裁判字號：最高行政法院94年判字第495號判決
裁判日期：民國94年03月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00495號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年1月7日高雄高等行政法院91年度訴字第582號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人開設國華代書事務所辦理土地登記業務，於辦理87年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰公司）、飛得力國際股份有限公司北高營業所（下稱飛得力公司）、三英鋼鐵股份有限公司（下稱三英公司）執行業務所得及國華代書事務所之所得額合計新臺幣（下同）532,235元，扣繳稅額14,080元。被上訴人初查，以上訴人雖以免用統一發票收據立據列報，惟未裝成冊並編號，且無存根聯，難認其金額為真實，而依查得資料按財政部部頒收費標準核定該事務所業務收入為3,741,225元，減除業務費用2,010,565元，執行業務所得為1,730,660元，併課上訴人該年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得494,850元。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人87年度大部分承辦國泰公司貸款抵押設定及塗銷案件，該公司訂有特約代書收費標準，設定案件每件2,000元，主建物2筆以上或土地3筆以上，得加成收費，每增一筆得加收300元，最高不得超過3,600元；塗銷案件每件收費1,000元。上開標準雖有「得」加成收費規定，實際上均未加成收費。被上訴人逕以加成標準收費核計，國泰公司以外案件，亦按上開標準核計，未按實際收費核定之，顯非適法。經上訴人重新核算87年度國華代書事務所執行業務收入為2,722,185元，減除業務費用後，執行業務所得為711,620元，被上訴人復查決定核定上訴人執行業務所得為1,235,810元，顯然不合。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被上訴人就上訴人所提供土地登記收件簿內所載權利人之地址抽樣訪查，經證明上訴人開設之國華代書事務所確實依國泰公司所訂特約代書收費標準之價格加成收費，被上訴人按該收費標準核算上訴人本年度執行業務所得，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．。第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，在事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。亦即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就該權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明。此觀最高行政法院36年度判字第36號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦明。本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報案，被上訴人曾以90年6月28日財高國稅法字第90032684號及90年7月23日財高國稅法字第90036631號函請國泰公司說明上訴人代書相關事項，經該公司以90年8月3日國泰字第90080072號函復被上訴人略謂：「二、本公司辦理不動產抵押放款業務，並未與土地登記專業代理人簽訂特約代書，但為服務客戶辦理抵押權設定、塗銷，當地合格代書可向本公司報備列冊，再由本公司介紹與客戶參考。經查甲○○君86、87年度曾向本公司報備。三、當地合格代書向本公司報備者，對本公司介紹的客戶收費同意給予優惠，其收費標準如左：（一）抵押權設定：每件2千元．．．，每件係指建物1棟及土地2筆。（二）抵押權塗銷：每件（不計筆數）1千元．．．。（三）主建物2棟以上或土地3筆以上，每增一筆得加收3百元，但最高每件設定費用不得超過3千6百元。」經被上訴人依上述約定方式計算結果，上訴人87年度承辦國泰公司所介紹客戶之設定案件基本件數為464件，另加成件數25件，執行業務收入為937,900元。另查得國泰公司、飛得力公司及三英公司委託上訴人代辦土地登記，已依規定辦理扣繳，重複核課11件，金額計39,250元，及車 黃秋霞 等人土地設定及 莊秀玉 等人土地塗銷，重複核課計40件，金額91,200元，一併予以核減，經重行核算上訴人本年度之執行業務收入為3,247,875元（通報執行業務收入3,838,425元－原核定受理國泰人壽公司客戶設定登記案件1,399,500元＋約定設定收入937,900元－重複核課130,450元），減除業務費用2,010,565元後，核定執行業務所得為1,235,810元，並無不合。又經被上訴人依上訴人復查時所提供土地登記收件簿內所載權利人之地址抽樣訪查結果，上訴人確實依上開國泰公司所約定之收費標準加成收費。又國泰公司以外案件，依上訴人所提出之收據及帳冊，其收據均只記載姓名及金額，無地段、地號、面積及費用之明細等詳細載明相關資料，與國泰公司之案件，上訴人開給客戶之收據均載明費用明細不同，致使被上訴人無法按上訴人主張情形查核等情，業據被上訴人陳述甚明。是上訴人主張國泰公司之案件其未加成收費，國泰公司以外之案件，被上訴人未依實核定云云，顯非有據。參諸前揭規定及判例意旨，上訴人就其上述有利之主張，既無法舉證證明，自無法為其有利之認定等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、查執行業務所得查核辦法第3條、第8條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定；其未依規定提供調查者，應依所得稅法第86條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．
．．」依上規定，執行業務所得之核定以收付實現為原則。而能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，固得依帳載核實認定。惟如所提供帳簿、文據不實，或未能供調查者，稅捐稽徵機關自得依查得之資料，按財政部所訂收費標準核定，無依不實帳載資料核定之理。原判決認定，被上訴人查得上訴人辦理國泰公司介紹之客戶所委託案件，依國泰公司收費標準，有加成收費約定，而上訴人申報不同，顯有不實，其餘部分，所開立之收據均只記載姓名及金額，無地段、地號、面積及費用之明細等詳細相關資料，與國泰公司之案件，上訴人開給客戶之收據均載明費用明細不同，致使被上訴人無法按上訴人主張情形查核等情，是依上開規定，被上訴人自無從逕依帳載核定。上訴人於上訴時提出其於送達地政機關之土地登記收件處理簿，而未於被上訴人調查時提出，於原審亦未提出，被上訴人及原審自無從據以調查。從而被上訴人就國泰公司部分依該公司所訂收費標準，其餘按部頒標準核定，核無不合，其採證亦無違反證據法則。上訴人於原審提出部分客戶資料，亦經被上訴人以問卷調查訪方式查問，部分回覆情形，業於原審當庭提出，尚難謂原審未盡調查之責。況依前揭規定，上訴人之帳證不實，稅捐稽徵機關即可依部頒標準核定，上訴人如主張其實際收入較部頒標準為低，應由其負舉證之責，盡協力義務，被上訴人或法院無須逐一傳訊相關客戶。上訴人猶執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月31日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年4月1日
書記官邱彰德