裁判字號：高雄高等行政法院100年訴字第546號判決
裁判日期：民國101年03月09日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
100年度訴字第546號民國101年2月23日辯論終結原告 張子路
張黃春枝 被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 謝錦華 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月18日台財訴字第10000238110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之子 張逢弈 （原名： 張南炯 ）於民國96年7月6日將其所有之王子港灣工程股份有限公司（下稱王子公司）股票700股，金額為新臺幣（下同）7,000,000元，分別移轉予其姊 張琪香 410股、妹 張雪香 70股及弟媳 陳春怡 220股，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，經被告核定贈與總額7,000,000元，贈與淨額5,890,000元及應納稅額621,100元。張逢弈不服，申請復查，未獲變更。嗣因張逢弈於99年11月1日死亡，改向繼承人（即原告2人）送達復查決定書。原告對復查決定不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)贈與係契約行為，必贈與人有將財產無償給與受贈人，受贈人亦有接受之意方能成立，此觀民法第153條、第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定即明。本件張逢弈倘欲將王子公司股權無償贈與張琪香等3人，依常情應係平均分配，然張逢弈卻分別分配予其姊張琪香410股、妹張雪香70股及弟媳陳春怡220股不等，顯非贈與。再者，張逢弈在國內外讀企管學系，社會歷練多年，且原告張子路原來服務於審計部稽查職位，對於稅務問題均有概念，本件若為贈與，當時自當知道分年申報贈與以免繳贈與稅，縱屬 至愚 也會申報當年之贈與免稅額。也因為本件係買賣，所以張逢弈本意並非無償贈與，才以股份買賣轉移過戶方式辦理並繳交證券交易稅。
(二)民法第367條規定：「買受人對於出賣人有交付約定價金及受領標的物之義務」及該條文之判解：「買賣契約經催告而遲延不為履行時，得解除契約，並請求賠償。」（司法院14年統字第1910號）經查，張逢弈與張琪香等3人於96年7月1日簽訂股份讓渡備忘錄，當時亦繳交證券交易稅，彼此原意是股份買賣無庸置疑。上開股份讓渡備忘錄約定價金分10年付清，第一期款為98年6月30日給付，然承買人張琪香等3人未履約付款，故張逢弈委託 張標全 律師訴請法院追討。惟念及親情關係，而於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）成立99年度 司雄 調字第92號調解筆錄。依該調解筆錄，本件買賣契約已告解除，股份已恢復原來狀況，贈與稅問題理應消失，自無贈與之情事。至被告認為張逢弈無提出受讓人已支付價金價款之確實證明，經核屬於贈與乙節，惟查當時第一期價金付款日尚未到期，自無付款證明。而張逢弈因受到贈與稅復查決定書刺激導致「腦出血」往生，原告已將該股份併入遺產稅申報等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第5條第6款所明定。次按「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函所明釋。
(二)查張逢弈於96年7月6日將其所有之王子公司股票700股（每股面額10,000元），分別移轉給予其姊張琪香410股、妹張雪香70股及弟媳陳春怡220股，未申報贈與稅，經被告於99年3月19日以財高國稅審二字第0990017885號函請辦理贈與稅申報或提示足資證明非屬贈與之文件憑辦，惟未獲提示；復於同年6月28日再以財高國稅審二字第0990043502號函催促辦理，張逢弈於99年7月9日具文主張，96年7月1日與張琪香、張雪香及陳春怡訂立股份讓渡備忘錄，約定以股權金額為轉讓代價，由承讓人簽發本票交張逢弈收執，本票日期空白，視承讓人財務能力分10年付清，第1次款必須在2年內給付。但因王子公司自96年起沒有得標工程，承讓股份無利可圖，故彼等無付款意願，張逢弈循法律途徑追討，案經高雄地院調解，承讓人除願意返還張逢弈共700股股份外，另同意給付張逢弈損害賠償計350,000元，此有99年6月2日高雄地院調解筆錄及匯款紀錄附卷可稽。然查張逢弈雖取具法院調解筆錄，惟爭議之內容為當事人自認，並未經法院調查認定，尚難據以核認為事實，且系爭財產移轉之事實業經查獲，而張逢弈確無提出受讓人已支付價款之確實證明供核，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論。另考量王子公司核屬未上市或上櫃之公司，依該公司之資產淨值估定贈與日之股票價值為每股10,072元，因成交價格每股10,000元與其相當，遂核定贈與總額7,000,000元（10,000元×700股），課徵贈與稅621,000元，揆諸首揭規定，尚無不合。
(三)至稱本件顯非贈與，而係買賣乙節，查 張逢弈業 依約定買賣價金7,000,000元繳納證券交易稅且辦妥股票變更名義登記，另於96年7月18日向高雄市政府申請改選董監事變更登記獲准，顯見系爭股票已發生移轉事實，然迄未能提出張琪香等人已支付價款之確實證明供核，被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定核課贈與稅，並無不合。又遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，除能提出已支付價款之確實證明，且該款項非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者外，均擬制為贈與，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。原告援引民法第153條、第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項，主張本件非贈與，容有誤解。
(四)另原告援引民法第367條及司法院統字第1910號解釋：「買賣契約經催告而遲延不為履行時，得解除契約，並請求賠償。」主張張逢弈已解除股份買賣之契約乙節，按稅捐課徵實務上，就依交易法律行為所課徵之租稅，該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，嗣履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。本件系爭股票已發生移轉效力業如前述，縱事後承讓人未履行價金給付義務，亦非屬契約自始存在之瑕疵，尚不得以事後股份之返還，而溯及消滅原已成立之贈與稅課稅事實。另出售股票，無非在求立即或短期內獲得現金，本件價款竟約定無息、10年內付清、第1期款2年內給付，顯違常情；系爭股票交易既經張琪香等人開立本票予張逢弈收執，倘張琪香等人未依約繳付第1期款，張逢弈自可依票據法相關規定，向渠等行使追索權，張逢弈卻捨此不由，遲至被告99年3月19日發函調查後，始向高雄地院聲請調解，顯然其所謂系爭交易業因受讓人未依約給付價金而解除，係因無法提示受讓人「已支付價款之確實證明」，而臨訟補具以規避贈與稅者，是原告所訴各節，均無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、王子公司淨值計算表、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為被告以原告之子張逢弈移轉股票予其姊張琪香、妹張雪香及弟媳陳春怡，係二親等內親屬間財產之買賣，因未能提示確實支付價金之證據，應以贈與論，而核定原告本件贈與稅，是否合法？經查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。
(二)經查，原告為張逢弈(原名張南炯，99年11月1日死亡)之繼承人，為原告所是認，並有戶籍資料及張逢弈之遺產稅申報書附卷(原處分卷2第108-111頁)可稽。張逢弈生前於96年7月6日將其所有之王子公司股票700股（每股面額10,000元），以買賣為原因，將之移轉予其姊張琪香410股、妹張雪香70股及弟媳陳春怡220股，亦為原告所自承，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷(原處分卷2第126頁反面)可稽，則張逢弈與張琪香、張雪香、陳春怡等二親等間，有財產買賣之事實，洵堪認定。按遺產及贈與稅法第5條第6款規定之立法意旨，在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，乃就二親等以內親屬間財產之買賣，經由法律明文將之視為贈與之行為，稽徵機關僅需證明有二親等內之財產移動事實，即視為當事人間有贈與行為存在，無須另行證明當事人間之財產移轉係無償性質；換言之，經由法律明文規定，就此等情形，轉換由納稅義務人負擔舉證支付相當價款之證明，若納稅義務人所提出之證據無法明確得知雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。
(三)查，被告就張逢弈上開股票之買賣，於99年3月19日以財高國稅審二字第0990017885號函請張逢弈辦理贈與稅申報或提示足資證明非屬贈與之文件憑辦，惟未獲提示；被告乃再於同年6月28日以財高國稅審二字第0990043502號函催促辦理，有被告各該函文附卷(原處分卷1第29、31頁)可稽。張逢弈雖於99年7月9日具文主張上開股票轉讓為買賣非贈與，因承買人未履約付款，經其向高雄地院聲請調解，雙方於99年6月2日同意解除契約，承買人已將股票返還並賠償其損失共350,000元等語(見原處分卷1第44頁)。惟查，張逢弈於96年7月6日將系爭股票出售予張琪香等二親等親屬，並向公司辦理轉讓登記完畢，且未向張琪香等人收取價金，則此股票買賣，已該當遺產及贈與稅法第5條第6款視為贈與之要件。原告雖提出所謂由張逢弈、張琪香、張雪香、陳春怡於96年7月1日簽訂之「王子港灣工程股份有限公司股份讓渡備忘錄」，主張上開股票買賣並非未支付對價，而是分10年付款，張琪香、張雪香及陳春怡等人於買賣當時曾簽發到期日空白，發票金額各為410,000元、350,000元及440,000元之本票(見原處分卷2第125頁背面)交付張逢弈，再視渠等財務能力於10年內付清；其後因張琪香等人遲未付款，雙方乃於99年6月2日於高雄地院達成調解，同意解除契約，張琪香等人已將股票返還張逢弈並賠償其損失云云。惟如前述，被告就張逢弈上開股票買賣，前於99年3月19日以財高國稅審二字第0990017885號函請張逢弈辦理贈與稅申報或提示足資證明非屬贈與之文件憑辦，未獲張逢弈回應，迨至被告同年6月28日再次通知時，張逢弈始於99年7月9日提出陳情書並檢附所謂之「王子港灣工程股份有限公司股份讓渡備忘錄」及高雄地院99年6月2日99年度司雄調字第92號調解筆錄(見原處分卷1第40-44頁)，則此事後提出之文件，是否與事實相符，已非無疑。況且，張逢弈何以要轉讓系爭股票？據【張逢弈】99年7月9日提出之陳情書為：「陳情人之父親張子路23年前創立『王子港灣工程股份有限公司』股東係自己家人，逐次增資後陳情人持有750股，亦即股金750萬元，陳情人意圖其他行業發展，陳情人保留50股，700股辦理轉讓給友人，但父親(即原告張子路)反對外人參加，遂主導將股份轉讓給姊、妹及弟媳，．．．父親當時想法係以公司股權收益作為讓渡金之主要來源，但因王子港灣工程股份有限公司自96年起沒有得標工程，承讓股份無利可圖，所以彼等無付款之意願。．．．。」(見原處分卷1第43-44頁)。而據證人【張琪香】於本院審理時稱：「．．．張逢弈要用錢，跟我父親(即原告張子路)說要將股票賣給別人，我父親不願意，說公司主要是家裡的人，不想要外人加入，要我們跟張逢弈買股票，本來張逢弈是要現金，我說不要，就簽10年慢慢付款，我父親是跟我們說，在10年的期間公司會有盈餘，會從公司盈餘的一部分撥錢給張逢弈，但自己也要拿一些錢出來付買賣股票的錢，後來因為沒什麼工程，公司沒什麼盈餘，所以沒有逐期付錢給張逢弈，張逢弈就去告我們。」(見本院卷第74頁筆錄)；另證人【張雪香】則證稱：「我是在臺北工作，整個事件是我父親主導，要我去買股票，因為我小孩有重大疾病，住了十幾次的醫院，所以那時候說實在我也沒錢付給我哥哥，整個付款才會這樣拖延下來。」(見本院卷第75頁筆錄)。而證人【陳春怡】對上開2位證人之證詞亦無意見。準此，張逢弈既係在需用金錢之情形下，擬將其持有之家族公司股票出售外人求現，衡諸常情，即便改變出售股票對象為自己親屬，然以股票變現之情況未變，焉有反而出售給無法即時付款之張琪香等人，並 允渠 等依財務狀況分10年付款？如此來一來，顯然違背張逢弈出售股票求現之原意，則如何改變其需用金錢之窘境？甚且容忍張琪香等人分文未付，直到被告發函調查後，才向高雄地院提出調解之聲請？尤其觀諸高雄地院之調解過程，張逢弈係於接獲被告調查後，於99年4月15日聲請調解，其中除敘述股票轉讓及履約經過外，並強調因骨肉親情不宜訴訟，故以調解方式為之；高雄地院旋定於99年6月2日15時30分進行調解，雙方隨即於當日達成調解，並無歧見，此經本院調取該調解案卷核閱無誤。衡諸本件既是親屬間買賣，居中關鍵人物又為彼此之父親及公公，買賣雙方若欲解約返還股票，理應可私下協議，何需向法院聲請調解？凡此足見張逢弈事後提出之股份轉讓備忘錄、高雄地院之調解筆錄以及張琪香等人之賠償款，難脫事後彌縫之舉，難作為有利原告之證據。又王子公司94年至99年之營業收入各為39,735,305元、72,930,939元、51,735,930元、1,387,843元、0元及23,215,521元，有該公司損益表附卷可佐(本院卷第53-58頁)，則該公司亦非無營運無價值之公司甚明。原告主張張琪香等人買受股票後之所以不願意一次付款給張逢弈，是因為公司股票沒價值云云，與事實不符，即非可採。又本院詢之原告既然王子公司股票沒有價值，何以張琪香等人願意購買？據覆係因為受讓股份不要錢，等日後有賺錢再給張逢弈等語(見本院卷第50頁筆錄)，則張琪香等人受讓系爭股票，顯未支付價款，洵堪認定。本件原告所訴各節，無法證明受讓人已支付價款之事實，從而，被告認本件買賣已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之規定，即無不合。又被告考量王子公司屬未上市或上櫃之公司，依該公司之資產淨值估定贈與日之股票價值為每股10,072元(見原處分卷1第27頁王子公司淨值計算表)，而本件成交價格每股10,000元與其相當，遂核定贈與總額7,000,000元（10,000元×700股），課徵贈與稅621,100元，揆諸首揭規定，並無不合。
(四)另原告主張張逢弈已解除股份買賣之契約乙節。按稅捐課徵實務上，就依交易法律行為所課徵之租稅，該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權。系爭股票已發生移轉效力，且未收取價金，已如前述，已該當遺產及贈與稅法第5條第6款課徵贈與稅之要件，租稅債務已成立，縱事後雙方以承讓人未給付價金為由，解除契約，亦非屬契約自始存在之瑕疵，尚不得以事後股份之返還，而溯及消滅原已成立之贈與稅課稅事實。另出售股票，無非在求立即或短期內獲得現金，本件價款竟約定無息、10年內付清、第1期款2年內給付，顯違常情；系爭股票交易既經張琪香等人開立本票予張逢弈收執，倘張琪香等人未依約繳付第1期款，張逢弈自可依票據法相關規定，向渠等行使追索權，張逢弈卻捨此不為，遲至被告99年3月19日發函調查後，始向高雄地院聲請調解，顯然其所謂系爭交易業因受讓人未依約給付價金而解除，係因無法提示受讓人「已支付價款之確實證明」，而臨訟補具以規避贈與稅。原告上開主張，並無可採。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定本件贈與總額7,000,000元，贈與淨額5,890,000元，應納稅額621,100元，揆諸前揭規定，尚無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中華民國101年3月9日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年3月9日
書記官涂瓔純