裁判字號：最高行政法院100年判字第1746號判決
裁判日期：民國100年10月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1746號上訴人馬來西亞商．肯泛資產管理有限公司台灣分公司代表人邱鴻被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1337號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）95,967,741元（處分不良債權收入600,000,000元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160元－取得抵押物支付之金額7,903,099元）及營業淨利22,156,740元；被上訴人初查以承受抵押物價款722,070,000元為處分不良債權收入，乃核定營業收入淨額149,206,383元（處分不良債權收入722,070,000元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160元－取得抵押物支付之金額7,903,099元－稅捐63,889,426元－執行費4,941,932元）及營業淨利144,226,740元，補徵應納稅額28,148,774元。上訴人不服，申經復查未獲變更，乃依序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人依照商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則，擬訂與本件系爭營業收入調整有關應收帳款─買入債權、承受債務人─資產之重要會計政策摘述如下：1.應收帳款、買入債權：(1)取得債權時係以支付成本之總價款及其他必要支出如手續費，作為取得債權之初始衡量基礎，另依其相對公平價值分攤個別債權之成本分別列為「應收帳款」、「買入債權」。若為參與競爭所支付之相關支出（如行政規費、委外代辦費、鑑價費等）於發生時認列為費用。(2)當該等債權收回時，依各筆不良債權之收回情形先行沖銷各該筆之買入債權，再依成本回收法於各筆不良債權取得成本全數回收後，才開始認列收益；依相關償債契約約定所收取之利息收入，則認列為當年度之營業收入。(3)至於買入至轉售該債權期間所發生之行銷及處理相關費用應於發生時認列為費用。債務人無力償還該債務，法院執行假扣押或假處分時，其所產生執行之相關費用，如聲請裁定費、拍賣抵押物裁定費、實地鑑價費等，應於發生年度認列為營業費用。2.承受債務人資產：承受債務人之擔保品按原始取得不良債權之成本入帳；期末時按成本與淨變現價值孰低計價。（二）被上訴人復查決定違背「實質課稅原則」。1.凡屬公司組織，依所得稅法第22條規定，應採用權責發生制之會計基礎，所謂權責發生制，係指在一個會計期間（或會計年度）內，已確定實現之收入或費用，應即認定，以計算其所得。換言之，若決算時，因特殊情形，無法確知之收入（益）或費用（損失），得於確知年度以過期帳收入或費用、損失處理，此為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條及第64條後段規定在案。2.依稅捐稽徵實務，不論法律或行政法規均一再強調實質課稅原則，就本件而論，本件交易公正客觀之營業收入淨額僅95,967,741元。惟被上訴人逕依財政部民國（下同）93年9月23日台財稅字第09304549470號令釋（下稱財政部93年令釋）規定，核定上訴人營業收入淨額為149,206,383元，惟該金額並非客觀公允且不符合稅法本法規定，足證原處分違背歷年來稅捐實務之實質課稅原則。（三）被上訴人原核定亦違背「會計基礎」。1.被上訴人原核定係依財政部93年令釋有關資產管理公司處理金融機構不良債權之成本費用售價及收益認定之規定，以拍賣承受價款722,070,000元計算處分不良債權利益149,206,383元，其計算為：拍賣承受價款722,070,000元（含現金價購拍賣資產部分）－【取得不良債權之成本496,129,160元＋現金價購拍賣資產部分76,734,457元（含帳列報營業費用之稅捐63,889,426元、帳列其他費用中之執行費用4,941,932元及原列報為取得不良債權資產成本7,903,099元）】＝149,206,383元。2.公司組織營利事業依所得稅法第22條規定應採「權責發生制為會計基礎」，上訴人係公司組織，當然應採權責基礎。而權責發生制為會計基礎，並無規定以金融機構不良債權承受擔保品應即認列收入並承認所得，而被上訴人以拍賣承受不良債權即應認列收入並計算所得之核定，顯然違背所得稅法規定之權責發生制為會計基礎。（四）縱然被上訴人調增營業收入53,238,642元，惟調增後核定亦違背查核準則第6條第1項後段：「核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之規定。1.按查核準則第6條第1項後段規定核定之所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，依此規定，未申報者所得額最高以同業利潤標準核定得額為最高限，不限於是否依同業利潤標準核定之案件。2.縱然被上訴人得調增營業收入53,238,642元，惟經調增營業收入後之營業收入淨額為149,206,383元，按財政部頒布行業標準代號6299-99之同業利潤標準淨利率31％核算營業淨利，亦應僅為46,253,979元（149,206,383元×31％＝46,253,979元）。惟被上訴人核定144,226,740元，為按調增後營業收入淨額按同業利潤標準核算46,253,979元的
3.12倍，顯然違背查核準則第6條第1項後段規定。被上訴人復查決定以「本件並非同業利潤標準核定之案件」云云，認無查核準則第6條第1項規定之適用，似有所誤解。（五）查財政部93年令釋所指「六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。……」，顯然是以資產管理公司承受抵押物，嗣後有再將所取得之抵押物出售予第三人之謂。因此被上訴人既認定上訴人尚未完成交易系爭抵押物，即非屬財政部93年令釋之情形，亦無適用該令釋之理。此再參酌財政部94年10月26日台財稅字第09404574090號令釋（下稱財政部94年令釋）所指「資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅」，乃可明白於承受抵押物時，已與第三人成立買賣，並依約交易完成者，得以該實際交易價格作為取得抵押物之成本，而非以承受抵押物之價金為取得抵押物之成本，故而被上訴人既認上訴人並未與第三人達成買賣之合意或尚未完成交易，固然有與財政部94年令釋情形不符，亦顯然與財政部93年令釋所指述交易完成之情形不合，則本件自應回歸適用會計原則，方符合稅法規定。（六）被上訴人指稱上訴人「雖與第三人誌偉實業股份有限公司（下稱誌偉公司）簽訂預約買賣契約書達成買賣該抵押物之合意，惟誌偉公司未交付價款辦理產權移轉，上訴人與誌偉公司實際上迄未完成交易，自無財政部94年令釋之適用，原查依財政部93年令釋意旨，以抵押物拍賣承受價款722,070,000元作為處分不良債權收入，並無不合」云云，亦顯然不符稅法法律保留及公平原則。亦即姑不論財政部93年令釋之真意，是否認為若交易尚未完成，即應適用財政部93年令釋，而不得適用財政部94年令釋（亦即財政部93年令釋所指係包含交易未完成），僅以被上訴人為本件行政處分之理由即有下列違法之處。1.與第三人交易未完成之情形，何以被上訴人得選擇以承受價額為交易價額或本案之處分債權收入，而非以預約買賣之價額為營業收入，其依據為何，似仍有爭議。再者本件依法院執行結果，固然承受價額為722,070,000元，然該承受價額乃包括其他債權人所分配之金額，並包含執行費用，則依前述會計原則，苟若非上訴人承受，則上訴人僅得取得低於722,070,000元之金額，而非被上訴人所認定處分不良債權收入722,070,000元，顯然此等計算金額亦不符事理。2.另查財政部93年令釋是以資產管理公司為規範適用之對象，並非適用於所有營利事業，則就特定行業別為不同之適用會計原則，自有不公平之處，更遑論本案以交易未完成而為與其他行為不同之適用計算方式，亦有歧視行業別之情形，自應屬無效。參以所得稅法規定及會計原則，被上訴人所引財政部93年令釋乃顯然有違反法律位階之情形，而應為無效。而被上訴人忽視該令釋旨意是以「交易完成方為損益認列」，被上訴人則逕認交易未完成亦為損益認列云云更不符合解釋該令釋之意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人以經營收購金融機構不良債權為業，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額95,967,741元（處分不良債權收入600,000,000元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160元－取得抵押物支付之金額7,903,099元）、稅捐63,889,426元、其他費用9,786,876元及營業淨利22,156,740元；被上訴人以上訴人與誌偉公司訂立預定買賣契約書，以達成買賣抵押物之合意之金額600,000,000元作為處分不良債權收入，惟該買賣價金既未交付且產權亦未辦理移轉登記，核與財政部94年令釋不符，爰依財政部93年令釋意旨，以承受抵押物價款722,070,000元作為處分不良債權收入，並將原列報於營業費用項下之稅捐63,889,426元及其他費用－執行費4,941,932元，轉列處分不良債權成本，核定營業收入淨額149,206,383元（處分不良債權收入722,070,000元－承受金融機構不良債權之成本496,129,160元－取得抵押物支付之金額7,903,099元－稅捐63,889,426元－執行費4,941,932元）、稅捐0元、其他費用4,844,944元及營業淨利144,226,740元。㈡不良債權經資產管理公司收購後，其債權即由金融機構讓與資產管理公司，除得自行向債務人催收外，亦得再轉售他人，或以所持有之債權抵繳法院拍賣價款而承受抵押物，倘資產管理公司採取承受抵押品方式處分不良債權，依財政部93年令釋，應以抵押物拍賣承受價款作為處分不良債權收入。本件上訴人向台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金服公司）承受不良債權抵押物後，主張與誌偉公司簽訂預約買賣契約書，達成買賣該抵押物之合意，但實際上迄未申報土地課稅現值，亦未將該承受抵押物所有權轉讓予誌偉公司，而係登記於上訴人名下，有土地建物查詢資料可稽，且誌偉公司亦未交付價款辦理產權移轉手續，依商業會計法第59條規定，上訴人與誌偉公司尚未依簽訂預約買賣契約書完成交易，即上訴人處分承受抵押物之損益尚未實現，自無財政部94年令釋之適用，被上訴人依財政部93年令釋意旨，以抵押物拍賣承受價款722,070,000元，作為處分不良債權收入並無不合。㈢按財政部66年11月2日台財稅字第37365號函釋：「房屋為法院查封拍賣，應依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅。」本件上訴人於評估該不良債權抵押物之市場價值後，願以722,070,000元向台灣金服公司承受不良債權抵押物，該成交價即為法院拍賣價款，被上訴人以法院拍賣價款722,070,000元，扣除承受金融機構不良債權之成本496,129,160元、取得抵押物支付之金額7,903,099元、稅捐63,889,426元、執行費4,941,932元後之淨額，核定營業收入149,206,383元並無不合，上訴人指摘有歧視行業別、違反租稅主義及此等金額不符事理情形，自不足採。㈣本件營利事業所得之查核，係依上訴人申報及被上訴人所查得資料核實認定，並非依同業利潤標準核定之案件，自無查核準則第6條第1項之適用。被上訴人原核定營業收入149,206,383元及營業淨利144,226,740元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠為求說理上之便利及簡潔，原審法院爰以下述模型來說明，並在其後將模型還原為本案上訴人之主張。1.說理模型之建立。⑴A公司在T1時點以300元之價格買入面額1,000元之不良債權，該不良債權上有抵押權存在，抵押標的物為甲不動產。⑵A公司在T2時點處分上開不良債權，而實施抵押權，最後由A公司以700元之價格承受抵押標的物甲，並因取得該抵押物甲之所有權而支出100元現金（其中50元為稅捐及執行費，另50元則支付予前順位之抵押債權人），此時上開承受行為在民事法及稅捐法上被拆解為以下數個法律行為：①不良債權之債務人清償A公司700元之債務，為A公司實行不良債權而生之收入。②而A公司在T1時點僅用300元買入該不良債權，為A公司為取得該不良債權而支付之成本。③惟A公司又以800元之價格向債務人買入甲不動產，其中700元價金與債務人應清償A公司之700元債務相抵銷。另外100元則支付予債務人之代理人執行單位（因目前司法實務上一向認為強制執行法之拍賣及承受行為，執行財產之出賣人均為執行債務人），用以清償執行費用、處分不動產所生之稅捐以及甲不動產上前順位債權人之債權。(3)A公司在T3時點又以600元之價格處分甲不動產，將之出售予B公司（但B公司尚未支付600元價金，A公司也未將甲不動產移轉登記並現實交付予B公司）。(4)而T1、T2、T3三個時點均落在單一稅捐週期內。2.上訴人公司即為上開說理模型中A公司，其在本案中之主張內容，如以上開說理模型來呈現，則可為以下之說明。⑴上訴人認為其在T3時點已處分甲不動產完畢，應將其損益在該稅捐週期結清，據為計算其課稅所得，若其主張可採，會計報表（損益表）上正確表達方式應為：①營業收入：A.700元（T2時點所生者）B.600元（T3時點所生者）②營業成本
A.300元（T1時點所生者）B.800元（T2時點所生者）③稅前盈餘為200元[(700+600)-(300+800)=200]。⑵但上訴人出於對會計作業之誤解，將其申報內容簡化為：①營業收入：600元（T3時點所生者）②營業成本300元（T1時點所生者）③營業費用：100元（T2時點支付予執行單位之稅捐、執行費與前順位抵押債權）④稅前盈餘為200元[600-(300+100)＝200]。⑶而上訴人上開會計作業有三個地方有誤：①未將實行不良債權而取得營業收入700元在損益表中表達。②亦未將處分甲不動產所生財產交易所得之營業成本如實表達，反將與處分甲不動產無關之處分不良債權成本列為處分甲不動產之成本，實有「張冠李戴」之誤。③另A公司在T2時點支付予執行單位之稅捐、執行費與前順位抵押債權之現金，亦為買入甲不動產所支出價金之一部，不應列為營業費用，而應與其餘與債務人還款相抵銷之700元合併列為營業成本。3.被上訴人則認為在上開模型下，由於A公司在T3時點之交易，既未取得B公司給付之價金，又未完成甲不動產之移轉，而認該筆交易之損益在本次稅捐週期內尚未實現，因此認為A公司當期損益之正確金額及其表達方式應為：⑴營業收入：700元（T2時點所生者）。⑵營業成本400元，又可分為以下二項：①300元（T1時點所生者）。②100元（T2時點所生者）。⑶稅前盈餘為300元（00000000000＝300）。4.在上開說理模型下，有關被上訴人認定計算損益方式，原審法院認為尚有問題待思考，但因為其有利於上訴人，且為本案上訴人、被上訴人所不爭執，故先接受被上訴人此部分損益認列觀點之合理性。⑴上開在T2時點支付之100元，到底應列在行使不良債權收益之對應成本項下，還是應該置於處分甲不動產收益之對應成本項下，恐有討論空間。⑵若從純粹法律概念出發，該100元之支出是為了取得甲不動產而生者，似應認列於「處分甲不動產收益之對應成本」項下，方屬合理。⑶不過畢竟法律適用不是純粹之概念操作，而需實證現象依規範意旨為價值判斷，在上開情形下，對A公司而言，如果其不支付該100元，即無法承受甲不動產，而使其取得之不良債權受償，從此觀點言之，將該100元列為A公司「行使不良債權收益之對應成本」項下，或許非全然無據。
5.上開說理模式中在本案中之還原。⑴本案中上訴人即屬上開說理模型中之A公司。⑵而A公司在說理模型中之T1時點買入不良債權之金額300元，在本案中被還原為496,129,160元。⑶A公司在說理模型中之T2時點承受不良債權之金額700元，在本案中被還原為722,070,000元；至模型中支出現金100元，在本案中還原之金額則如下述：①支付予前順位債權人之金額7,903,099元。②稅捐金額為63,889,426元。③執行費為4,941,932元。⑷A公司在說理模型中之T3時點處分甲不動產予B公司者，B公司被還原為誌偉公司，T3時點由於上訴人與誌偉公司間為關係人，且屬事前預約，時間可能提前至T2以前，但仍不影響上開說理模型之建立；而模型中之出售價格600元在本案中被還原為600,000,000元。㈡透過上開說理模型之建立及其本案中之還原，當上訴人在95年間以600,000,000元之價格出售承受之抵押不動產予誌偉公司時，其損益是否實現，涉及權責發生制之理解，原審法院對此爭點之判斷結論及其理由形成說明如下。1.權責發生制之定義：
按「權責發生制」乃是指，收入認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：⑴收入已實現，所謂「實現」則包括，現實取得物權或現實享有利益，以及在法律上已取得請求給付收入之債權。⑵收入已賺得，乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用。2.本案中由於上訴人在95年度之稅捐週期內並未將上開承受之不動產移轉登記予誌偉公司，亦未將該不動產現實交付誌偉公司使用，其對應之成本尚未支出，不符收入已賺得之定義，自然不能於該年度認列損益，從而被上訴人否准其在當年度認列此部分之損益，即無違法可言，為其判決理由之基礎，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」及「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。．．．」行為時所得稅法第24條第1項前段及第45條第1項前段定有明文。次按「營業收入應於交易完成時認列。．．．前項所稱交易完成時，．．．採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」商業會計法第59條亦有明文規定。此所謂「交付貨品」，自係指出賣人已依法將交易標的完成交付，並經買受人受領處於得完全支配之狀態而言。而我國營利事業所得稅，除「非公司組織」之營利事業外，原則上均應採權責發生制，所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。據上，營利事業出售所有之不動產，縱已簽訂不動產買賣契約，倘買受人尚未繳清買賣價金及所有權未經移轉登記前，實際上雖已交付買賣之不動產，因尚未符合「交易完成時」之規定要件，自仍不得認列。
㈡查本件上訴人與訴外人誌偉公司雖訂有不動產預定買賣契約
書，將所承受不良債權抵押物之不動產買賣金額「600,000,000元」作為處分不良債權之收入，惟誌偉公司就該買賣價金尚未交付，且產權亦未辦理移轉登記，乃原審經調查證據行言詞辯論後依法認定之事實，揆諸首開規定與說明，上訴人所承受不良債權之不動產，既未經買受人繳清買賣價金及辦理所有權移轉登記，更未實際上交付買賣之不動產，顯然未符上開「交易完成時」之規定要件，而不得認列。原判決因認上訴人以經營收購金融機構不良債權為業，係以「722,070,000元」向台灣金服公司承受不良債權抵押物，該成交價即為法院拍賣價款，被上訴人以法院拍賣價款722,070,000元，扣除承受金融機構不良債權之成本496,129,160元、取得抵押物支付之金額7,903,099元、稅捐63,889,426元、執行費4,941,932元後之淨額，核定營業收入149,206,383元，亦即上訴人處分承受不良債權抵押物之損益尚未實現，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違背證據及經驗法則，自無判決適用法令錯誤、或判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴意旨以歧異法律見解主張係以債權換取實體物，並未實際取得金錢，被上訴人不得於上訴人處理該實體物前課以處分收益，原判決適用法令有錯誤，判決不備理由等云，難謂有據，要無足採。又上訴人另主張本件執行費應為11,088,043元，原判決認定有誤等語，惟本件執行費為4,941,932元，乃上訴人委任會計師所提供之數據（見原處分卷第34頁及第227頁），除經原處分詳予認定在卷外，亦經原審依職權調查審認在案，對此，上訴人均未於事實審或之前程序中為爭執，嗣於本件上訴時始空言爭執，且未提出任何證據以明之，自屬無法憑採。另，原判決主要係以首揭規定與說明為法律論據，其對於財政部94年令釋意旨雖未詳予論述，固有未洽，然此並不影響其認定上訴人所承受不良債權之不動產，未符商業會計法第59條「交易完成時」之規定，未能准許認列，而駁回上訴人在原審之訴之結論。
㈢綜上所述，原判決並無如上訴意旨所指判決不適用法令，適
用不當之違背法令情形，亦無判決不備理由或判決理由矛盾之違法情事，上訴意旨指摘原判決不當各點，均無可採，其據以聲明廢棄原判決為無理由，應予駁回。上訴人主張其餘各節，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月6日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官林樹埔法官鄭忠仁法官劉介中法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年10月6日
書記官王史民