告費中四六
七、九一九元剔除，核定廣告費五八○、五二五元，固非全然無見。惟按查核準則第七十八條第一款第七目規定：「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：．．．（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。．．．」上開規定，乃就廣告費之項目為列舉之規定。至於廣告費應如何查核認定，自應依同條第二款之規定辦理。次按查核準則第七十八條第二款有關廣告費之查核，係就各種不同之廣告費支出所需取得之原始憑證列舉十一目之規定，僅須符合其中一目之原始憑證即應予採認，並非須符合各目之規定方能認列廣告費。依該條第二款第八目規定：「．．．二、廣告費之原始憑證如下：．．．（八）銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表。．．．」則銷貨附贈物品如符合上開規定者，自應按其實際附贈物品之金額核實認定。本件原告起訴主張已於贈品上印有「贈品不得銷售」，及於費用帳簿與傳票上載明購入贈品名稱、數量及金額，此業已符合同條第一款第七目之規定。又原告於贈送贈品後，將贈品內容註記於發票查詢表上，此已符合同條第二款第八目之規定云云，有其所提示部分已註記贈品內容之發票查詢表附卷可稽，所訴是否屬實？是否符合查核準則第七十八條第一款第七目及第二款第八目之規定？復查決定未據論明，遽以原告購置面紙供銷貨附贈客戶，係以小包贈品分送消費者，因原告未依查核準則第七十八條第二款第十目規定取具憑證，即不符首揭查核準則第七十八條規定予以剔除，非無重行調查審酌之餘地。矧依查核準則第七十八條第二款第十目所指以小包贈品、樣品分送消費者，該消費者未必係交易之顧客，並無統一發票號碼可供填寫；而本件原告主張其銷貨附贈物品，並非無條件將小包贈品分送交易顧客或一般消費者，被告認為本件並無查核準則第七十八條第二款第八目之適用，不無適用法則不當之違誤。又查原告於購買贈品時雖未列入資產帳戶，於顧客兌領時再轉有關費用帳戶，惟據原告所訴依財團法人會計研究發展基金會所公布之一般公認會計原則、商業會計法、商業會計處理處理準則等及學者之見解，皆同意預付費用性質科目可先記入資產科目，再轉入費用科目；或先記入費用科目，再轉入資產科目，因兩種不同之帳務處理結果均相同，故原告先記存貨再轉列廣告費，或先記廣告費再轉列存貨科目，其結果均相同云云，能否僅憑原告於購買贈品時未列入資產帳戶，於顧客兌領時再轉有關費用帳戶，即可全數剔除系爭贈品之廣告費，亦有再行研究斟酌之必要。原告執此指摘原處分不當，經核非無理由，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月十三日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年六月十三日