裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第255號判決
裁判日期：民國98年01月16日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00255號原告季貿企業有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人 陳榮俊 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月21日台財訴字第09600533160號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年7月至90年2月間無進貨事實，取具驥得貿易有限公司（以下簡稱驥得公司）開立之統一發票11紙，銷售額合計新臺幣（下同）909,147元，營業稅額45,459元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅45,459元外，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計136,300元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以96年10月1日北區國稅法一字第0960008667號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本案係因馬來西亞客戶GRANDTEX公司分別向原告及驥得公司下單訂貨，原告銷售之貨物為針織布，驥得公司則出售拉鍊、鈕扣等副料予該公司，因針織布體積較為龐大，外銷至馬來西亞需由原告自行向船務承攬公司租用貨櫃（交易條件為
FOB），而驥得公司出口之副料體積微小，故GRANDTEX公司要求原告將驥得公司之副料一併裝櫃出口，以節省運費。因此，驥得公司將其欲出口貨物交給原告裝櫃，該公司並依此交付行為而開立統一發票與原告；原告則將系爭副料裝櫃報關出口，並製作出口報單向海關申報，且因渠等出口外銷貨物符合營業稅法第7條第1款規定適用零稅率之要件，故原告分別於89年9月至90年1月期間申報零稅率銷售額，並申請退還進項稅額。因驥得公司之貨款係由GRANDTEX公司直接以外匯支付，故待退稅款入帳後，原告再將相關進項發票所載進項稅額，扣除該公司應分攤之出口費用後之餘款，開立支票交付予驥得公司。此一法律事實，無論適用營業稅法關於「銷售貨物」之規定，抑適用關於「視同銷售貨物」之規定，原告皆是有進貨事實並依法取得進項憑證。況原告於復查期間並提示GRANDTEX公司出具之備忘錄，說明其與驥得公司於89年確有交易往來，及出具證明書證實其確實收到驥得公司交付原告一併裝櫃出口之副料，並配合提示該公司支付驥得公司貨款之匯款文件以實其說，因GRANDTEX公司不只向原告購貨，亦向國內其他廠商下單（與原告出口模式同），故付款總額會大於系爭副料之銷售金額，此情係符合一般經驗法則。以上證據皆證明在89年期間驥得公司確非「虛設行號」，而係有實際從事營業之企業，被告並未注意有利於原告之證據，實有違行政程序法第36條之規定。
㈡、本案原告將驥得公司交付之副料一併裝櫃，委託貨運承攬公司運送至國外客戶，此可證諸貨運承攬公司出具之「提單」（即BILLofLANDING簡稱B/L），其上記載運送貨物內容為針織布及副料，則當可證明系爭副料確實有出口之事實，並連同針織布運交給國外客戶。原告以經營針織布之製造販售為主要營業項目，該針織布之成本係列於「製造成本」，而買賣副料之成本則列入「買賣成本」，兩者並未混淆。且買賣拉鍊、鈕扣等副料則皆是批進批銷，意即每1張進貨憑證皆可對應至特定之銷貨憑證（出口報單），其品名、數量亦可勾稽相符。此代表之意義是：系爭副料（拉鍊等）之進貨與外銷出口是獨立於原告其他主要產品（針織布），彼此之間並無替代性。是故，當外銷出口為真時，其進貨亦為真實，本案只有否認出口之事實，方能推論無進貨事實，亦即原告係以有出口事實之反證，推翻被告之推論。在無其他證據下，被告並不能證實原告無進貨事實，即率然按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函追補本稅暨處漏稅罰，尚嫌速斷，並有違財政部95年5月23日台財稅字第09504535
500號函釋意旨。
㈢、被告於97年6月24日之準備程序中，主張原告與驥得公司間並無簽訂「買賣契約」（此點原告並不否認），遂認定原告無進貨事實，驥得公司即不應開立發票予原告，原告取得系爭發票並持以扣抵銷項稅額為虛報進項稅額，原處分追補本稅暨課處漏稅罰並無違誤。本案性質上屬於適用稅法（營業稅法）之範疇，在三段論法中關於小前提的獲得，是將一具體經濟事件或活動涵攝至抽象稅法構成要件之過程。既如此，首要工作是辨認系爭經濟事件或活動，其法律事實究竟如何。本案之經濟活動的法律事實是在89至90年期間，有數批貨物（拉鍊）由驥得公司移動至原告，原告並委託貨運承攬業者將其與自己生產之其他貨物（針織布）移動至馬來西亞GRANDTEX公司，這是屬於「物流」的過程。而「金流」之過程是馬來西亞GRANDTEX公司向原告支付針織布的貨款，其並向驥得公司支付拉鍊的貨款（此點被告並不爭執）。其次要處理者為，如何將此經濟活動的法律事實涵攝到該當之稅法構成要件。系爭法律事實在法律上重要之點為：系爭貨物之移動（自驥得公司移動至原告及自原告移動至馬來西亞GRANDTEX公司）係所有權之移轉，系爭貨物所有權之移轉有無充分營業稅法上之稅捐構成要件？若是，則稅捐債務生效，應開立表彰該稅捐債務之憑證。
１、在此涵攝過程中，應先考慮到營業稅之稅捐債務，僅在「負擔行為」階段成立，其生效時點是繫屬於「履行行為」，此所以「營業人開立銷售憑證時限表」規定統一發票（表彰稅捐債務之憑證）應於給付或對待給付之先發生時開立。負擔行為則通常為幫助了解誰對誰在何時於何地給付及對待給付，屬於稅捐主體及發生地之問題。本案中既有貨物所有權之移轉，即會有是否充分營業稅法之構成要件要素，即是稅捐客體之問題。就此點雙方並無爭議，有爭執者為稅捐主體究竟為誰。
２、關於稅捐主體有疑問的是，若參酌本案各方所為債權行為，由於驥得公司與原告間並不存在「買賣契約」，被告即據此否定原告為本案之稅捐主體（享有稅捐權利者）。而原告則認為雙方雖不存在「買賣契約」，仍不妨礙原告作為本案稅捐主體。主要理由是：驥得公司既將系爭貨物所有權移轉予原告，即已充分營業稅法關於稅捐客體之構成要件要素，稅捐主體即是驥得公司及原告。原告將系爭貨物所有權移轉予馬來西亞GRANDTEX公司時亦同，僅稅捐主體改為GRANDTEX公司及原告。若論本案三方之債權行為，可解析為⑴GRANDTEX公司向驥得公司下單時要求其將貨物交付予原告，GRANDTEX公司亦委託原告收受系爭貨物併櫃出口至馬來西亞。訴外人GRANDTEX公司與驥得公司簽訂者即所謂「利益第三人」契約，此第三人為原告並經原告同意，從而依民法第269條規定，此為驥得公司將系爭貨物所有權移轉予原告之法律上原因。⑵GRANDTEX公司與原告間為委任關係，原告受委任處理系爭貨物運至馬來西亞之事務，從而依民法第541條規定，此為原告將系爭貨物所有權移轉予GRANDTEX公司之法律上原因。不如此認定各造間之法律關係，三者間權利義務關係不能終局確定。至此，驥得公司、GRANDTEX公司及原告間之「履行行為」各有其相應之「負擔行為」並可歸屬至各有名契約。在將本案法律事實歸屬至有名契約後，進一步需處理其在稅法上之評價。原告認為系爭法律事實在稅法上之評價，或者論為兩個銷售貨物之行為（驥得公司將系爭貨物交付予原告，原告復將系爭貨物交付予馬來西亞GRANDTEX公司），或者論為「視同銷售」（營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者），才能適當決定系爭法律事實中兩次貨物之移動所該當稅法上之效果。
㈣、被告在涵攝構成要件時，逕以驥得公司與原告間無買賣契約，即論斷原告並無進貨事實，此項推論實有待商榷。現行實務上，在取得非實際交易對象進項憑證之類型中，取得進項憑證之營業人與開立發票者皆無存在買賣契約，此所以稱之為「取得非實際交易對象進項憑證」。倘依照被告之邏輯，即無可能存在有實際進貨事實之營業人，從而依據財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，因其有進貨事實而僅課處行為罰，不處罰漏稅罰。意即營業人與取得發票之對象間有無買賣契約，不應作為論斷營業人有無進貨事實之依據。被告答辯分析驥得公司與相關虛設行號間取得憑證與開立憑證之關係，其中除台灣華可貴股份有限公司（以下簡稱台灣華可貴公司）及大順拉鍊廠有限公司（以下簡稱大順公司）外，其餘皆為稅捐機關認定為虛設行號。渠等虛設行號所登記之營業事項皆與系爭貨物（拉鍊）無關，而上述台灣華可貴公司及大順公司所營事項分別為拉鍊製造及金屬線製品製造，且兩家公司仍繼續營業，並非虛設行號，彼等公司開立予驥得公司之發票品項恰是本案系爭貨物－拉鍊，此可印證系爭貨物交易之真實性。或者說，被告就本案待證法律事實無法證明為虛偽，又本案為處罰案件，依照客觀證明責任之分配原則，訴訟上之不利益應由被告負擔。
㈤、在被告查核時，係基於刑事案件移送書記載驥得公司從事「假出口、真退稅」之違章行為，並據以推論該公司無實際營業行為，是為「虛設行號」，因此原告亦無可能與其有真實交易，該推論在一般情形下雖屬合理，惟驥得公司並非一開始設立時即是虛設行號，而是一般正常營運之企業，其後或因財務困難而未繳稅，或因從事違章行為而冒退營業稅，惟尚須就年度與個案分別實質認定之，行政機關一味將其簡化歸類為「虛設行號」，並對於取得其開立發票之廠商一體適用逃漏營業稅捐之罰則，此舉並非負責之作為，也是邇來類似案件爭訟不斷之主因。本案所屬年度當時，驥得公司確係有實際營業行為，否則國外廠商也不會有匯付貨款之舉。況系爭貨物係由原告裝櫃出口報關，與被告認定該公司「假出口、真退稅」之案情尚屬不同。依據通常經驗法則，無進貨事實而取得虛設行號發票之行為（即俗稱買發票），必有其欲滿足之稅捐利益存在，一般情形皆是進貨或費用憑證不足，欲增加營業成本或營業費用，而行「買發票」之行為，以期降低課稅所得，減少應納所得稅，此結果實為在一般情形下該違章行為之動機所在。一般買發票者從事違章行為後，其財務報表通常會呈現以下結果：所購買之發票其上所載品名、數量並無可對應之銷售（因目的是虛增營業成本，通常出現在成本逕決之案件）；或是充當某些銷售的額外營業成本（如用料灌水，通常出現在製造業的案件）。惟本案皆無上述情形。原告主要營業活動係銷售針織布，系爭副料實際上是代為出口，是以原告按進貨價格申報出口價格，進出價間並無差額，論其實際係「代為銷售」之行為。故在本案實不存在違章行為之可能稅捐利益。
㈥、本案被告所提補充答辯及97年7月15日準備程序中，皆不否認驥得公司實際上有從事拉鍊買賣的可能性，亦即在本案範圍內，關於系爭貨物，該公司並非虛設行號，則被告97年5月15日答辯狀所載：「．．．驥得公司於首揭期間無進貨事實，卻取得鉅額不實進項統一發票虛報進項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，自無可能有外銷貨物出口之實際交易行為。」等語即不能認為真實。依被告查證結果，關於系爭貨物，驥得公司係有可能向華可貴公司等人購買並將之交付予原告，亦符合原告主張之法律事實，僅存問題是該法律事實在稅法上之評價。被告所持有理由為原告與驥得公司間並無進貨事實，因此取得驥得公司進項憑證並扣抵銷項稅額，係逃漏營業稅。而由其認定無進貨事實之理由為原告與驥得公司間並無買賣契約可知，被告一直將進貨事實與買賣契約視為一事。惟營業稅上關於稅捐債務之成立並不僅限於買賣契約，如加值型及非加值型營業稅法第3條第3項即為著例（視同銷售），又如財政部80年5月13日台財稅第000000000號函：「同業間借用原料之行為，自本函發布日起，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅」。是故，屬於負擔行為之「使用借貸」契約在稅法上仍獨立評價，認為需負擔營業稅義務，其主要考量應是履行行為面有貨物之移動。系爭貨物「拉鍊」係自華可貴及大順等公司交付予驥得公司，再交付予原告，由原告出口至馬來西亞，復以被告查得資料證明華可貴及大順等公司並非虛設行號。故只要系爭貨物確實外銷出口，並不負擔我國境內之營業稅義務，其理甚明。以結果論，本案因國庫並未短收稅捐，從而無漏稅罰之適用餘地。
㈦、處人民以漏稅罰須有漏稅之結果為前提，乃現行實務上普遍之見解，既以結果犯區分適用法律之效力，本案是否有實質漏稅之結果即應受檢驗。我國就營業稅之課徵採多階段加值型稅制，課稅客體為境內銷售貨物或勞務及進口貨物（加值型及非加值型營業稅法第1條參照），出口貨物得適用零稅率亦符合消費稅之本質。本案系爭貨物既已確實出口至馬來西亞，則其在本國生產製造銷售各階段所繳之營業稅，皆因貨物最終消費地不在本國，而得退還之。是故，無論由驥得公司申報出口或如本案由原告申報出口，皆不影響系爭貨物適用零稅率，從而出口前各階段所徵收營業稅皆實質退稅。依營業稅法理，國家對境內貨物因其出口而不享有課稅主權，而由進口國享有。就結果論，只要該批貨物確實報關出口，而非「假出口，真退稅」之情況，該批貨物即毋庸負擔境內之營業稅，換言之，系爭貨物既適用零稅率，國家並未損失稅捐，對國庫之充實本就不產生影響，本案並無漏稅之結果。現代經濟商業活動之變化快速，只要在不涉及稅捐規避或違法之範圍內，人民本就有因應其變化或需要而選擇契約類型之自由，此為私法自治原則的體現，法院亦應尊重。本案原告僅僅應國外買家之要求，併櫃出口系爭貨物，且依照對營業稅法之認知，取得暨給予憑證，並無逃漏營業稅之意圖及結果，原處分課以漏稅罰實有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，驥得公司於首揭期間無實際進貨事實，卻取得鉅額不實進項統一發票虛報進項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，自無可能有外銷貨物出口之實際交易行為。原告雖提示併櫃出口文件、副料出口報單與相關進項憑證、進項稅額計算表與資金、匯款水單、進銷存明細表、貨運提單等資料供核，惟其雖主張係配合GRANDTEX公司將其向驥得公司訂購之副料併櫃出口節省運費，於出口時該系爭貨物以原告名義人報關出口，並開立銷貨統一發票，且將系爭貨物列入原告進銷貨項下，惟其無法提示經報關出口後買賣雙方支付及收取貨款之資金流程佐證，且所提示GRANDTEX公司支付貨款予驥得公司之匯款單金額大於GRANDTEX公司向驥得公司訂購副產品價額甚多，雖主張GRANDTEX公司不只向驥得公司購貨，亦向國內其他廠商下單，故付款總額會大於系爭貨物之銷售金額，此情並未違反一般經驗法則等語，然無法提供其他公司之匯款金額明細，致難證明原告確有進貨及付款等情事。
㈡、原告主張於89年7月至90年2月間，以其名義出口之拉鍊及紐釦等附件，確為馬來西亞GRANDTEX公司向驥得公司訂購，原告無進貨事實明確，依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額處3倍罰鍰，申請人取得之進項憑證來源是否為虛設行號，並不影響本件應處罰倍數，合先敘明。虛設行號驥得公司進貨來源，有無本件系爭貨物拉鍊及鈕釦乙節，驥得公司89及90年度進項來源明細，其中台灣華可貴公司及大順公司營業項目分別為拉鍊製造及金屬線製品製造。驥得公司進項憑證來源，89年度有汶辰科技股份有限公司（以下簡稱汶辰公司）、歐盈科技股份有限公司、謹明有限公司、台灣華可貴公司、金鴻經貿有限公司及大順公司；90年度有健霖興記企業有限公司、鑫晶工業有限公司及上物行有限公司。除台灣華可貴公司及大順公司尚在營業中外，其餘均為虛設行號、申請停業或撤銷營業登記之營利事業。
㈢、又驥得公司89年度進項憑證來源之汶辰公司同時亦開立銷貨統一發票金額合計35,547,000元與汶辰公司本身，買受人及銷貨人均同為汶辰公司，其亦為虛設行號甚明。又依「驥得貿易有限公司進項憑證來源之虛設行號其進銷項憑證資料分析表」，表列進銷項憑證來源及去路營利事業多為「許應時集團」之虛設行號。綜上，原告於89年7月至90年2月間無進貨事實，取具驥得公司所開立之統一發票銷售額合計909,
147元，營業稅額45,459元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告所屬臺北縣分局按其所漏稅額45,459元處3倍罰鍰136,300元（計至百元止）並無違誤，應予維持。
理由
甲、程序方面：本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額
3萬元，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施），本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第2條第1款、第3條第1、2項、第15條第1、3項、第19條第1項第
1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：
1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。故只要無進貨事實而取得第3人開立之憑證申報扣抵銷項稅額者，不論是否該開立憑證者是否為虛設行號，均有應依營業稅法第51條規定補稅並處罰之適用。
二、本件原告於89年7月至90年2月間取得驥得公司開立之統一發票11紙，銷售額合計909,147元，營業稅額45,459元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告經財政部臺北市國稅局通報，認原告無自驥得公司進貨之事實，其持驥得公司上開發票申報扣抵銷項稅額，係屬虛報進項稅額，已有違章，除核定補徵原告營業稅45,459元外，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計136,300元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年2月21日台財訴字第0960053316
0號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告所屬臺北縣分局94年度財營業字第Z0000000000000號處分書、財政部臺北市國稅局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、承諾書等件影本附卷可稽（見原處分卷第264-27
0、217-220、148、72-73、67-68、62頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案係因馬來西亞客戶GRANDTEX公司分別向原告及驥得公司下單訂貨，要求原告將驥得公司之副料一併裝櫃出口，以節省運費；驥得公司並依此交付行為而開立統一發票與原告，由原告將系爭副料裝櫃報關出口，並製作出口報單向海關申報，而驥得公司之貨款則係由GRANDTEX公司直接以外匯支付，故無論適用營業稅法關於「銷售貨物」或適用「視同銷售貨物」之規定，原告皆是有進貨事實並依法取得進項憑證。且因GRANDTEX公司不只向原告購貨，亦向國內其他廠商下單，故其給付驥得公司之總額大於系爭副料之銷售金額乃符一般經驗法則，是由上開出口及付款情事，可知系爭發票開立當時，驥得公司係有實際營業行為而非虛設行號，被告未注意有利於原告之證據，實有違行政程序法第36條之規定。至驥得公司、GRANDTEX公司間乃簽立「利益第三人」契約，由驥得公司依民法第269條規定，將系爭貨物所有權移轉予原告；而GRANDTEX公司與原告間則為委任關係，原告受其委任將系爭貨物運至馬來西亞之事務，並依民法第541條規定，再將系爭貨物所有權移轉予GRANDTEX公司；本件原告既有出口之事實，原告自有進貨事實，與被告認定該公司「假出口、真退稅」之案情尚屬不同。被告既不能證實原告無進貨事實，在無其他證據下，即率然按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函追補本稅暨處系爭漏稅罰，尚嫌速斷，並有違財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨。再原告僅係應國外買家之要求，併櫃出口系爭貨物，且依照對營業稅法之認知，取得暨給予憑證，並無逃漏營業稅之意圖及結果，原處分課以漏稅罰實有違誤云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責；原告主張被告不能證實原告無進貨事實即率為裁罰有誤云云，容有誤解，先此敘明。
㈡、次按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔者。故因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中，又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手人，然因該筆稅額已經前手繳納予國家，該營業人仍無庸再為繳納。由上述營業稅制之說明可知，營業人所以得以進項稅額申報扣抵銷項稅額，係以該進項稅額實質上已由其繳納之故，乃「稅額扣抵法」意義下之稅額抵繳權，為該營業人對於稅捐稽徵機關抵銷權的行使方法，若非已對前手繳納營業稅之營業人，即不能取得該抵繳權。
㈢、復按「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為財政部據所得稅法第21條第2項規定所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1、2項及第23條第1項所明定；而營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理亦準用上開辦法。故統一發票無非係營業人驥得公司依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實？本猶待調查其他佐證以證明。
㈣、而觀諸原告提出之系爭統一發票記載（見本院卷第37、41、
47、52、57、62、66、71、76頁），原告係於上揭期間給付上開價款（含營業稅額）以買入驥得公司拉鍊等貨品。然查，有關驥得公司交付之貨物係原告馬來西亞客戶GRANDTEX公司向驥得公司購買，且由GRANDTEX公司給付貨款，原告僅係受GRANDTEX公司之委託，將GRANDTEX公司向驥得公司下單訂購之貨品，併入原告之貨櫃一同出口乙節，業據原告 陳明 在卷（見本院卷第10頁原告起訴狀），並有原告提出GRANDTEX公司指示併櫃出口之備忘錄、證明收到驥得公司貨物之證明書、及匯款單影本等件在卷可憑（見本院卷第22-3
3、87-90頁），則由原告之陳述及所提資料，已足見原告與驥得公司間並無系爭統一發票所表彰之買賣交易存在，更無何價金之給付行為。又依原告提出之GRANDTEX公司通知及證明書記載：「向驥得公司所購入之貨品，已指示其併入貴公司之貨櫃一同出口，並請貴公司協助辦理相關事宜。」、「本公司於2000（指西元）向驥得公司所購買之貨物…皆委託季貿企業有限公司（即原告）辦理併櫃出口事宜…」，亦只見GRANDTEX公司向出賣人驥得公司買入貨品後，係指示驥得公司應將貨品交由原告代運出口，並無何將該等貨物之利益終局歸原告享有之意，此參原告自承：「原告受（GRANDTEX公司）委任處理系爭貨物（指驥得公司交付之貨物）運至馬來西亞之事務。」等語益明（見本院卷第254頁），除該等文件外，原告復未提出其他證據證明GRANDTEX公司與驥得公司間約定上述貨物之交付原告，意在使原告取得該貨物利益，是原告主張GRANDTEX公司與驥得公司間所成立之買賣契約屬民法第269條規定之利益第3人契約云云，即無可採；是原告無與驥得公司交易，而未給付價金及進項稅額予驥得公司，其個人亦未因與驥得公司之買賣交易而取得貨物，洵堪認定；又原告係因GRANDTEX公司與驥得公司間之約定，而由驥得公司將系爭發票表彰之貨物交由其併櫃出口，前已述及，是亦無從由其出口之事實推論其個人因與驥得公司交易而有何進貨。核原告既無與驥得公司有何買賣交易，又未給付系爭統一發票上所載之營業稅額予驥得公司，自不得以該發票所載之進項稅額持以申報扣抵銷項稅額。詎原告明知其與驥得公司無買賣之事實，猶持驥得公司所開立之系爭不實發票，持以申報扣抵銷項稅額，致當期應納之營業稅因減除不應減除之進項稅額而有短漏，顯具違章之故意。從而，被告認原告無進貨之事實，持驥得公司上開發票申報扣抵銷項稅額，係屬虛報進項稅額，除核定補徵原告營業稅45,459元外，並依行為時營業稅法第51條第5款及裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告無進貨之事實，惟於裁罰處分核定前（94年9月6日）已補繳稅款及以書面承認違章事實（見原處分卷第61、62頁稅額繳款書、承諾書），而按原告所漏稅額處以3倍之罰鍰計136,300元（計至百元止），於法自無不合。原告主張驥得公司依GRANDTEX公司指示交貨予原告，已將該貨物所有權移轉予原告，原告係有進貨之事實，被告未注意有利於原告之證據，有違行政程序法第36條之規定；且其僅係應國外買家之要求，併櫃出口系爭貨物，且依照對營業稅法之認知，取得暨給予憑證，並無逃漏營業稅之意圖及結果，原處分課以漏稅罰實有違誤云云，乃將GRANDTEX公司因與驥得公司間之買賣關係，驥得公司為履行該買賣契約依買受人指示交付原告之行為，亦即屬GRANDTEX公司之進貨，誤認為其個人之進貨，並就明知其未曾繳納進項稅額猶申報扣抵乙事，飾詞矯辯，復將虛報進項稅額與出口退稅混為一談，均無可採。再原告既無自驥得公司進貨之事實，則不論驥得公司是否為虛設行號、原告是否有「假出口、真退稅」乙事，均無礙本院前開認定。
㈤、況依改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：『一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是原告主張系爭貨物不論係原告或驥得公司申報出口，皆不影響系爭貨物適用零稅率，國家並未損失稅捐，本案並不生漏稅之結果云云，亦無可取。
㈥、另按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋在案，然本件既經查明原告未向驥得公司進貨，自無該令釋之適用。原告主張被告未能證實原告無進貨事實，在無其他證據下，率然按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函追補本稅暨處系爭漏稅罰，係有違財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨云云，仍無可採。
五、綜上所述，被告以原告取得驥得公司開立之不實發票扣抵銷項稅額，係有虛報進項稅額，而按其所漏稅額45,459處3倍之罰鍰計136,300元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國98年1月16日
臺北高等行政法院第七庭
法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國98年1月16日
書記官黃玉鈴