裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第482號判決
裁判日期：民國97年01月31日
裁判案由：印花稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00482號原告尚禹營造股份有限公司代表人甲○○輔佐人丙○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人戊○○
己○○丁○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺中市政府中華民國96年10月15日府法訴字第0960232416號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）91年4月19日承攬臺南市政府「臺南市○○路地下街、地下停車場未完成結構體及已完成結構體部分瑕疵改善工程變更設計追加工程」訂立工程採購契約，工程契約總價計新台幣（下同）206,285,714元（不含營業稅），未依規貼用印花稅票206,285元，案由法務部調查局臺南市調查站（以下簡稱臺南市調查站）調查系爭工程相關舞弊情事，查扣系爭工程契約書乙本，於95年11月29日南市廉字第09500019950號函送被告處理，經被告查證後以原告違反印花稅法第8條規定屬實，乃依同法第23條第1項規定，除核定應補貼印花稅票206,285元外，並按所漏貼稅額處7倍之罰鍰計1,443,900元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，向台中市政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
本件被告以原告違反印花稅法，處原告罰鍰1,443,900元，係以由臺南市調查站所查扣之工程採購契約，封面上標示為正本，並未貼用印花為論據。經查該份契約為會計部門所留用，並非原告所經常使用之正式契約書，而由原告貼有印花稅票之契約書，則由原告之高階主管所保管，以做為查核及憑證之用，雖封面註記為副本，實則為正本。
所以如此，實因系爭工程位於台南，公部門工程主辦單位常有查核貼花之慣例，乃有貼花於副本作為業務執行上使用之情形，以因應日常作業之需。依據最高行政法院85年判字第2666號判決意旨，當事人雖持有多份憑證，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋需再行貼用印花稅票。被告不應逕依憑證上註記之名稱，作為課稅之依據。再依財政部88年1月4日台財稅第000000000號函釋意旨，應解釋為同一憑證，1人持有1式2份以上者，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花，始符合印花稅法課徵之旨意，否則將造成重複課稅。又依上開函釋後段規定，稽徵機關於檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應請其提示已貼花之憑證正本。然被告卻於未告知臺南市調查站所查扣之契約書未貼印花，並要求原告提示已貼花之憑證以供查核之前，即率爾認定原告所持之契約未貼花，並據以裁罰，即有程序不備之瑕疵。又稅捐稽徵機關就其核稅或處罰鍰，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，惟如納稅義務人能提出反證，依舉證責任轉換之法理，仍應由稽徵機關負有舉證責任，此有最高行政法院89年判字第655號判決要旨可參。原告既已提出貼用印花稅票之工程承攬契約，被告自不得徒以臺南市調查站所扣押者未貼有印花稅票，即謂原告違反印花稅法規定。
又印花稅檢查規則第5條規定「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地‧‧‧並在辦公或營業時間內進行之。」上開規定意旨，不無輔導貼用印花稅票之用意。被告僅以臺南市調查站查獲之系爭工程合約未貼印花稅票，逕予裁罰，與規定之程序未合。第以，本件印花稅之發生係於91年間，依財政部90年9月26日台財稅字第0900453495號函釋意旨，臺南市調查站所扣押之承攬契約雖未貼用印花稅票，惟其由臺南市政府持有之另一正本，因其係政府機關依法無須貼用，視同已貼花，應按所漏稅額處5倍罰鍰。被告按漏稅額處7倍罰鍰，違反財政部所頒訂之裁量性準則「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，有違平等原則，並已構成裁量權濫用，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧四、承攬契
據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之‧‧‧。」、「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之1，由立約或立據人貼印花稅票‧‧‧。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之‧‧‧。」、「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」為印花稅法第5條第4款、第7條第3款、第8條、第12條及第23條第1項所明定。次按「‧‧‧。
同一憑證如書立2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，每人所執之1份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然1人持有1式2份以上者，如印花稅檢查時，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之1份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票‧‧‧。」為財政部88年1月4日台財稅第000000000號函所釋示。
⒉按原告於91年4月19日與臺南市政府訂立工程承攬契約
，未依規定貼用印花稅票，經臺南市調查站查獲，移經被告審理，除追補印花稅外，並按所漏貼稅額處7倍之罰鍰。原告不服，申經復查及訴願，俱遭駁回。
⒊原告雖以上開情詞置辯，惟按原告於91年4月19日與臺
南市政府訂立工程承攬契約，業已交付使用，經臺南市調查站查獲未依規定貼用印花稅票，移經被告審理，除追補印花稅外，並按漏稅額處7倍之罰鍰。卷查系爭工程承攬契約，雙方各執有正本1份，另訂有副本計10份，所謂正本，乃指文件之原本，先有正本，始有副本，且依該承攬契約第8點第1項所載「本契約正本2份，甲乙雙方各執1份，副本10份‧‧‧副本如有誤繕，以正本為準」，則該份經臺南市調查站所扣押之契約，既經標註為正本，即無得由原告事後改稱其為副本，據以免除其應依法貼用印花稅票之義務。且倘如原告所言，該契約書由高階主管持有者，既有業務執行上之使用及提供公部門工程單位查核貼花之慣例，即應由該高階主管持有正本，並貼用印花；由其他單位人員持有副本，始為正辦。原告不依此為之，卻以正本、副本互異使用，顯有矛盾亦有違常理。再原告所持之承攬契據，於封面上均分別標註「正本」或「副本」，則該標註正本者，即應依法貼用印花稅票，其與所立憑證均載明為副本，或未載明正副本之情況究屬有別，自無許就其中1本貼用印花稅票即可。本案前經臺南市稅捐稽徵處函請原告提示合約書正本及相關資料，惟經其函復「合約書正本經扣押，迄未發還，無法提供該相關資料供審閱‧‧‧。」，原告為維護其權益應即時主張其訴求。實無得由原告事後改稱所扣押系爭契約非正本，而指摘被告未依財政部88年1月4日台財稅第000000000號函釋，請其另提示已貼花憑證之餘地。
⒋本案裁處時，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451
133號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反印花稅法第8條第1項、第12條至20條之規定，其違章情形及裁處倍數之認定區分為三種：⑴貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。⑵不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。⑶以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。徵此，原告所執契約書正本，未貼用印花稅票，自應依印花稅法第23條第1項規定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7倍罰鍰。
尚無以他方立約人所持正本有無貼花，而考量其適用裁罰倍數之餘地。又原告主張原處分有違最高行政法院85年判字第2666號判決及89年判字第655號判決意旨一節，經查上開第2666號判決，係因該案當事人雙方已就其所執合約書正本負貼用印花稅票之責，原處分以其建築師執有合約書副本，封面誤植為正本而以未貼用印花稅票核處罰鍰。另上開第655號判決，則係因該案當事人就已貼用印花稅票之合約書送經稅捐稽徵機關查訖，嗣後因當事人營業地址遷移，為求符合新轄區稅捐稽徵機關銷花之審查方式，而重新整理印花，遭原處分機關以揭下重用核處罰鍰。與本案案情容有歧異，尚無比附援引之餘地，原告所訴主張，顯無可採。
⒌綜上所述，應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有
副本，系爭工程承攬契約書，雙方各執有正本1份，由原告所執有者，並未貼用印花稅票，被告依印花稅法第23條第1項規定論處，並依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時之法律，依據財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7倍罰鍰，並無不合，原告主張無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之‧‧‧。」「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用一般應負納稅義務之各種憑證。...五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。...」「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票‧‧‧。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．。」「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」「本法第6條第5款所稱副本或抄本，應以其內容與已貼印花稅票之正本完全相符者為限。」分別為印花稅法第5條第4款、第6條、第7條第3款、第8條第1項、第12條、第23條第1項及同法施行細則第7條定有明文。本件原告於91年4月19日與臺南市政府訂立承攬工程契約書，業已交付使用，經臺南市調查站查獲未依法貼用印花稅票，有該查獲之承攬工程契約書正本影本附原處分卷可稽，被告遂依上開規定除核定應補貼繳印花稅額206,285元外，並按漏貼稅額裁處7倍罰鍰計1,443,900元。
二、原告不服，起訴主張略稱，本件因系爭工程位於台南，公部門工程主辦單位常查核貼花，原告公司乃貼花於副本，由高階主管作為業務執行上使用，以因應日常作業之需，雖封面註記為副本，實則為正本。而臺南市調查站所查扣之工程採購契約，封面上標示為正本，惟該份契約為會計部門所留用，並非原告所經常使用之正式契約書。依據最高行政法院85年判字第2666號判決意旨，當事人雖持有多份憑證，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋需再行貼用印花稅票。被告不應逕依憑證上註記之名稱，作為課稅之依據。再依財政部88年1月4日台財稅第000000000號函釋意旨，同一憑證，1人持有1式2份以上者，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花。且稽徵機關於檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應請其提示已貼花之憑證正本。本件被告未告知臺南市調查站所查扣之契約書未貼印花，竟要求原告提示已貼花之憑證以供查核，即率爾認定原告所持之契約未貼花，即據以裁罰。又依最高行政法院89年判字第655號判決意旨，稅捐稽徵機關就其核稅或處罰鍰，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，惟如納稅義務人能提出反證，依舉證責任轉換之法理，仍應由稽徵機關負有舉證責任。本件原告業已提出貼用印花稅票之工程承攬契約，被告自不得徒以臺南市調查站所扣押者未貼有印花稅票，即謂原告違反印花稅法規定。又印花稅檢查規則第5條規定「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地‧‧‧並在辦公或營業時間內進行之。」上開規定意旨，不無輔導貼用印花稅票之用意。被告僅以臺南市調查站查獲之系爭工程合約未貼印花稅票，逕予裁罰，與規定之程序未合。況依財政部90年9月26日台財稅字第0900453495號函釋意旨，臺南市調查站所扣押之承攬契約雖未貼用印花稅票，惟其由臺南市政府持有之另一正本，因其係政府機關依法無須貼用，視同已貼花，應按所漏稅額處5倍罰鍰，被告按漏稅額處7倍罰鍰，違反財政部所頒訂之裁量性準則「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，有違平等原則，並已構成裁量權濫用云云。
三、查原告於91年4月19日與臺南市政府訂立工程承攬契約，業已交付使用，經臺南市調查站查獲其正本未依規定貼用印花稅票，此有臺南市調查站函送被告其查扣之契約書正本，經被告影印附原處分卷可證，並為原告所不爭。次查系爭工程承攬契約，雙方各執有正本1份，另訂有副本計10份，此有該契約書影本附處分卷可稽。所謂正本，乃指文件之原本，先有正本，始有副本，本件依系爭承攬契約第8點第1項所載「本契約正本2份，甲乙雙方各執1份，副本10份‧‧‧副本如有誤繕，以正本為準」，則該份經臺南市調查站扣押之契約，既經標註為正本，即無得由原告事後改稱其為副本，據以免除其應依法貼用印花稅票之義務。且倘如原告所言，該契約書由高階主管持有者，既有業務執行上之使用及提供公部門工程單位查核貼花之慣例，即應由該高階主管持有正本，並貼用印花；由其他單位人員持有副本，始為正辦。原告不依此為之，卻以正本、副本互易使用，顯屬矛盾亦有違常理，難予採信。再原告所持之承攬契據，於封面上均分別標註「正本」或「副本」，則該標註正本者，即應依法貼用印花稅票，其與所立憑證均載明為副本，或未載明正副本之情況究屬有別，自無許就其中1本貼用印花稅票即可。至於原告主張印花稅檢查規則第5條規定：「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地‧‧‧並在辦公或營業時間內進行之。」據以主張上開規定有輔導貼用印花稅票之用意一節。查上開規定，乃係規定稽徵機關，應定期辦理印花稅檢查之方式，並非指應貼用印花人，因他案被查獲後之查核方式，否則縱屬至愚，亦會於被查獲後，另立1份契約貼上印花以供查核，則印花稅法之規定，豈非成具文？況本件前經臺南市稅捐稽徵處函請原告提示合約書正本及相關資料，原告復稱合約書正本經扣押，迄未發還，無法提供該相關資料供審閱‧‧‧等語，此有原告起訴狀所附臺南市稅捐稽徵處95年12月5日南市稅消字第09511197390號致原告函及原告95年12月7日（95）尚總海字第9512001號致該處函，附本院卷可按，足證原告當時並無貼有印花之契約書正本或副本，事證明確，實無得由原告事後改稱所扣押系爭契約非正本，而指摘被告未依財政部88年1月4日台財稅第000000000號函釋，請其另提示已貼花憑證之餘地。次查財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反印花稅法第8條第1項、第12條至20條之規定，其違章情形及裁處倍數之認定區分為三種：⑴貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。⑵不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。⑶以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。此亦有被告於97年1月24日言詞辯論期日當庭提出之裁罰倍數參考表，附卷可憑。本件原告所執契約書正本，未貼用印花稅票，自應依印花稅法第23條第1項規定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7倍罰鍰。尚無以他方立約人所持正本有無貼花，而考量其適用裁罰倍數之餘地。又原告主張原處分有違最高行政法院85年判字第2666號判決及89年判字第655號判決意旨一節，經查上開85年度判字第2666號判決，係因該案當事人雙方已就其所執合約書正本負貼用印花稅票之責，原處分以其建築師執有合約書副本，封面誤植為正本而以未貼用印花稅票核處罰鍰。另上開89年度判字第655號判決，則係因該案當事人就已貼用印花稅票之合約書送經稅捐稽徵機關查訖，嗣後因當事人營業地址遷移，為求符合新轄區稅捐稽徵機關銷花之審查方式，而重新整理印花，遭原處分機關以揭下重用核處罰鍰。與本件案情不同，尚無比附援引之餘地，原告所訴，顯無可採。綜上所述，應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，系爭工程承攬契約書，雙方各執有正本1份，由原告所執有者，並未貼用印花稅票，被告依印花稅法第23條第1項規定論處，並依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時之法律，及依據財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7倍罰鍰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月31日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年1月31日
書記官蔡騰德