裁判字號：最高行政法院88年判字第1960號判決
裁判日期：民國88年05月20日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十八年度判字第一九六○號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十九日台八七訴字第三二六○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於原告贈與其配偶 高黃美玉 課徵贈與稅及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事實緣原告於民國七十七年五月間出售其所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號兩筆土地，將所得價款㈠、於七十七年五月二十五日將新台幣（下同）六千萬元、八千萬元及二千萬元，分別以 高介立 、 高文英 及高介立名義用定期存款方式存入台灣第一信託投資股份有限公司（以下簡稱第一信託公司），前二筆款項於同年十月二十九日解約匯入華南銀行總行營業部高介立及高文英活儲帳戶內，至二千萬元則於同年十一月三十日解約換台灣銀行支票。㈡於七十七年六月二十七日將於七十七年五月二十五日所存之一千萬元仍以 高龍堂 名義續存，於同年十月二十九日解約後存入華南銀行總行營業部高龍堂活儲帳戶內。㈢於七十七年五月二十五日將二千萬元、三千萬元、三千萬元分別以高介立、高文英及高黃美玉名義存入中國信託投資公司城中分公司（以下簡稱中國信託公司，嗣改制為中國信託商業銀行股份有限公司）。㈣於七十七年五月二十六日將一千六百萬元，以高介立名義用定期存款方式存入中國信託公司。五、於七十七年十月二十九日將三千萬元，以高文英名義用定存款方式存入中國信託公司。因系爭二筆土地分別為原告及其配偶所有，是出售土地存入銀行之價金計四億九千六百萬元，依土地面積及土地公告現值計算屬高黃美玉應分得之土地款項為一九、七四八、五七二元。原告以高黃美玉名義存入之定期存款三千萬元減除高黃美玉應分得之土地款項一九、七四八、五七二元，核算原告對高黃美玉之贈與額一○、二五一、四二八元。綜上核定原告贈與總額為二七六、二五一、四二八元，淨額二七五、八○一、四二八元，發單課徵贈與稅一四七、七○二、一○六元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰一四七、七○二、一○六元，因依行為時（以下同）遺產及贈與稅法第四十七條規定，罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過贈與總額，乃科處罰鍰一二八、五四九、三二二元。原告不服，申經復查結果，原處分未准變更，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告無為贈與行為：㈠自贈與契約成立言之：１、按原告需要受贈人為贈與意思表示一致，贈與契約始成立，此有遺產及贈與稅法第四條第二項及民法四○六條，可資參認。故倘欠缺受贈人所為之受贈意思表示，則贈與契約根本無由存在，遑論贈與契約之生效與否。２、查原告為法律行為時，訴外人即相對人高介立及高文英二人，皆不在國內，此有二人入出境日期證明書可證。因此，既無法為允受受贈物之表示，贈與契約根本無從成立，被告復無提出其他積極證據，證明原告與訴外人間成立贈與契約，單就資金流動，即驟爾認定成立贈與契約，殊嫌率斷。此復有本院八十六年判字第二二○○號判決認定，倘受贈人並未於存款之場所，而遠在他方時，被告即不得單以存款事實驟認贈與行為，而應負受贈人有接受贈與之舉證責任。㈡自贈與契約效力看之：１、按「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權。」此有最高法院十七年上字第一○四六號判例所揭示。贈與之效力即在於，受贈人對受贈物，有自由處分之權限，換言之，贈與人即喪失對贈與物之處分權能。２、查原告於第一種存款方式，就經濟上之事實經過，原告一直保管訴外人高介立、高文英二人，第一信託公司、中國信託公司之存簿、印鑑，並由原告支配使用，其經濟上之支配處分權並未移轉，仍歸原告享有。復由被告認定原告於經濟事實上，自己輾轉運用系爭資金，為贈買信託憑證，及解約、匯款之行為，更可證明原告於經濟事實上之自由處分權，而且，就後續之經濟變動，原告仍保管持有信託資金憑證及相關一切之存簿、印鑑等物件，如此結果，厥與前揭判例認定贈與之結果，截然不同，故自效力看之，即可認定絕非贈與行為。３、復查第三、四、五種存款方式亦與前述相同，原告保管支配高介立、高文英中國信託公司之存簿、印鑑，並持有購買之信託資金憑證，自此言之，原告應非屬贈與人，始符判例意旨，並合實際經濟事實。
二、原告與訴外人間應成立寄託關係：㈠承前所述，原告自經濟上事實經過，對支配系爭資金之相關憑證，一直掌控所有中，況且，至今尚未放棄對所有權之支配，資金之所有權仍屬於原告，應屬無誤。復訴外人即高介立等人亦未對其資金行使處分權，更可證明，並未有取得其資金之所有權。㈡綜上所言，原告乃係將訴外人等，為減免利息負擔之租稅規劃之人頭，按實質課稅原則，即無贈與稅負擔。而依寄託關係之法理，受寄人即訴外人即高介立等人，對系爭資金無支配使用權，並經原告請求追還寄託物時，即負有返還之責任（民法第五九一條、第五九七條、第九九八條及第五九九條參照）。三、退萬步言，原告之資金流程，縱有不當，亦屬同贈與案件，依法應先通知原告補報，而免予處罰：㈠次按：「贈產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、查遺產及贈與稅法第四條第二款所規定之「贈與」及同法第五條第三款「以贈與論」要件之區別，係在於構成要件事實，是否為當事人間就特定標的物，互為贈與之意思表示一致，抑或當事人間未有贈與之意思表示，惟該當「以自己資金」、「為他人購置財產」之規定。申言之，二者之差異即在於當事人間，是否就特定標的物，直接成立贈與契約及法律行為之客體之變動是否直接發生於當事人間，而無第三者介於其間，而且，法律行為之客體自當事人一方處，移轉至另一方處時，有無變形，倘當事人間未有贈與之意思表示，而且，法律行為之標的物並非直接，或係有償地以自有資金為他人購置財產，而標的物並非資金，而係資金之變形物（即對價物）之情形時，則與贈與行為無。惟為求課稅之公平性及周延性，遺產及贈與稅法特就此種，以訂有贈與契約以外之無償財產移轉之情形，依實質課稅原則，以「贈與稅論」方式，課徵贈與稅。同法第五條之立法理由亦採同一見解，先予陳明。㈢次查本件原告以自有資金為訴外人即高介立等人間存款行為，是否即有贈與之意思表示，而無寄託之關係，非無疑問，前已述明。又原告以訴外人即高介立等人之帳戶託收系爭出售土地之支票，並以其資金分別購得第一信託公司及中國信託公司之信託資金憑證，按其資金變動之短暫性，及支票需藉由銀行託收之性質，原告與訴外人即高介立間之往來標的，應為信託資金憑證，非係現金，被告就此認定，恐有誤會，應予闡析究明。既然原告以自有資金為訴外人高介立等人購買信託憑證乙節，既未有贈與之意思表示相一致，而標的物亦非為原告最初所有之現金資金（即通行之貨幣），而係得據以請求給付權利之債權憑證，表彰債權存在之證明，此有財政部金融局八十七年八月六日台融局㈠字第八七七三七九二六號函指稱：「．．．信託資金憑證．．．與一般通行之貨幣性質相異．．．」足憑。又不論係以「信託憑證」抑或「信託資金憑證」之名稱之，二者皆與現金性質相異，此乃台融局㈣字第八七三一一八六四號函有所示。復因原告係以自有資金，以訴外人即高介立等人之名，分別向第一信託公司及中國信託公司購買信託憑證，可證原告係與第一信託公司及中國信託公司為發生法律行為後，再由第一信託公司及中國信託公司與高介立等人成立法律關係，至此，法律行為之標的物已非為資金，而係與資金性質有別之信託憑證。準此，依前所述，應屬遺產及贈與稅法第五條第三款之無償為他人購置信託憑證之財產之同贈與行為。復依財政部七十六年台財稅第0000000號函意旨，即應先通知原告申報，逾期時，始有處罰之適用。被告未遵此規定，即遽以核課裁罰，實有違誤。四、末按八十七年五月二十九日修訂之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項規定：「㈠左列各款不計入贈與總額：六、配偶相互贈與之財產。㈡八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產．．．之規定。」查本件就關於原告與其妻高黃美玉間財產，核與上揭法條規定相符，應予援用。原處分即有不當之處。五、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、原告於七十七年五月間出售坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號土地，得款五億貳仟陸佰萬元（含土地增值稅二
九、一七六、九○○元）。原告㈠於七十七年五月二十五日將其中土地款捌仟萬元、捌仟萬元，分別以高介立、高文英名義用定期存款方式存入台灣第一信託公司，到期續存，並於七十七年十月二十九日解約，分別轉存華南銀行營業部之高介立帳戶（八六三三－六）、高文英帳戶（八六三四－八）。㈡於七十七年五月二十五日將土地款陸仟萬元以高龍堂名義按定期存款方式存入第一信託公司，到期後將其中壹仟萬元於七十七年六月二十七日仍以高龍堂名義續存，於七十七年十月二十九日解約，轉存華南銀行營業部之高龍堂帳戶（00000－0號）。㈢於七十七年五月二十五日將捌仟萬元以定期存款方式，按高介立（貳仟萬元）、高文英（叁仟萬元）、高黃美玉（叁仟萬元）名義存入中國信託商業銀行（原中國信託投資公司）城中分公司（以下稱中國信託銀行）。㈣於七十七年五月二十六日將壹仟陸佰萬元，以高介立名義按定期存款方式，存入中國信託銀行。㈤於七十七年十月二十九日將叁仟萬元，以高文英名義按定期存款方式，存入中國信託銀行。又因新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號土地，係原告及其配偶高黃美玉所有，是因出售該土地存入銀行之價金計肆億玖仟陸佰萬元，依土地面積及現值計算屬高黃美玉應分得之土地款為一九、七四八、五七二元（496,000,000×2,052,000/51,537,500=19,748,572），而原告以高黃美玉名義存入之定期存款為叁仟萬元，是原告對高黃美玉之贈與額應為一○、
二五一、四二八元（30,000,000-19,748,572=10,251,428），綜之，原核定原告七十七年度對高介立、高文英、高龍堂、高黃美玉之贈與額，分別為壹億壹仟陸佰萬元（80,000,000元＋20,000,000元＋16,000,000元＝116,000,000元）、壹億肆仟萬元（80,000,000元＋30,000,000元＋30,000,000元＝140,000,000元）、壹仟萬元、一○、二五一、四二八元，計贈與總額二七六、二五一、四二八元，淨額二七、五八○、一四八元，贈與稅額一四七、七○二、一○六元。三、原告主張贈與當時受贈人高介立、高文英已旅美多年，所有帳戶款之存取、有價證券之購買，均由原告一人所為，並未由名義人占有，名義人亦無所有權與支配權，並不符合贈與之形式要件；查「動產所有權之歸屬，原以占有為要件」，本院著有六十二年度判字第一二七號判例可資參照，本件有關贈與其子女及弟高介立、高文英、高龍堂等二六六、○○○、○○○元部分，系爭贈與既查明係將存款轉存為高介立、高文英、高龍堂之名義存款，則存款自屬高介立等人所有，雖無明示之允諾，實質已有受贈之意思之事實，被告認係屬首揭法條規定之贈與行為，予以核課贈與稅，並無不合；又財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函所釋，係指遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，始有適用，與本案原告係以自己之財產給與他人，經他人允受之單純贈與情形不同，原告主張本件應依該函釋應先發函通知於十日內補申報，核不足採；次查原告主張本件係信託高介立等人名義辦理存款乙節，惟依最高法院六六台再第四二號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院七一台上字第二○五二號判決亦謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之不當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，本件原告雖辯稱係信託高介立等人名義辦理存款，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞。況且系爭款項，原告自始以高介立等人名義辦理存款，並無轉回原告，而存款利息亦為高介立等人之所得，是原告贈與之意思表示甚為明確，原核定其贈與其子女高介立、高文英及弟高龍堂贈與額二六六、○○○、○○○元（計算式：116,000,000+140,000,000+10,000,000=266,000,000）部分，尚無不合，應予維持。四、至本件有關原告贈與其配偶高黃美玉一○、二五一、四二八元之贈與部分，因依八十七年六月二十四日公佈修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項規定：「左列各款不計入贈與總額．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」，免計入贈與總額課稅；是本件此部分有重核之必要，請准予撤銷。五、原告未依法辦理贈與稅申報，經被告核定七十七年度贈與總額二七六、二五一、四二八元，淨額二七五、八○一、四二八元，應納贈與稅額一四七、七○二、一○六元，依前揭規定，應處漏稅額一四七、七○二、一○六元之一倍罰鍰即一四七、七○二、一○六元，惟贈與稅之罰鍰，連同應徵之稅額（本稅），最多不得超過贈與總額，是被告原處分罰鍰僅為一二八、五四九、三二二元（276,251,428-147,702,106=128,549,322）。六、本件原告贈與其配偶高黃美玉一○、二五一、四二八元部分，因免課贈與稅，經扣除後原告七十七年度贈與總額應為二六六、○○○、○○○元，淨額為二六五、五五○、○○○元，應納贈與稅額一四一、五五一、二五○元〔計算式：（265,550,000×60%）－17,778,750=141,551,250〕，按其所漏稅額處一倍罰鍰為一四一、五五一、二五○元，但因遺產及贈與稅法第四十七條規定罰鍰連同應徵之稅款，最多不超過贈與總額，從而本件應處罰鍰為一二四、四四八、七五○元（計算式：266,000,000-141,551,250=124,448,75
0），此部分應予維持，另有關贈與高黃美玉贈與額一○、二五一、四二八元，未申報所衍生罰鍰四、一○○、五七二元部分（即128,549,322-124,448,750=4,100,572），此部分有重核之必要，請准予撤銷。七、綜上：原告贈與高介立、高文英、高龍堂贈與額二六六、○○○、○○○元及罰鍰一二四、四五八、七五○元部分原復查處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。又贈與配偶高黃美玉贈與額一○、二五一、四二八元及罰鍰四、一○○、五七二元部分，請准撤銷等語。
理由本件理由分二部分論述如左：一、關於贈與高介立、高文英、高龍堂等部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額四十五萬元。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第二十二條所明定。按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」及「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條前段及第四十七條定有明文。本件原告於七十七年五月間出售其所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號兩筆土地，將其中所得價款㈠於七十七年五月二十五日將六千萬元、八千萬元及二千萬元，分別以高介立、高文英及高介立名義用定期存款方式存入第一信託公司，前二筆款項於同年十月二十九日解約匯入華南銀行總行營業部高介立及高文英活儲帳戶，至二千萬元則於同年十一月三十日解約換台灣銀行支票。㈡於七十七年六月二十七日將於七十七年五月二十五日所存之一千萬元仍以高龍堂名義續存，於同年十月二十九日解約後存入華南銀行總行營業部高龍堂活儲帳戶內。㈢於七十七年五月二十五日將二千萬元、三千萬元、分別以高介立、高文英名義存入中國信託公司。㈣於七十七年五月二十六日將一千六百萬元以高介立名義用定期存款方式存入中國信託公司。㈤於七十七年十月二十九日將三千萬元以高文英名義用定期存款方式存入中國信託公司。被告乃核定原告此部分贈與額為二六六、○○○、○○○元，贈與淨額為二六五、五五○、○○○元，應納贈與稅額為一四一、五五一、二五○元，並處罰鍰一二四、四四八、七五○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告為法律行為時，高介立及高文英皆不在國內，無法為允受贈與之意思表示，贈與契約無從成立，且系爭款項在中國託信公司之存摺、印鑑均由原告保管支配使用，高介立、高文英均無法自由處分，自無贈與行為，應屬為減免利息負擔之租稅規劃人頭之寄託關係。又原告之資金流程，縱可視同贈與，依法應先通知原告補報而免予處罰云云。然按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」民法第七百六十一條第一項前段及第三項定有明文。本件系爭款項既經原告存入高介立、高文英之中國信託公司帳戶或以高介立、高文英名義購買有價證券，則法律上高介立等人對於存款銀行及有價證券發行人已取得系爭款項之返還請求權，難謂對系爭款項無自由處分權限，自屬合法有效之贈與行為，蓋高介立、高文英等銀行帳戶之開戶及有價證券之購買，難謂未經高介立、高文英等之同意（事先允許及事後認可）委託原告代為，原告既未自認有盜用高介立、高文英之名義偽造文書開立銀行帳戶及購買有價證券之行為，則原告之代管受贈人之存摺印鑑應屬經受贈人之委託代管，難認為係原告之信託行為或寄託行為，亦非同贈與，自不必先發函通知於十日內補申報。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分此部分揆諸首揭規定，均無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
二、關於贈與配偶高黃美玉部分：按「當事人．．．為訴訟標的之捨棄或認諾者，應本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」民事訴訟法第三百八十四條定有明文，上開規定依行政訴訟法第三十三條規定本院得準用之，又按：「左列各款不計入贈與總額．．．㈥配偶相互贈與之財產。．．．八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」為八十七年六月二十四日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款、第二項所規定。而本件被告所指前述原告贈與財產予其配偶高黃美玉部分，該事實雖發生於000年0月00日前，然迄未核課確定，自仍有上開規定之適用。為被告答辯狀所認諾而為聲明，茲被告就該部分計入贈與總額，課徵贈與稅，尚嫌未洽。訴願及再訴願決定未予糾正，而遞予維持，亦屬可議，原告起訴意旨執以指摘，即非全無理由。應將原處分及一再訴願決定關於此部分均予撤銷，以臻適法。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條（前段及後段），判決如主文。
中華民國八十八年五月二十日
行政法院第三庭
審判長評事 高啟燦
評事 黃合文 評事 林家惠 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年五月二十一日