裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第678號判決
裁判日期：民國92年11月12日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第六七八號
原告甲○○訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月九日台財訴字第○九二○○二○○四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年間將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段一三一之一地號土地出租予豐德股份有限公司（下稱豐德公司）供其興建汽車修理廠房使用（房屋起造人為永華工業社，負責人為原告之配偶 徐謝麗華 ），經被告所屬臺中市分局以其中建屋工程款新台幣（下同）一、八四七、六一九元未列報本年度租賃所得，遂依查得資料核定徐謝麗華租賃所得一、八四七、六一九元，歸課原告綜合所得總額二、八七五、○○三元，補徵應納稅額四四九、八八九元，並處罰鍰二二四、二○○元，原告不服，申經復查結果，租賃所得及罰鍰分別追減七九
四、四七六元及一一九、○○○元，原告猶未甘服，循序提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於租賃所得部分：
（一）本件原告於八十五年間將其所有坐落台中縣○○鄉○○段一三一之一號地號土地出租予豐德公司，租賃期間至九十三年十二月三十一日止，供豐德公司興建汽車修理廠，惟為避免以他人名義建屋，租期屆滿土地上有他人房屋收回產生困難，雙方乃約定以出租人名義為起造人，租期屆滿拆屋還地，建造成本由承租人負擔，另系爭土地屬工業區，非工業興辦人依土地分區使用限制之規定及承租人營業項目無法於工業區興建廠房，故由原告配偶徐謝麗華經營之「永華工業社」名義為起造人申請建照。再依雙方租賃契約第四條第三款、第五條第二項、第三項規定乃租地建屋之事實，該契約採現成制式契約，名義雖為「房屋租賃契約書」，惟據實際內容所載應為「土地之租賃契約」，非被告所認以房屋之造價作為承租土地之對價，亦無財政部八十八年三月十二日台財稅第00000000號函中所述租賃期間屆滿，該建物是否拆除，由出租人自由處分之情形。被告原核定顯然無據，有違租稅法定主義及實質課稅原則。
（二）本件系爭建物（即門牌號碼：台中縣○○鄉○○村○○路○段○○○號）建造成本係由豐德公司支付，且於該公司帳上列為資產科目–工程遞延費用，並經稽徵機關核定在案，雙方租賃契約雖約定以出租人為起造人（本案為永華工業社），惟並未完成不動產物權取得之法律行為，亦未辦理所有權之登記，依民法第七百五十七條、第七百五十八條、第七百六十條、第七百六十五條及土地法第三十七條第一項之規定，原告自無該建物之所有權，且若原告提前收回，尚需支付房屋工程造價七成作為承租人補償費，足證本件應純屬租地建屋，又永華工業社僅為名義上起造人，未辦理保存登記及未取得系爭建物之所有權狀，亦未取得該屋所有權與使用權，故於租賃期間未屆滿前系爭建物所有權應歸出資建造者豐德公司。至被告援引財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函，八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函及八十八年三月十二日台財稅第000000000號函實已違反上開民法之規定，應屬無效。
（三）按最高法院四一年台上字第一○三九號判例：「自己出資建築房屋等建物，係非依法律行為而原始取得其所有權，與依法律行為而取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第七五八條所謂非經登記，不生效力之列」。又「建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上之權利取得乃屬兩事，固不得逕以之認定為原始取得之人。」為司法院七十年九月四日（七○）廳民一字第○六四九號函所明示。是房屋起造人，申請建照係建築行政上手續，並非取得所有權之法定證據，興建完成之房屋所有權誰屬，係屬兩事，不得逕以認定為原始取得證據之方法，故被告僅以永華工業社為起造人即認定為原始取得所有權者，於法顯有違誤，系爭建物原告無所有權，自無租賃權，被告為達稅收目的而為擴權解釋，於房屋建造完成時將建造成本推計為原告之租賃所得，已屬不當，況本案房屋名義起造人為永華工業社，非為原告，推計課稅之主體亦有違誤。
二、關於罰鍰部份：依租稅法定主義及實質課稅原則，綜合所得稅採收入實現原則，本件原告並未取得系爭建物建造成本之任何現金，亦未取得該建物所有權，況名義起造人係永華工業社亦非原告，本案純係租地，被告認事用法顯然有違誤，原告本無逃漏稅之意圖，不應予以裁罰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告於八十五年間將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段一三一之一號土地出租予豐德公司，該公司以永華企業社（代表人為原告之配偶徐謝麗華）為起造人，於臺中縣○○鄉○○村○○路○段○○○號興建房屋，供該公司汽車修理廠房使用，該年度支付工程款一、八四七、六一九元，經被告所屬臺中市分局以該屋由承租人營建，且承租人於初查查獲後已將上開工程款補開立扣繳憑單予徐謝麗華，因原告該年度未申報該筆租賃所得，遂歸課原告八十五年度綜合所得稅。原告雖與豐德公司訂定土地租賃契約，由該公司在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，惟依財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函及八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函示，於計算租賃所得時，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用，故被告於復查後准予費用率百分之四十三扣除必要費用七九四、四七六元，租賃所得變更核定為一、○五三、一四三元，即准予追減租賃所得七九四、四七六元，並無違誤。
二、本件系爭房屋係以原告之配偶徐謝麗華經營之永華企業社為起造人，此為原告所不爭，則起造人自始取得該屋所有權，縱使起造人怠於為法律上不動產物權之登記，亦不影響其所有權取得之事實。次按永華工業社並未辦理營業登記，是以本件原核定徐謝麗華租賃所得一、○五三、一四三元，並無不合理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．」，為所得稅法第十四條第一項第五類所明定。次按「主旨：核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明：二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」、「主旨：核釋有關公司承租人於承租土地自費建屋，約定以土地出租人為房屋起造人及所有權人，租賃期間公司無償使用房屋，其以各年度實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其必要損耗及費用扣除疑義，二、土地承租人依約定於該房屋建造完成後無償使用該房屋至土地租賃期滿，使用期間所發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，如約定由土地出租人負擔且能提示證明文件者，則依本部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋規定按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用。」，為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函及八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函所分別明釋。
二、本件原告八十五年間將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段一三一之一地號土地出租予豐德公司供其興建汽車修理廠房使用，並由該公司以房屋起造人為永華工業社（負責人為原告之配偶徐謝麗華），經被告所屬臺中市分局以其中建屋工程款一、八四七、六一九元未列報本年度租賃所得，遂依查得資料核定徐謝麗華租賃所得一、八四七、六一九元，歸課原告綜合所得總額二、八七五、○○三元，補徵應納稅額四四九、八八九元，並處罰鍰二二四、二○○元，原告不服，申經復查結果，租賃所得及罰鍰分別追減七九四、四七六元及一一九、○○○元，原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：本件系爭建物即門牌號碼：台中縣○○鄉○○村○○路○段○○○號，建造成本係由豐德公司支付，且於該公司帳上列為資產科目–工程遞延費用，並經稽徵機關核定在案，雙方租賃契約雖約定以永華工業社為名義上起造人，又房屋起造人，申請建照係建築行政上手續，並非取得所有權之法定證據，興建完成之房屋所有權誰屬，係屬兩事，原告對該建物並無所有權，且若原告提前收回，尚需支付房屋工程造價七成作為承租人補償費，足證本件應純屬租地建屋。再本件房屋名義起造人為永華工業社而非原告，被告以此即認定為原始取得所有權者，為達稅收目的而為擴權解釋，於房屋建造完成時將建造成本推計為原告之租賃所得，自有違法。
四、經查，原告及其配偶徐謝麗華（永華工業社）於八十五年八月十日將其所有坐落台中縣○○鄉○○段○○○號地號土地出租予豐德公司，租賃期間自八十六年一月一日起至九十三年十二月三十一日止，約定該土地分割部分面積八二五．五七坪（同段一三一之一地號）供豐德公司興建廠房供汽車修配廠及展示室之用，租期屆滿由該公司負責拆屋還地，恢復土地原狀，如該公司未於租賃關係消滅後一個月內將房屋拆除，應給付出租人五十萬元作為補償費，出租人如提前收回土地，應給付該公司地上房屋工程造價七成作為補償費，有房屋賃契約書附卷可佐（原處分卷十四至十七頁）。又該土地上之廠房及展示室由豐德公司出資，以原告配偶徐謝麗華經營之「永華工業社」為起造人申請建照，亦有統一發票、豐德公司八十五及八十六年度帳列金額表暨台中縣政府使用執照在卷可稽（同卷八至十三頁），此事實亦為兩造所不爭。又系爭建物依上開使用執照載明起造人為永華工業社，負責人徐謝麗華，其為原告配偶亦為系爭租約出租人，本年度原告與其合併申報綜合所得稅（同卷三頁），又該建物雖未保存登記，依民法第七百五十八條之規定，徐謝麗華雖未取得法律上所有權，然依上開租約出租人與承租人雙方約定意旨，其於租期屆滿時，其對該建物有自由處分權即取得事實上處分權，仍有該財產上之利益，是本件依後所述，如徐謝麗華因此租約由承租人以其名義建造房屋，獲有相當於租金之利益或代價之情形，被告依上開規定及財政部函釋意旨，以該建物本年度實際支付之工程造價，扣除必要損耗及費用，其餘歸課綜合所得稅納稅義務人原告之租賃收入，尚非無據。原告對此稱其對該房屋並無所有權，被告不得將該房屋建造建造成本推計為原告之租賃所得，難謂有理由。
五、惟按財政部此二函釋意旨，在於出租人以其所有土地出租予他人，如承租人於出租土地上出資興建房屋，約定房屋所有權屬於出租人，而於租賃期間屆滿時，出租人對該建物有自由處分權，得予決定拆除房屋或保留房屋，因出租人對該房屋取得所有權，獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本，將之應視為承租土地之對價，仍按各年度實際支付之工程造價，扣除必要損耗及費用，其餘歸課土地出租人之租賃收入，此與實質課稅及綜合所得稅採收入實現之原則相符。經查，系爭建物依上開使用執照載明構造為鋼骨造，又本院於九十二年十月三日至現場履勘結果，勘驗筆錄記明該建物汽車維修廠為鐵皮屋及屋頂烤漆浪板造，展示場及辦公室部分則為鋼骨玻璃維幕造，依其構造及使用性質，並非永久或半永久性建物，而有一定使用年限。又本件租賃期限為八年，原告配偶徐謝麗華是否於租期屆滿時，對該建物有自由處分權即取得事實上處分權，獲有相當於租金之利益或代價，自應以該建物於租期屆滿時仍有經濟價值，方有可能；並應斟酌出租人有無以較一般行情彽之租金出租土地，再由承租人出資並以出租人為起造人，於承租土地建屋，實質上以建屋成本為租金之一部分，被告始得依據財政部上開函釋之意旨，歸課原告租金所得。本件依前租賃契約書第三條規定，租金約定為每坪三三○元，第三年起每年增加百分之七，此租金約定與一般租賃行情有無偏低，經本院諭知被告提出當年系爭土地附近租金行情資料，被告均稱無法提出，是被告僅依上開租約及使用執照，逕認原告配偶徐謝麗華有因出租系爭土地，而取得該建物所有權之事實，而未以租金行情及建物使用年限，加以衡量實質認定其有無因該建物獲得相當於租金之利益或代價，即以該建物本年度實際支付之工程造價，扣除必要損耗及費用，其餘歸課綜合所得稅納稅義務人原告之租賃收入，自有違課稅應依客觀公正並符經驗論理之證據原則。
六、再按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，為行政訴訟法第一百三十三條前段所明定，此因撤銷訴訟之當事人，一方為人民，另一方為政府機關，二者有不對等之權力關係，此為保護人民因無從舉證而負擔不利效果所設。本件被告為稅務機關，對於本件租金核課基礎之有關當地租金行情及系爭建物使用年限等事證，涉及專門技術及複雜性，被告自有提出之義務，本院既諭知被告提出當地租金行情而未提出，此不利之效果自應由被告負擔。是本件復查決定有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦有未合，自應由本院將此復查決定及訴願決定一併撤銷，另由被告查明事實後，另為處分，俾臻適法。至原告另行請求撤銷原處分即原課稅處分部分，按原告不服被告原課稅處分，依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向被告申請復查，由被告自為審核原處分有無違法，如有違法情形，應重作處分，而本件復查決定既經本院撤銷，則回復至復查程序，由被告對原課稅處分依本院上開判決意旨為復查決定，原告如未經復查程序逕行請求撤銷原課稅處分，無異稽徵機關對納稅義務人該年度無課稅處分權，是原告請求撤銷原課稅處分之訴部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十二日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十一月十二日
法院書記官王永慶