最高行政法院88年度判字第1979號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第1979號判決

裁判日期：民國88年05月20日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十八年度判字第一九七九號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月三十日台八七訴字第一三一二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係執業律師，其民國八十四年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新台幣（下同）九五九、○○○元、女兒 潘善怡 教育學費特別扣除額二五、○○○元及免稅額四七六、○○○元。被告以原告未列報取自台灣省政府勞工處及台灣省社會福利工作人員研習中心之薪資所得七、四五○元及八、九四○元；又其執行業務所得未設帳供查，經依向法院查抄資料歸戶之執行業務收入未設帳電腦逕行核定清單，按部頒標準核定其本年度執行業務所得一、二三九、○○○元；另因未附證明文件，否准認列教育學費特別扣除額，剔除免稅額一三六、○○○元，核定免稅額三四○、○○○元，當年度綜合所得總額一、九一○、四六六元，應補稅額九五、五四八元。原告不服，就執行業務所得、薪資所得、扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額部分，申經復查結果，除准予核減執行業務所得一六八、○○○元，增列扶養親屬免稅額一三六、○○○元外，其餘未准變更。原告猶不服，復就薪資所得、執行業務所得及教育學費特別扣除額等項，提起訴願、再訴願，其中執行業務所得部分經行政院再訴願決定撤銷原決定及原處分外，其餘二項均遭駁回，原告遂就薪資所得部分提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告係執業律師，申報八十四年綜合所得稅中，除執行業務所得及兼課所得外，取自台灣省勞工處七、四五○元及台灣省社會福利工作人員研習中心八、九四○元，計一六、三九○元應為講演鐘點費，依所得稅法第四條第二三款規定免納所得稅。被告核定依據財政部七十四年函釋認係授課鐘點費，依所得稅法第十四條第三類薪資所得之規定應納所得稅，雖金額不大，但牽人數眾多，願為到處奔波努力講學之人請命，而提起本訴。二、原告執業律師，非公、教、軍、警、公私事業職工，無「職工薪資」所得。有可能有薪資所得，為所得稅法第十四條第三類「提供勞務者之所得」。又該法條定明：「薪資」包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及退休金、養老金，並未列入「鐘點費」，所得稅法提及「溝演之鐘點費」者，為該法第四條第二三款。若「鐘點費」為「提供勞務者之所得」，即為「薪資所得」，亦應列為所得稅法第四條第二三款所定「講演之鐘點費全年合計數以不超過十八萬元為限，免納所得稅」之內，此為當然解釋，況且所得稅法第十四條第三類明定「薪資所得：前項薪資包括．．．，但依第四條規定免稅之項目不在此限」之排除條款，更應優先予以適用。但財政部七十四年四月二十三日台財稅字第一四九一七號函釋，卻予以曲解，該函謂「公私機關團體事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬所得稅法第八十九條第三項所稱之授課鐘點費，亦即同法第十四條第一項第三類所稱之薪資所得，該授課人員並不以具備教授或教員身分者為限」云云。三、財政部上開函釋所云「所得稅法第八十九條第三項所稱之授課鐘點費」，查該法條於七十八年修正後，刪除「授課鐘點費」之名稱，且該條項僅規定扣繳義務人未經扣繳稅款者，應列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單予納稅義務人，並無「授課鐘點費係薪資所得，應繳納所得稅」之涵義，財政部上開函釋謂「授課鐘點費亦即同法第十四條第一項第三類所稱之薪資所得」云云，有違所得稅法第四條有關講演鐘點費免納所得稅之規定。四、綜上所述，被告對於原告上述講演鐘點費之所得，不適用所得稅法第四條第二三款免納所得稅之規定，有適用法律顯有錯誤之違法。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。又「二、公私機關、團體、事業及各級學校、聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第四條第二十三款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新台幣一八○、○○○元以上部分，不在此限。三、公私機關、團體、事業及各級學校、開課或舉辦各項訓練班、講習會及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬所得稅法第八十九條第三項所稱之授課鐘點費，亦即同法第十四條第一項第三類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」亦為財政部七十四年四月二十二日台財稅第一四九一七號函釋有案。二、查原告八十四度取自台灣省勞工處及台灣省社會福利工作人員研習中心所給付之薪資所得七、四五○元及八、九四○元，申報為執行業務所得中之講演鐘點費，經被告以八十六年六月二十三日中區國稅法字第八六○○三七三○三號函請該給付單位查明其八十四年間給付原告系爭所得之性質究為授課鐘點費或講演鐘點費，經函覆其等舉辦基層就業服務工作人員研討會及省勞工行政業務主管研討會及社會工作與法律研習班，聘請原告講授課程，應屬授課鐘點費。另被告以八十六年六月十日中區國稅法字第九六○○三四○○三號函請原告提示足以證明上項所得為講演鐘點費之證明文件供核，惟其並無法提示相關資料以實其說，是原告既無法提出證據以佐其說，且上項所得亦經給付單位查明係聘請原告講授其舉辦研討會及研習班課程，依首揭稅法及解釋函令規定，原核定系爭所得為薪資所得並無不合。原告之訴為無理由由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金，為行為時所得稅法第十四條第一項第三類所明定。又「公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給付之鐘點費，屬所得稅法第四條第二十三款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如與稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新台幣一八○、○○○元以上部分，不在此限。公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬所得稅法第八十九條第三項所稱之授課鐘點費，亦即同法第十四條第一項第三類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」財政部七十四年四月二十三日台財稅字第一四九一七號函釋有案。本件原告不服被告核定其取自台灣省勞工處七、四五○元及台灣省社會福利工作人員研習中心八、九四○元為薪資所得，申經復查結果，以被告八十六年六月十日中區國稅法字第九六○○三四○○三號函請原告提示系爭所得為講演鐘點費證明文件供核，惟並未提示，復以八十六年六月二十三日中區國稅法字第八六○○三七三○三號函請給付單位台灣省社會福利工作人員研習中心及台灣省政府勞工處，經以八十六年六月三十日八六社研行字第○四九五號及八十六年七月一日八六勞總字第一六三九三號函覆，略以因舉辦基層就業服務工作研討會、台灣省勞工行政業務主管研討會及社會工作與法律研習班，聘請原告講授課程，應屬授課鐘點費等語，原核定系爭所得為薪資所得，並無不合，乃未准變更。核與首開法律與解釋函令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖仍主張系爭所得係講演鐘點費，並非薪資所得，財政部函釋將鐘點費分為「講演鐘點費」及「授課鐘點費」，將「授課鐘點費」列為薪資所得，其函釋有違所得稅法之規定云云。然查財政部前開函釋區別講演鐘點費與授課鐘點費，乃係該部本於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條第二十三款講演鐘點費及第十四條第一項第三類薪資所得所作解釋，與所得稅法並無牴觸，況依一般社會通念，特定專題講演與研討會或研習班之講授課程自屬有別，尚非不得予以適用。至於原所得稅法第八十九條第三項所稱之「授課鐘點費」，雖經七十八年修正所得稅法後，刪除該名稱，惟尚難據此即謂授課鐘點費即屬講演鐘點費而適用所得稅法第四條第二十三款免納所得之規定，並此敍明。綜上所述，原處分就系爭薪資所得部分之核定及複查決定未准變更，於法並無不合，一再訴願決定就該部分遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年五月二十日
行政法院第二庭
審判長評事 徐樹海
評事 高秀真 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年五月二十一日