裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第971號判決
裁判日期：民國97年09月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00971號原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
2月21日臺財訴字第09700021340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）67年10月3日繼承取得臺北市○○區○○段6小段143地號土地（下稱系爭土地，65年11月15日公告為道路用地），嗣於94年10月28日及同年11月30日對臺北市政府捐贈部分系爭土地（前者捐贈74.4平方公尺，後者捐贈31平方公尺），並在該年度綜合所得稅結算申報列舉申報捐贈扣除額新臺幣（下同）13,972,800元（含系爭土地公告現值13,912,800元），被告所屬中北稽徵所初查依所得稅法及94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準規定，按系爭土地公告現值13,912,800元之16%核定土地捐贈扣除額2,226,048元，其中11,686,752元不符規定，予以剔除（另追認一般捐贈50,000元，故原申報捐贈扣除額13,972,800元部分，總計剔除11,696,752元），乃以96年
8月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額25,354,574元，綜合所得淨額22,203,115元，補徵應納稅額4,702,533元。原告不服，主張應以土地公告現值全額認列捐贈扣除額云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭土地係原告繼承取得，且為公共設施保留地之道路用地，94年間捐贈予臺北市政府，被告所屬中北稽徵所依該筆公共設施保留地土地公告現值13,912,800元之16%認列系爭捐贈扣除額2,226,048元，並無不合，遂作成96年11月23日財北國稅法二字第0960229021號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張對政府之捐贈不受稅法捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%規定限制，系爭土地係原有房屋拆除改建所留下的道路用地，屬公共設施保留地，供作道路交通建設之用，捐贈對象為臺北市政府，目的正當亦非刻意收購畸零地捐贈，同一筆土地92年度捐贈扣除額已按其申報數認定，94年度亦應按其申報數（即土地公告現值全額）認定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺產繼承係被繼承人死亡而發生，繼承遺產標的無從主動選擇，個人以繼承土地捐贈其標的非刻意安排取巧取得，捐贈標的之成本自應依繼承時之時價認定，惟財政部93年
5月21日以臺財稅字第0930451432號令，限定適用財政部
92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第三點之規定，排除「取得成本」作為認定基礎，復以95年2月15日臺財稅字第9504507680號令限縮個人土地捐贈之綜合所得捐贈列舉扣除金額，不符92年令基於社會公益之解釋目的，應廢棄不續予援用，始符法益。惟被告未審究財政部93年5月21日以臺財稅字第0930451432號令及95年2月15日臺財稅字第9504507680號令規定之合理性，據以對原告為不利之處分，難謂有合：
⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」、「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。…。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…」分別行為時所得稅法第17條第l項第2款第
2目第l小目、行為時所得稅法第14條第2項及遺產及贈與稅法第10條第1項定有明文。查於財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令公布之前，稅捐稽徵機關實務向來係依前開所得稅法第14條第2項規定，並參照前開遺產及贈與稅法第10條第1項規定，以捐贈時土地之「公告現值」，作為捐贈時土地之時價，核定個人申報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。次按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」為財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令所釋。
⒉有鑑眾多高額所得者捐贈政府公告設施保留地，申報綜合
所得稅捐贈扣除金額之案件數量甚鉅，造成國家稅收嚴重短少，財政部為能有效防堵納稅義務人透過「低價買進，高價抵稅」等取巧投機規避稅負之歪風，特別公布上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令規定，顯見財政部雖該令一改過去稅捐稽徵機關以捐贈時政府公告的土地公告現值作為「時價」，認定個人綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之標準，而改以捐贈土地之「取得成本」作為認定基準，係為維護課稅公平原則及社會公益之立意目的，故僅限於針對人為刻意安排購入、移轉土地財產所有權，而再為對政府捐贈實質享受節稅效果行為，因此限以購入之土地或土地係受贈取得者為適用之對象。
⒊另依民法第345條、第406條及遺產及贈與稅法第4條第
2項規定可知見，不論係個人購入土地或受贈取得土地，均係土地移轉當事人雙方均可以「主動安排」、承受方（土地捐贈納稅義務人）可以選擇贈與土地來源標的，惟繼承取得土地係因被繼承人死亡而單方「被動承受」、承受方（土地捐贈納稅義務人）不可以選擇繼承土地來源標的，二者取得贈與土地之原因屬性截然不同。查個人刻意以購入之土地及受贈取得之土地捐贈申報綜合所得稅列舉扣除金額規避稅負，最終捐贈土地納稅義務人確實有獲得自己私人節省稅負利益之綜合經濟利益，而損及公益之虞，財政部為維護租稅公平，基於公益之理由加以防杜，至為明確；惟個人以繼承之土地捐贈因屬被動承受性質，非納稅義務人能主動安排為之，繼承土地捐贈，形式上雖然獲得自己私人節省所得稅負利益，實質上捐贈土地之繼承人亦捐贈公告現值加四成徵收款權利，因此，以繼承土地捐贈納稅義務人並未有獲得自己私人綜合經濟利益，亦無損害社會公益。據上，個人以繼承土地捐贈與個人購入土地捐贈及受贈土地捐贈等事物本質既有不同，其行政處分對待自應有差異，故財政部自應援實務慣例依所得稅法第14條第2項規定，以取得時政府規定之價格（土地公告現值）折算之。
⒋惟財政部未審究個人以繼承之土地捐贈行為，與個人以購
入土地及受贈土地捐贈行為之屬性殊異，在無任何法律依據之下，卻於93年5月21日臺財稅字第0930451432號令規定：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930
451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月23日臺財稅字第0920452464號令第三點規定之標準認定之。」個人以繼承土地捐贈之行為，與購入土地或受贈土地捐贈之行為等同視之，限縮適用財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第三點之規定依財政部核定之標準認定，而排除財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第一點及第二點之規定以個人捐贈土地之「取得成本」，認定土地捐贈列舉扣除金額，創設法律未有之規定，增加人民之稅捐負擔，完全不符92年6月3日臺財稅字第0920452464號令規基於公益之立意目的，顯有違誤；財政部復於95年2月15日臺財稅字第9504507680號令公布核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，明文規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」顯就前開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令技術性及細節性之行政解釋，更進一步明確限縮個人以繼承之土地捐贈申報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之唯一認定標準，亦有違誤。
（二）財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號令及95年2月15日臺財稅字第9504507680號令規定內容涉及納稅義務人權利義務，卻未以法律訂之，均明顯違反司法院釋字56
6號解釋理由意旨、憲法第23條法律保留原則及中央法規標準法第5條規定，應屬無效，揆諸行政程序法第174條之1規定意旨及舉輕明重法理，自應改以法律訂之或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，始符法制；惟被告未審究該釋令未具合法效力，據以援用，於法未合：⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人
民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313號、第
367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。…」為司法院釋字第566號解釋理由所揭示，行政命令凡涉及納稅義務人之自由權利應回歸法律定之，始符租稅法定主義。
⒉另按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂
定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為90年12月28日總統（90）華總一義字第9000265010號令修正公布行政程序法之第
174條之1所規定。觀其立法理由，現行實務上職權命令或涉及人民權利義務而具對外效力者，須配合行政程序法檢討修正或廢止，其中涉及人民權利義務而具對外效力者，宜檢討提升，於施行後2年內以法律規定、或於法律中增列授權訂定之依據，否則逾期失其效力。另查司法院釋字第287號解釋理由書：「行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日有其適用…。」依前揭解釋文之意旨，行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，屬「職權命令」之性質，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定。又查法務部91年3月14日法律字第0910006101號函：「說明三、次按行政程序法第174條之1規定：『本法施行以前，行政機關依中央標準法第7條定訂定之命令，須以法律規定或法律明列其授權依據，應於本法施行後二年，以法律規定或法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。…其所稱『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。』申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」因此「法規命令」規範之內容涉及人民權利義務者均須適用該法條規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。
⒊揆諸行政程序法第174之1規定意旨及舉輕明重法理，財
政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號令及95年2月
15日臺財稅字第9504507680號令應改以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，始符法制；惟被告未審究該令未具合法性，據以援用，依本件原告系爭捐贈土地公告現值之16%核認原告綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，於法未合。
（三）查所得稅法第17條第l項第2款第2目第l小目規定意旨，個人之土地捐贈總額認定，應以捐贈行為時之時價為準，與該土地之取得成本無涉，惟財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令以土地取得成本作為捐贈列舉金額之認定依據，創設法律未有之規定，牴觸所得稅法規定意旨，與最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）61年判字第169號判例意旨相悖，依據憲法第172條規定應屬無效：
⒈捐贈亦為贈與行為之一種，參照遺產及贈與稅法第10條規
定贈與土地財產價值，應以該「贈與時」之土地公告現值作為時價認定標準。揆諸本院96年訴字第03041號判決意旨，前開平均地權條例第46條既已明定政府應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考。另參照平均地權條例第47條之2亦規定，政府受贈私有土地，該土地移轉現值係以贈與契約訂約日當期之公告現值為準據。益證，土地之公告現值，係已依一定法定程序蒐集土地地價資料評定，資為認定土地移轉交易之現值參考。況且個人捐贈稅捐稽徵機關實務向來係按前開遺產及贈與稅法第10條第1項規定，以「捐贈時」土地之公告現值作為捐贈時土地之時價認定標準，核定個人申報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。
⒉財政部為有效防堵納稅義務人透過「低價買進，高價抵稅
」等取巧投機管道以規避稅負之歪風，特公布以92年6月
3日臺財稅字第0920452464號令，作為個人以購入之土地捐贈，其捐贈列舉扣除金額之認列基準。惟查該令未審究所得稅法第17條第l項第2款第2目第l小目有關財產捐贈總額之認列，以捐贈行為時之時價為準，卻一改過去稅捐稽徵機關以捐贈時政府公告的土地公告現值作為時價，認定個人綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之標準，擅改以捐贈土地之「取得成本」作為認定基準，顯創設法律未有之限制，牴觸所得稅法規定，應屬無效。
（四）本件系爭捐贈土地係原告遺產繼承取得，二代持有期間長達42年，且屬公共設施保留用地長達二代計28年，從實質現金流量之觀點加以審視比較，原告為配合政府獎勵，捐贈系爭繼承取得之土地毫無任何經濟利益可言，更無損害公益之虞，被告自不應再限縮認定其申報捐贈列舉扣除金額標準；惟被告從低評價核認扣除金額，對響應政府號召納稅義務人予以懲罰性之處分，當非國家立法捐贈列舉扣除之旨意，更非財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令規範目的：
⒈查憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保
個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭公權力或第三人之侵犯，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。私有土地因公用或其他公益目的之必要，經政府指定為公共設施保留地者，在政府未為徵收或購買之保留期間，對土地所有權人之財產權使用或收益即發生禁止與限制之法律效力，並且保留期間愈長，對土地所有權人權益之負面影響愈鉅。次查原告捐贈系爭位於臺北市○○區○○段六小段143地號之土地，係原告之先父 周廷昌 於51年6月2日買賣方式取得，迄原告捐贈止二代持有期間長達42年，該土地於65年11年15日經臺北市政府依照都市計畫法規劃為公共設施保留地在案，復由原告於68年6月25日因繼承事實取得所有權。且原告父親51年購入時並非公共設施保留地，臺北市政府劃定為公共設施保留地業已長達二代計28年，與財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及93年5月21日臺財稅字第0930451432號令釋為維護課稅公平原則及社會公益，防杜個人刻意安排購入、移轉公共設施保留地土地財產所有權，以「低價買進，高價抵稅」之情事截然不同，自無該等函令適用。
⒉按「都市計畫應依據現在及既往情況，並預計25年內之發展情形訂定之。」為行為時都市計畫法第5條定有明文。
另查臺北市政府既基於公益將系爭土地依都市計畫法劃定為道路用地，揆諸司法院釋字第336號解釋理由：「…其中公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態。若不為取得（不限於徵收一途），則土地所有權人既無法及時獲得對價，另謀其他發展，又限於都市計畫之整體性而不能撤銷使用之管制，致減損土地之利用價值。…」臺北市政府自應行編列預算向原告進行徵收，以維原告財產權益，並加強都市整體土地之利用價值，始符法益。
⒊查原告為造福鄉梓，配合臺北市政府獎勵人民捐贈土地，
推動市政建設，將系爭長久未獲徵收之公共設施保留用地土地辦理捐贈，並由臺北市政府依照「臺北市接受人民捐贈土地獎勵要點」獲致臺北市政府94年11月2日府工養字第09404037900號函及94年12月7日府工養字第09404044
500號函感謝在案。從實質現金流量之觀點加以審視比較，系爭捐贈土地於系爭年度之公告現值為13,912,800元，臺北市政府依照行為時都市計畫法第49條規定，及土地徵收條例第30條規定編列預算進行徵收者，原告最高應可獲得地價補償金19,477,920元（即公告現值13,912,800元＋40%補償金5,565,120元）；本件被告縱以原告行為時系爭捐贈土地之公告現值13,912,800元認定申報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原告亦只有5,565,120元（即13,912,800×40%）之節稅效果，而短收金額金額實質上高達13,915,800元（即地價補償金19,477,920元－節稅金額5,565,120元），故單從經濟量化比較，此項捐贈對原告毫無任何經濟利益可言，復從行政一體之角度而言，亦節省國家財政徵收土地預算經費支出，更無損害公益之虞。揆諸本院96年訴字第03041號判決理由三（四）揭明：「…是知被告主張後函釋所以規定按『土地公告現值16%計算』土地捐贈之價值，目的在於防範捐贈土地者以公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅。然查，系爭捐贈之土地係由原告配偶 胡蘭 早於60年5月3日即以買賣為原因登記為土地所有權人，…與一般臨時購買土地旨在捐贈政府，以圖綜合所得稅之捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅者，顯然難以相提並論。被告未慮及系爭捐贈土地早於60年間即已買賣取得，迄93年間始捐贈，已逾30年之久之特殊背景於不顧，遽與一般利用捐贈土地規避綜合所得稅同視，一體適用上開後函釋，自有違公平原則。」惟被告未慮及原告父親51年購入時並非公共設施保留地，其土地取得所有權非為抵稅而購入捐贈，逕限縮認定本件捐贈列舉扣除金額之標準，刻意從低評價核認扣除金額，阻卻政府立法獎勵民間回饋捐贈之良法美意，對響應政府號召納稅義務人予以懲罰性之處分，當非國家立法捐贈列舉扣除之旨意，有違公平原則。
（五）財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號令及95年2月15日臺財稅字第9504507680號令未究明個人以繼承土地捐贈行為，與個人刻意購入土地及受贈土地捐贈行為之屬性殊異，卻參照財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令有關個人購入土地捐贈及受贈土地捐贈之規定，明定個人繼承土地捐贈之捐贈列舉扣除金額之計算標準，完全不符社會公益之立意目的。另財政部95年2月15日臺財稅字第9504507680號令一律以土地公告現值之16%等標準化、固定不變之百分比，計算所得稅捐贈列舉扣除金額，完全未審究系爭土地所屬地區、經濟情況等因素，參照司法院釋字第218號解釋理由書意旨，被告自不應續以援用該令規定作為本件核定之準據：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條定有明文。查本件系爭土地位於臺北市○○區○○段六小段143地號，屬於全國經濟發展最繁榮、土地利用價值最高之地區，被告就所得稅捐贈列舉扣除金額之核定，自應審究系爭土地所屬地區、經濟情況等特殊性因素，力求客觀、合理，始符法益。
⒉另財政部95年2月15日臺財稅字第9504507680號令規定，
未以發見個別課稅事實真相為目的，無視系爭土地所屬地區、經濟情況等因素，徒一律以土地公告現值之16%等標準化、固定不變之百分比，計算所得稅捐贈列舉扣除金額，難謂切近實際狀況，有失公平合理，與所得稅法所定推計核定之意旨不符。參照司法院釋字第218號解釋理由書揭櫫，財政部67年4月7日臺財稅第32252號及於69年5月2日臺財稅第33523號等函釋，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得難切近實際，有失公平合理，應停止適用等意旨，被告自不應續以援用財政部95年2月15日臺財稅字第9504507680號令作為本件核定之準據。
（六）查財政部95年2月15日臺財稅字第9504507680號令未明確規定繼承取得土地之適用時限，究竟以94當年度繼承取得或92年度以後繼承取得，或93年度以後繼承取得，或94年以前繼承取得之案件為適用對象未見規定，惟被告卻據以核定原告捐贈列舉扣除額，顯與行政程序法第5條行政行為明確規定相悖。系爭土地為原告於68年繼承遺產取得，是否有該函令適用之餘地，影響原告權益甚鉅，被告自加以審酌，以維原告權益；惟被告未審酌該令之適用對象，逕予援用，對原告為不利之處分，為重大明顯瑕疵之行政處分，依行政程序法第111條規定，應屬無效：查前開財政部令核定「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」雖揭明土地係繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，惟該令並未明確規定是項繼承取得土地之適用時限，究竟係僅以94年以後繼承取得為適用對象？抑或適用92年6月3日財政部92年令發布日起繼承取得之土地？或財政部92年令開始實施日（93年1月1日）起繼承取得之土地？或適用94年以前任何時點繼承取得之土地？顯與前開行政程序法第5條行政行為明確規定相悖。本諸財政部為遏止個人低價購買公共設施保留地，復以高價抵稅之歪風，爰定按公共設施保留地之公告現值16%計算捐贈價值之立意目的，相關買進公共設施保留地之適用年限，自應依該令發布之日起，購入之公共設施保留地之捐贈，始能適用，方符法意。
（七）查被告答辯理由五稱：「…故被告核定原告捐贈列舉扣除應依土地公告現值16%計算，既均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，系將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成…。」被告既肯認依照土地公告現值16%核定原告捐贈列舉扣除額，係本於「成本支出」概念及核實認列原則所作成，則有關系爭繼承土地之成本認定，自應回歸所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款計算財產交易所得之「成本」規定。如捐贈土地原係出價取得者，該土地成本為原始取得之成本；如捐贈土地係繼承取得者，則該土地成本則為「繼承時」之時價，且依照遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，所稱時價，土地以公告土地現值為準。故系爭捐贈繼承取得土地應以「繼承時」之土地公告現值為捐贈土地財產成本，其捐贈列舉扣除金額，應依照92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第一點後段規定，將原告繼承土地之取得成本，按繼承時68年至捐贈時94年消費者物價指數變動調整後之金額，核定原告申報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。
（八）任何稅捐之課徵均應有法律之依據，惟財政部95年95年2月15日臺財稅字第9504507680號令顯增加所得稅法所無之限制，並影響綜合所得淨額之計算，參照本院94年度訴字第01985號判決理由貳、二註（1）：「所得總額減去免稅額再減去扣除額（扣除額分為二大類，一為一般扣除額，一為特別扣除額；在一般扣除額項下，人民享有選擇權，可以選擇固定金額之標準扣除額，或者是按法定項目核實認定之列舉扣除額），即形成所得淨額，該所得淨額即是個人綜合所得稅之稅基」難謂未涉綜合所得稅稅基甚明。綜上，財政部95年95年2月15日臺財稅字第9504507680號令規定有違憲法第19條租稅法定主義，被告自不得援用作為本件核定依據；惟被告卻於答辯理由五指陳「…符合首揭立法原意，復未增加法律所無之限制，更無涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。」實有違誤。
（九）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條定有明文，個人將繼承土地進行贈與捐贈），不管贈與（捐贈）對象係他人抑或政府，其贈與（捐贈）之事務本質均相同，捐贈土地之時價亦應相同，自不得有差別。另查個人贈與他人土地價值之計算，根據遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，係以贈與時之土地時價，即公告土地現值為準，基於行政平等原則，個人將土地捐贈政府之時價，亦應比照前開規定，以捐贈時之公告土地現值為計算依據，始符法制。惟被告卻於答辯狀答辯理由六稱：「另所得稅法有關捐贈扣除額之規定與遺產及贈與稅法贈與價值估定之規定，其原始規範目的本有不同，遺產及贈與稅法就贈與物或權利之估價事關國家之稅收之加項，而所得稅法贈與之列報則係稅收之減項；…」以土地公告現值之16%核定繼承土地之取得成本，致個人將同一筆土地捐贈政府之捐贈時價捐贈土地時之公告現值16%)），與個人贈與他人之贈與時價（贈與土地時之公告現值100%）截然不同，被告對於相同捐贈（贈與）本質之行為，卻有雙重明顯不同之標準，有違行政程序法第6條平等原則等語。
（十）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「一、自93年1月1日起，…三、個人…捐贈…土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈，…綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」為財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及93年5月21日臺財稅字第093045
1432號令所明釋。又「個人…捐贈…土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。
（二）原告94年度將臺北市○○區○○段6小段143地號土地捐贈臺北市政府，按土地公告現值13,912,800元列報捐贈扣除額，被告依前揭規定，按該筆土地公告現值之16%核定
2,226,048元。查系爭土地係原告繼承取得，且為公共設施保留地之道路用地，分別於94年10月28日及11月30日捐贈臺北市政府，依前揭規定，被告依該筆公共設施保留地土地公告現值13,912,800元之16%認列系爭捐贈扣除額2,226,048元並無不合。
（三）又公共設施用地及既成道路用地其用途受限，所有權人無法自由使用收益該等土地，而不易出售變價，致其市價遠低於其公告現值，為眾所週知之事實，財政部所核定之上述標準係符合當時市場價格，再有關公益捐贈土地價值之判定，所得稅法並未明文規定，又屬被告職權之事實認定範圍，上開函釋乃財政部提供所屬稅捐稽徵關，判定捐贈土地價值之統一標準，原與法規之溯及適用無涉，故被告核定原告捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，既均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合首揭立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。
（四）另所得稅法有關捐贈扣除額之規定與遺產及贈與稅法贈與價值估定之規定，其原始規範目的本有不同，遺產及贈與稅法就贈與物或權利之估價事關國家之稅收之加項，而所得稅法贈與之列報則係稅收之減項；所得稅法復無如遺產及贈與稅法第10條第3項前段規定：「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準…」明定有估價標準，則於所得稅法有關捐贈物為土地時，由稽徵機關以其實際調查市場交易價格之標準，所為之核實認定，既亦切合土地之實際價值，而符所得稅法所謂「當地時價」之意旨，則在所得稅法有關捐贈物為土地時，其價值之判定，稽徵機關未按土地公告現值認定，而就個人以購入之土地捐贈，其未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其屬公共設施保留地等用途受限土地，依上揭調查所得之時價即土地公告現值16%計算捐贈土地列舉扣除之金額，於法洵屬有據。
（五）綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢單、核定稅額繳款書、94年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬中北稽徵所96年8月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、臺北市政府92年12月30日府工養字第09228805200號函、94年11月2日府工養字第09404037900號函、94年12月7日府工養字第09404044500號函、92年12月30日府工養字第0922
8805200號函、臺北市土地登記簿、土地贈與所有權移轉契約書、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、土地登記謄本、臺北市94年01期系爭土地公告現值及公告地價、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅申報書、土地增值稅免稅證明書、土地所有權狀、贈與稅核定資料等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號及95年2月15日臺財稅字第9504507680號函令有無違反租稅法定主義及法律保留原則？得否作為本件核定依據？被告所為之認定有無違反行政程序法第
6條之平等原則？被告按土地公告現值16%核定捐贈扣除額，有無違誤？是否應依所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款規定，以系爭土地「繼承時」之時價計算？茲分述如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。
（二）次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第11
2期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成：⒈92年6月3日臺財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」⒉93年5月21日臺財稅字第0930451432號函令：「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年
6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」⒊95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令：「『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。因此，原告訴稱被告未審究前揭函令未具合法性，據以援用，於法未合云云，即有誤解，委非可取。
（三）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」分經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。查前揭函令均係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定之事項，此觀該等函令分別載明「應檢附左列文件…購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之」等語即可知。是以，原告訴稱前揭函令已涉及納稅義務人權利義務，卻未以法律訂之，均明顯違反司法院釋字566號解釋理由意旨、憲法第23條法律保留原則及中央法規標準法第5條規定，應屬無效云云，亦非有理。
（四）本件原告固於94年10月28日及11月30日對臺北市政府捐贈其所有之部分系爭土地，隨後於94年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額13,972,800元，然上開土地係原告因繼承取得，屬公共設施保留地，分別有臺北市政府94年11月2日府工養字第09404037900號函、94年12月7日府工養字第09404044500號函、92年12月30日府工養字第09228805200號函、臺北市土地登記謄本、土地贈與所有權移轉契約書、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、土地登記謄本、臺北市94年01期系爭土地公告現值及公告地價、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅申報書、土地增值稅免稅證明書、土地所有權狀、贈與稅核定資料等件在卷足憑。由於上開土地係屬公共設施保留地，符合94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準之要件，因此被告逕依首揭解釋函令意旨，依捐贈時土地公告現值13,912,800元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為2,226,
048元（計算式：13,912,800×16%＝2,226,048元），並剔除其餘之11,686,752元（另因追認一般捐贈50,000元，故原申報捐贈扣除額13,972,800元部分，總計剔除11,696,752元，參見原處分卷第24頁），經核即無不合。
（五）固然，前揭財政部函令之作成係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該等函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則，故原告訴稱「前揭函令僅限於針對人為刻意安排購入、移轉土地財產所有權，而再為對政府捐贈實質享受節稅效果行為，因此限以購入之土地或土地係受贈取得者為適用之對象。」「繼承取得土地係因被繼承人死亡而單方『被動承受』、承受方（土地捐贈納稅義務人）不可以選擇繼承土地來源標的，二者取得贈與土地之原因屬性截然不同。」「個人以繼承土地捐贈與個人購入土地捐贈及受贈土地捐贈等事物本質既有不同，其行政處分對待自應有差異，故財政部自應援實務慣例依所得稅法第14條第2項規定，以取得時政府規定之價格（土地公告現值）折算之。」及「財政部95年2月15日臺財稅字第9504507680號令一律以土地公告現值之16%等標準化、固定不變之百分比，計算所得稅捐贈列舉扣除金額，完全未審究系爭土地所屬地區、經濟情況等因素，參照司法院釋字第218號解釋理由書意旨，被告自不應續以援用該令規定作為本件核定之準據。」云云，俱有誤解，洵非可採。
（六）復按，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項固定有規定。惟所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法，稽徵機關採計上述標準據實認定市場實際交易價值，即符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張「個人贈與他人土地價值之計算，根據遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，係以贈與時之土地時價，即公告土地現值為準，基於行政平等原則，個人將土地捐贈政府之時價，亦應比照前開規定，以捐贈時之公告土地現值為計算依據，始符法制。」「被告以土地公告現值之16%核定繼承土地之取得成本，致個人將同一筆土地捐贈政府之捐贈時價捐贈土地時之公告現值16%，與個人贈與他人之贈與時價（贈與土地時之公告現值100%）截然不同，被告對於相同捐贈（贈與）本質之行為，卻有雙重明顯不同之標準，有違行政程序法第6條平等原則。」云云，亦有誤解，核無足取。至於原告所稱「系爭捐贈土地於系爭年度之公告現值為13,912,800元，臺北市政府依照行為時都市計畫法第49條規定，及土地徵收條例第30條規定編列預算進行徵收者，原告最高應可獲得地價補償金19,477,920元；本件被告縱以原告行為時系爭捐贈土地之公告現值13,912,800元認定申報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原告亦只有5,565,120元之節稅效果，而短收金額金額實質上高達13,915,800元，故單從經濟量化比較，此項捐贈對原告毫無任何經濟利益可言。」一節，係從土地徵收補償之角度分析，要難與本件為有關綜合所得稅捐贈土地究應如何計算列舉扣除額之事件相提並論，且原告有上開選擇權，自可選擇其最為有利之項目辦理，況本件係依實質課稅原則計算稅賦，對原告亦無不公平之處，是原告以土地徵收補償之規定為例，主張本件應放寬扣除額度，即非有理。
（七）再按，行政行為之內容應明確，為行政程序法第5條所明定，學理上稱之為「明確性原則」。所謂「明確性原則」，係指行政行為之內容、依據、構成要件及目的應明晰確定，使人民易於理解與預見，以便相對人遵循或尋求救濟明確，其內容不限於行政行為，亦包括法律及命令之規定，內容必須明確，涉及人民權利義務事項，亦應有明確清楚之界限與範圍，其具體表現於行政法學上，包括行政行為明確性、命令授權明確性、法律明確性、刑罰明確性等概念。本件被告所適用之92年6月3日臺財稅字第0920452464號、93年5月21日臺財稅字第0930451432號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號等函令，核屬舉證及事實認定之釋示，係依據法律規定所為細節性之補充，業如前述，其中95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令為「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，已明定適用於94年度個人捐贈土地之綜合所得稅申報，亦即94年度捐贈之土地，其列舉扣除金額之認定皆應依該標準辦理，並不論其土地取得之時間（當然一定是在94年之前取得），或係因何原因取得，此乃當然之解釋，其釋示之內容、依據、構成要件及目的，尚屬明確。從而，本件原告主張「財政部95年2月15日臺財稅字第9504507680號令未明確規定繼承取得土地之適用時限，究竟以94當年度繼承取得或92年度以後繼承取得，或93年度以後繼承取得，或94年以前繼承取得之案件為適用對象未見規定，惟被告卻據以核定原告捐贈列舉扣除額，顯與行政程序法第5條行政行為明確規定相悖。」云云，亦無足取。
（八）末查，原告所舉本院96年訴字第03041號判決，其訟爭捐贈之土地係因買賣取得，與本件因繼承取得有所不同，案情本屬有別，且屬個案見解，故難據為其有利之論據。
六、綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定及財政部函令意旨，按上開土地公告現值13,912,800元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為2,226,048元，並剔除11,696,752元（因初查追認一般捐贈50,000元，故原申報捐贈扣除額13,972,800元部分，總計剔除11,696,752元），其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月30日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年9月30日
書記官陳德銘