最高行政法院100年度判字第1780號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1780號判決

裁判日期：民國100年10月13日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第1780號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 被上訴人亞東石化股份有限公司代表人 徐旭東 訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺北高等行政法院98年度訴字第2771號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人於民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）210,521,016元、免稅所得937,808,677元、研究與發展支出10,254,182元及可抵減稅額3,076,255元、本年度准予抵減稅額31,354,214元，經上訴人分別核定195,509,404元、0元、0元及0元、1,038,591元，應補稅額268,484,935元。被上訴人不服，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額復查，申經復查追認合於獎勵規定之免稅所得905,356,156元，其餘復查駁回。94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用205,204,497元、研究與發展支出9,528,630元及可抵減稅額2,858,589元，經上訴人分別核定192,082,429元、0元及0元，應補稅額0元。被上訴人不服，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額復查，其餘項目申經復查未獲變更。95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本23,161,980,957元，經上訴人核定23,149,996,493元，應退稅額377,945元。被上訴人不服，申經復查未獲變更。被上訴人就93及94年度其他費用、95年度營業成本仍表不服，提起訴願遭駁回，就上訴人關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元、11,984,464元之部分，及93年度被上訴人依所得稅法第39條以尚未扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額部分，提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）先位聲明部分：⒈被上訴人依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3款之適用，然上訴人未就被上訴人實質交易情形予以審酌，顯有認事用法錯誤。又被上訴人於計算給付外國權利金時，已依財政部86年函釋規定，就外國營利事業開立INVOICE每噸美金7.875元作為計算扣繳稅款及認列費用之基礎，上訴人囿於合約片面文字解釋而忽視被上訴人實質交易，混淆本件爭點為營利事業可否代墊他人稅款，有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則。⒉若依上訴人現行核認方式，無異為要求被上訴人於辦理扣繳時依給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎，然於同一交易事項，列報費用又僅得以扣除扣繳稅款後之「淨額」列支，上訴人顯然對於被上訴人就同一權利金支出有關聯之權利及義務採用不同之認定方法，而有違司法院釋字第385號解釋。又被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計算基礎與93年度至95年度均一致，而上訴人於調查被上訴人91年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足證上訴人已認可被上訴人列報權利金之計算方法，故上訴人應採同一核認標準。⒊依財政部99年3月12日台財稅字第09804119811號函（下稱財政部99年函釋）意旨，有關勞務報酬之約定條件，所得稅可構成合約報酬訂定之一部分，則被上訴人權利金交易合約中已約定給付總額係包含扣繳稅款，且又以該外國營利事業之權利金給付總額（含所得稅）辦理扣繳，自應得以給付總額（含所得稅）認列為被上訴人之費用，惟上訴人強將86年函釋與查核準則第90條第3款混為一談，顯違論理法則。⒋所得為外國營利事業計算扣繳稅款之基礎，依86年函釋係為包括扣繳稅額之給付總額；費用為公司列報損費扣抵所得額之權利，此數額當然與計算扣繳稅額基礎之給付總額一致，方為義務、權利之衡平，在同一所得稅法之規範體系下，對同一交易事實而生之納稅義務計算扣繳稅款基礎，扣減所得權利（認列費用金額）當然不宜割裂適用。（二）備位聲明部分：有關93年度部分，上訴人僅針對不利於被上訴人之事項予以調整，未對被上訴人可適用虧損扣抵之有利事項一律注意，訴願決定亦認定被上訴人無法適用90年度業經上訴人核定之虧損扣除93年度純益額等語，求為判決：㈠先位聲明：原處分、復查決定及訴願決定關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷。㈡備位聲明：上訴人應做成同意被上訴人有關93年度營利事業所得稅結算申報被上訴人依所得稅法第39條以尚未扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額。
三、上訴人則以：（一）本件被上訴人與ICICHEMICALS＆POLYM
ERSLTD.簽訂生產PTA技術授權合約，依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，並依合約書之記載，被上訴人須負擔50％的稅款，故6.3元為其權利金淨額，上訴人依被上訴人與ICICHEMICALS＆POLYMERSLTD.簽訂之合約書，依其內容應以每噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875元，並無不合。又財政部86年函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為被上訴人之損費不同。（二）除系爭年度外，相同爭點92年度上訴人亦為相同之行政處分，雖上訴人認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92至95年度有不同之行政處分，非屬既判力範圍。（三）被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損本年度扣除額部分，被上訴人於復查階段未為爭執，起訴程序自有未合等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）外國營利事業與國內營利事業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價金之不同，於議定價格時可能會要求國內營利事業以不包含稅捐之淨額價款作為合約金額，而約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，這種情形與查核準則第90條第3款之規定容有不同，因此才有財政部86年函釋以資因應。又二者之不同，查核準則第90條第3款是以合約交易額為發票金額（100元），而財政部86年函釋是以合約交易額外加稅捐合計為發票金額（125元）。（二）按被上訴人與ICICHEMICALS＆POLYMERSLTD.簽訂生產PTA技術授權合約，依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，依合約「5.2」應是「被授權人應按合約所提之第5.1條，經由相當於50%本來要被保留的所得稅額而總額給付之，以支付合約第5.1條所列之淨額」，按契約之約定每噸美金7元認列收取權利金，應扣之所得稅20%之半數0.7元，而實際應給付權利金之淨額為美金6.3元。此部分給付淨額，被上訴人稱外國營利事業實際取得之收入為美金6.3元（7.875元-7.875元×20%）；而上訴人認為被上訴人須負擔50%的稅款為美金0.7元，故美金6.3元為其權利金淨額。換言之，權利金美金7元，原本國外營利事業依法應被扣繳1.4元，但因被上訴人分擔了美金0.7元，所以即使合約約定每噸7元，而權利金之實際淨額仍為每噸美金6.3元。因此被上訴人報列權利金之單價為美金7.875元，是實際反應美金6.3元為其權利金單價之淨額，是被上訴人之實際之支出，依財政部86年函釋意旨，權利金費用為每噸美金7.875元，得以給付總額作為扣繳稅款之基礎等語，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第38條定有明文；「稅捐：一、……三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則第90條第3款所明定。又「……說明二：所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」業經財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋在案。（二）原判決以外國營利事業與國內營利事業於簽訂權利金或技術服務合約時，約定外國營利事業取得之權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，這種情形與查核準則第90條第3款之規定容有不同，因此才有財政部86年函釋以資因應，二者之不同，乃在於查核準則第90條第3款是以合約交易額為發票金額，而財政部86年函釋是以合約交易額外加稅捐合計為發票金額。依被上訴人與ICICHEMICALS＆POLYMERSLTD.簽訂生產PTA技術授權合約「5.2」約定，被上訴人須負擔50%的稅款，按契約之約定每噸美金7元認列收取權利金，應扣之所得稅20%之半數0.7元，而實際應給付權利金之淨額為美金6.3元，因此被上訴人報列權利金之單價為美金7.875元（6.3元÷80%＝7.875元），是實際反應美金6.3元為其權利金單價之支出，依財政部86年函釋意旨，得以給付總額7.875元作為扣繳稅款之基礎等語，固非無見。（三）按財政部86年函釋，係就國際間技術合作契約之兩造對稅款之負擔有特別約定時，扣繳稅款之基礎應如何計算所為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得予以適用。依財政部86年函釋之意旨，約定外國營利事業取得之技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。易言之，必須約定由我國營利事業負擔全額之所得稅者，始與該函釋之情形相同，若約定我國營利事業僅應負擔稅額之50%時，則該函釋之意旨自應加以修正，其得加計之扣繳稅款應僅為應負擔稅額之50%，而非加計全數應扣繳稅額，其理甚明。原判決認本件與財政部86年函釋之情形完全相符，因認應加計之每單位扣繳稅捐為應負擔稅額之全數即美金1.575元（7.875元×20%），而非加計應負擔稅額之50%，其適用財政部86年函釋不無違誤，有適用法規不當之違法。（四）依系爭技術授權合約5.1條及5.2條約定，每噸之權利金為美金7元，被上訴人須負擔50%的稅款，被上訴人實際給付權利金之單價淨額為美金6.3元等情，為原審所確定之事實，是依系爭技術授權合約之約定，每噸之權利金美金7元中已包含50%的稅款0.7元（7元×20%×50%＝0.7元），故授權人實收之每噸單價僅為美金6.3元，惟原判決在計算每單位扣繳稅額時，竟出現下列三種計算方式及結果：㈠依原判決最後認定之事實，本件每單位應扣繳之稅額為美金
1.575元（6.3元÷80%×20%）（原判決第20頁第7行至第17行）。㈡原判決在論述本件應適用財政部86年函釋時，則認每單位應扣繳稅額為美金1.75元（7元÷80%×20%）（原判決第18頁第24行至第19頁第5行）。㈢原判決在闡述契約之真意時，又認每單位應扣繳之稅額為美金1.4元〔（7元－6.3元）×2〕（原判決第20頁第5行）。以上三種計算方式究以何者為是？第㈢種依契約真意之計算方式為何不足採？最後為何採第㈠種之計算方式？第㈠種計算方式以實際單價美金6.3元÷0.8，無異以美金6.3元加計25%之扣繳稅款，是否已違反20%扣繳率之規定？原判決均未予闡明釐清，復無視如上所述，本件應加計之扣繳稅額僅為應負擔稅額全額之50%，即遽認被上訴人列報權利金之單價美金7.875元，係內含20%之扣繳稅款，因有實際支出，故可全額列報為費用云云，自有判決不備理由及理由矛盾之違法。（五）原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又系爭技術授權合約之真意為何？約定各負擔50%之稅款究竟係以內含或外加稅款之方式為計算基準？均有由原審再為調查審認之必要，本院無從逕為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年10月13日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年10月13日
書記官張雅琴