裁判字號：最高行政法院98年判字第1440號判決
裁判日期：民國98年11月26日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
98年度判字第1440號上訴人台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 陳衍任 律師被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國98年4月29日高雄高等行政法院97年度訴字第969號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人原為何一凡，民國（下同）98年7月16日改由丙○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8606儲槽（下稱系爭儲槽），依據雲林縣政府89年1月24日核發之（89）雲營使字第123號雜項使用執照（下稱系爭使用執照），記載其用途為儲槽，被上訴人所屬虎尾分局乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，遂按營業用稅率減半課徵97年度房屋稅新臺幣（下同）834,027元。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠本件訴訟標的為97年度之房屋稅，課稅處分是否違法並損害上訴人之權利，應就課稅事實發生當年度（97年度）之有效法規作為審判之依據，被上訴人辯稱應依系爭儲槽建造完成時之舊法為依據，顯有違誤。㈡系爭使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱房屋現值作業要點）第3點「附表四」之「用途分類表」說明及第2點「附表一」之「雲林縣房屋標準單價表」（下稱房屋單價表）可知，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類建物，標準單價為2,090元/平方公尺，故被上訴人即應「優先」依前揭「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之「房屋現值」，然被上訴人逕以系爭儲槽購入價格（相當於房屋現值作業要點第22點之「實際工料」）核定「房屋現值」，業已違反房屋稅條例第10條、第11條及房屋現值作業要點第16點及22點規定。㈢系爭使用執照、原法院97年度訴字第232號判決均已認定系爭儲槽為鋼骨造，是該認定對於被上訴人及法院均有「構成要件效力」，而不得為相反之認定，原法院96年度訴更一字第4號及97年度訴字第873號判決均持相同見解。然被上訴人企圖推翻上開事實，並曲解上訴人為爭取系爭儲槽合適折舊率及耐用年數之陳情書原意，自行創設法無明文之「特殊構造物」，將系爭儲槽歸為特殊構造物，進而排除房屋單價表之適用，顯違反房屋現值作業要點、房屋單價表之規定及租稅法律原則、禁反言原則。㈣「高雄縣腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物房屋之折舊率、耐用年數及殘值率標準、現值評價方式」（下稱高雄縣房屋評價方式），因未明文規定於「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱高雄縣房屋現值作業要點）中，自非屬前開高雄縣房屋現值作業要點之一部分，倘以其作為核課之依據，顯然不符「租稅法律主義」之要求。縱認高雄縣房屋評價方式屬高雄縣房屋現值作業要點之一部分，惟房屋現值作業要點及「雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」，並未就本件「儲槽」之評價方式有另為規範之明文，將兩縣於課稅事實發生時之法規相互比較，業已違反平等原則及租稅法定主義之精神。㈤房屋稅條例第10條規定主管稽徵機關應就核計之房屋現值通知納稅義務人，乃因「房屋現值」之核計係以「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」為準據。財政部並據此發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，以供各稅捐機關核計房屋現值及不動產評價委員會評定房屋標準價格時參考，其中就房屋現值之核計為：房屋現值＝核定單價面積（1－折舊率折舊經歷年數）地段調整率分層分攤率。然「折舊率」之計算逐年不同，故每年度之「房屋現值」必因而有所差異，故稽徵機關應逐年核計房屋現值並通知納稅人，使其得在每一年度遭行政機關違法認定「房屋現值」時都有行政救濟之機會。被上訴人就系爭儲槽未逐年核計現值，僅於90年3月16日以90雲稅虎二字第101590號函（下稱90年函）通知上訴人，97年度之房屋稅繳款書上載明系爭儲槽之課稅現值，顯未逐年就其核計之房屋現值通知上訴人，已有違法。㈥依財政部74年4月15日臺財稅第14347號函釋（下稱財政部74年函釋）可知，當納稅義務人對房屋稅額不服申請復查時，其範圍應包括房屋現值之計算在內，上訴人既已於法定期間內就系爭房屋稅額之課稅處分申請復查，依上開函釋意旨，對被上訴人核計之系爭儲槽之房屋現值亦提出復查，被上訴人即應就房屋現值核計及房屋稅稅額之核課處分重為正確之核定，然被上訴人未依職權重開行政程序以撤銷系爭核課處分之裁量，顯違行政程序法第117條規定。㈦本院62年判字第96號判例事實為納稅人基於資訊優勢地位，稅捐機關基於劣勢地位，故納稅人不得於嗣後之救濟程序中，另就原先復查程序中未提出之核課事實表示不服，核與本件事實乃兩造資訊優劣地位相反有所不同，自不應予適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠系爭使用執照雖記載系爭儲槽之構造種類為鋼骨造，惟依建築設計藍圖及現場勘查，系爭儲槽由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其建造材料及結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，而並不具有簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項（下稱注意事項）第3點、「房屋現值作業要點」第16點及「地方稅查核技術手冊」第5章第2節所訂一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵，則其為特殊構造物至為明確，且與「用途分類表」所定第4類之油槽亦屬有別。另參照臺灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇第5章第1節第6點「特殊構造、建築物之評價標準」第1款第7目「油槽」、第9目「其他」規定及行政院公共工程委員會所制定之「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」，均將充氣構造物、儲槽及燃料油貯槽歸屬為特殊構造物，可知油槽等特殊構造物之標準單價自始即未按一般房屋之方式計算，自不得適用評價一般房屋之「房屋單價表」核定系爭儲槽現值為2,090元/平方公尺，否則即有違平等原則。系爭儲槽係為特殊構造物，於88年6月1日建造完成時，房屋單價表並無特殊構造物適用之構造別，被上訴人遂按注意事項第10點「另行按實際之工料評估」之規定，以其自行申報之造價（資產總值），核定其房屋現值為64,069,600元，並以營業用減半課徵，於法並無不合。㈡依房屋稅條例第10條第2項及第5條規定可知，稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，房屋現值之核定處分屬「基礎裁決」；而其後據以核定房屋稅之租稅裁決為「後續裁決」，兩者為獨立之行政處分，且從81年刪除房屋稅條例第13條之理由可知，對於重核後房屋現值不服，應回歸稅捐稽徵法第35條規定獨立提起爭訟，本件上訴人對系爭儲槽核計之房屋現值，並未申請重行核計，且其不服被上訴人就系爭儲槽課徵97年度房屋稅，於申請復查時，亦僅主張系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象等語，顯未曾對房屋評價方式表示不服，則房屋現值核定之基礎裁決即已告確定，上訴人於審理中再就房屋現值予以爭執，顯已違反本院62年判字第96號判例所揭櫫「爭點主義」及財政部74年函釋，自非法之所許。㈢行政程序法第117條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得依職權撤銷該處分，並未賦予行政處分相對人請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之請求權。本件上訴人未曾於行政程序中對房屋現值之核定表示不服，且其縱有表示不服，亦不符行政訴訟法第5條規定之「依法申請」之要件，故不得援引行政程序法第117條規定訴請法院直接進行實體審查變更房屋現值核定及後續之課稅處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款規定可知，房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵之。㈡上訴人於系爭儲槽建造完成時，曾向被上訴人所屬虎尾分局請領使用執照房屋稅設籍，經該分局依使用執照申請書所載資料設立房屋稅籍及核定現值，並自89年3月1日起按營業用稅率計課房屋稅，並由該分局將其核定系爭儲槽房屋現值之處分以90年函知上訴人，且告知如有異議應於文到30日內請求重新核定，上訴人就該房屋現值之核定並未於法定期間內異議，已告確定。則系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎；即被上訴人所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重及接受，並生構成要件之效力。且系爭儲槽第1次所為房屋現值核定之行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷，在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本件訴訟中，亦無從審查其合法性。㈢上訴人主張被上訴人未依房屋稅條例第10條、第11條及房屋現值作業要點核計系爭儲槽之房屋現值等情，縱屬實在，亦為得否撤銷被上訴人所屬虎尾分局所為系爭儲槽第1次房屋現值之核定之問題，在該行政處分未經撤銷，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，不影響被上訴人核課系爭儲槽之房屋稅之結果。再行政程序法第117條僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動，故上訴人援以請求被上訴人撤銷確定之房屋評定現值，自屬無據。㈣系爭儲槽於88年6月1日建造完成，並於89年1月24日取得系爭使用執照，起課年度現值（即第1次房屋現值）核定，應適用行為時房屋稅條例、注意事項（已於92年5月19日廢止）等規定；而房屋現值作業要點係雲林縣政府於93年9月7日發布施行，該作業要點施行日期已在被上訴人所屬虎尾分局核定系爭儲槽第1次房屋現值之後，上訴人主張系爭儲槽97年度房屋稅應依房屋現值作業要點之規定，重行核定該儲槽之房屋現值（課稅現值），自屬無據。㈤由90年6月20日修正前房屋稅條例第10條第1項「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」之規定觀之，其須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而言。是被上訴人依簡化房屋稅之稽徵作業手續，核發系爭儲槽之97年房屋稅單時於納稅通知書課稅現值欄記載當年度評定核計之房屋現值，自非無據。再依財政部74年函釋可知，稅捐機關將房屋之課稅現值記載在房屋稅繳納通知書上，一併通知當事人，並不會影響當事人就房屋之課稅現值為行政救濟。上開修正前房屋稅條例之規定，嗣後雖已經修正，然就第1次房屋現值及嗣後各年度之房屋現值，應如何送達及救濟，並未改變，且上開財政部函釋亦未經廢止，故不因房屋稅條例之修正，而影響前揭關於房屋現值之行政救濟。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
六、本院按：㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…非住家用
房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。…」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：營業用房屋按其現值課徵3％。依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」，房屋稅條例第5條第2款、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款分別定有明文。準此，房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵之。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」（90年6月20日修正為「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」）、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」（90年6月20日修正為「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」）亦為90年6月20日修正前房屋稅條例第7條、第10條所明定。
㈡經查，系爭儲槽屬房屋稅之課徵標的，係於88年6月1日完工
，經雲林縣政府工務局依上訴人之申請，以89年1月26日府工建字第8800118656號函准核發系爭使用執照，並請其依限申報房屋現值及使用情形；被上訴人乃據以核定系爭儲槽之現值，並以90年函知上訴人且告知自89年3月1日起按營業用減半稅率計課房屋稅，並教示上訴人如有異議，請於文到30日內提出申請重行核計，然上訴人並未為爭議，乃原審依法認定之事實，並有上開函文可稽（見原處分卷第98-99頁），復為兩造所不爭。
㈢上訴意旨略以：⑴課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發
生時之法律或事實狀態為基準，是本件應依課稅事實發生時之法律即90年6月20日修正公布之房屋稅條例及被上訴人於93年9月7日訂頒之房屋現值作業要點為之，上開規定，並無授權被上訴人得依「實際工料」作為房屋稅核課之依據，惟被上訴人竟自行創設法無明文之「特殊構造物」之課徵標的，明顯牴觸「租稅法律主義」。另系爭使用執照已載明系爭儲槽之構造別屬「鋼骨造」，於該執照未被撤銷之前，系爭儲槽為鋼骨造的法律效果，既已構成被上訴人作成課稅處分之基礎事實或先決要件，被上訴人自應受其拘束，而不能為相反之認定。⑵按行政處分之構成要件效力理論，係考慮機關間之權限分配秩序的尊重，故僅適用於「不同機關之行政處分間」；又系爭房屋稅額核定處分之合法性既繫於「其所適用之房屋現值是否合法」之基礎法律關係，依本院91年判字第2319號判例之意旨，行政法院之審查範圍，自無法僅割裂觀察最後階段之行政行為，而應包含各個階段之行政行為（即包括「其所適用之房屋現值」）是否適法。又依現行法制，「房屋現值」應僅係「房屋稅額核定處分」之不可或缺之構成部分並非獨立之行政處分。⑶按房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關依法應就其核計之房屋稅現值通知納稅義務人。被上訴人未依上開規定，逐年就其核計之房屋現值通知上訴人，顯屬違法。⑷行政程序法第117條規定之目的，其所以容許行政機關得突破行政處分存續力之限制，並不只是著眼於依法行政原則及公共利益，而是寓有實現法治國有效保障個人權利之意旨。是縱於法定救濟期間經過後，個人原則上仍得依據該條規定請求行政機關重開行政程序。且本件顯無該條但書例外「不得撤銷違法處分」之適用，故被上訴人未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵。⑸綜上所述，原判決顯有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令等語。
㈣惟，比照修正前房屋稅條例第10條及第11條之規定可知，房
屋現值之核定係於房屋完工時為之，一經核定確定後，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務人之問題；至房屋標準評定委員會所為之房屋標準價格之評定，則屬另一程序，與被上訴人之核定係屬二事，不得混為一談。上訴人主張被上訴人應逐年核定並通知系爭儲槽之現值，顯屬誤解法律規定。再，行政處分除有無效事由而當然無效外，於未經撤銷、廢止前，其效力繼續存在，而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而為處分之基礎者，因該作為構成要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該構成要件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處分為限。如前所述，上訴人對於被上訴人就系爭儲槽所核定之現值並無爭議而告確定，則被上訴人所為系爭儲槽現值之核定，既係依當時之法律規定而為且已確定，則97年度之房屋稅課徵以該核定之現值依法定折舊率認定課稅價值，自屬依97年度之有效法規作為課徵依據，僅其房屋現值之認定不為上訴人所認同而已，尚難謂課稅事實非依發生當年度（97年度）之有效法規作為依據。上訴人主張被上訴人未依課稅事實發生當年度（97年度）之有效法規作為依據，與法有違等語，核無足採。另上訴人所舉本院91年判字第2319號判例係揭示行政法院審查多階段行政處分之範圍，與本件以已確定之行政處分為他處分之構成效力要件之情形不同，故無援用之餘地。再，系爭儲槽究係何種構造，其真正現值若干，被上訴人核定系爭儲槽之現值是否不當，均屬系爭儲槽現值之核定處分是否違法應予撤銷之問題，然上訴人對於系爭儲槽現值之核定既無爭議，且該核定處分未經撤銷，亦非本件之訴訟標的，上訴人於本件再為爭議亦無從審究。再者，行政程序法第117條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部撤銷」之規定，僅賦予行政機關就違法之行政處分為撤銷之職權，並未賦予行政處分之相對人或利害關係人有請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權，至於是否撤銷，行政機關得為裁量，縱使人民依據該條規定為請求，亦僅發動行政機關為裁量而已，此部分業據原判決論述綦詳，上訴人空言主張被上訴人裁量瑕疵，亦非有據。
㈤綜上所述，被上訴人據以核課房屋稅並無不法，原判決經調
查證據及辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至本院62年判字第96號判例意旨係揭櫫租稅行政救濟之訴訟標的採爭點主義，而本件上訴人係對被上訴人核課之稅額不服而循序復查、訴願並提起行政訴訟，雖復查及訴願時未爭議系爭儲槽之現值，而於訴訟程序進行中始主張，然其爭議者無非房屋稅額，故應屬攻擊防禦方法之主張，與爭點主義無關，故二者並不衝突，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月26日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年11月26日
書記官賀瑞鸞