裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第969號判決
裁判日期：民國98年04月29日
裁判案由：房屋稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第969號原告台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 陳衍任 律師被告乙○○○○○代表人 何一凡 局長訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國97年10月23日府行法字第0971000653號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8606儲槽（下稱系爭儲槽），依據雲林縣政府民國89年1月24日核發之（89）（雲）營使字第123號雜項使用執照，記載其用途為儲槽，被告所屬虎尾分局乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，遂按營業用稅率減半課徵97年度房屋稅新台幣（下同）834,027元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為基準：本件訴訟標的係97年度之房屋稅課稅處分是否違法並損害原告之權利，是以鈞院應就課稅事實發生當年度（97年度）之有效法規作為審判之依據（參見最高行政法院92年度判字第1330號判決）。被告辯稱應依系爭儲槽建造完成時之舊法，顯有違誤。
（二）被告未依房屋稅條例第10條、第11條及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法：1.按房屋稅條例第5條、第10條第1項及第11條規定，無論係被告就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭建物之「工程造價」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。次按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點、第4點、第16點及第22點規定，在建管單位核發之使用執照（或建造執照）已記載系爭房屋之構造類別時，倘系爭構造類別已列於房屋標準單價表內，此時即應優先依該房屋標準單價表之系爭構造類別所對應之標準價格，核定其房屋現值；又即便系爭構造類別尚未列於房屋標準單價表內，此時亦應比照已列之類似類目所對應之標準價格，核定其房屋現值；僅有在系爭構造類別未列於房屋標準單價表內，且無類似類目可比照時，主管稽徵機關始得依實際工料評估，並核定其房屋現值。2.本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第3點附表4「用途分類表」之說明，系爭儲槽應屬該分類表第4類所定之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」另按同作業要點第2點附表1「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載鋼骨造之第4類建物，按用途別及用途單價總層數之差異，分別有其應適用之標準價格。循此而論，被告即應優先依該房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計原告之房屋現值。另系爭使用執照上記載系爭儲槽之總層數僅1層，是依前開雲林縣房屋標準單價表之規定，本件儲槽之標準單價應為2,090元/平方公尺，被告即應依前開單價，核計原告之房屋現值，方屬適法之決定。
（三）被告自行創設法無明文之「特殊構造物」，違反租稅法律主義：1.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。房屋現值涉及房屋稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用（司法院釋字第620、626、640、650、657號解釋參照）。2.被告為將系爭儲槽排除於「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」或「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之適用，竟自行創設課稅事實發生時之法律所無之「特殊構造物」此一類別，進而辯稱僅「一般房屋」始得適用「房屋標準單價表」，而「特殊構造物」則無適用，並恣意援引一毫無法拘束力之歷史資料，完全無視課稅事實發生時之法律，亦違反其自行訂頒之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「雲林縣房屋標準單價表」。
（四）雲林縣政府核發之使用執照已認定系爭儲槽為鋼骨造，此對於被告及法院均有「構成要件效力」；且鈞院就系爭儲槽於先前年度之判決中，已確認為「鋼骨構造」，是本件就系爭儲槽之構造類別，自應為相同之認定：1.本件雲林縣政府所為核發使用執照之處分，所確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造的法律效果，既已構成被告作成核計房屋現值及課稅處分或鈞院裁決時之基礎事實或先決要件，則在該先決處分未被撤銷之前，被告為核計房屋現值及課稅處分時，自應受其拘束而不能為相反之認定。鈞院96年度訴更一字第4號及97年度訴字第873號判決亦持相同見解。2.又鈞院97年度訴字第232號判決業已肯認系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，並經被告至現場勘驗明確，又系爭儲槽經被告勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物之事實。被告於本件企圖推翻上開事實，顯違禁反言原則。
（五）被告將原告為爭取合適折舊率及耐用年數之陳情書作斷章取義之解釋，顯屬違法濫權之舉：1.原告於93年10月19日台塑總字第02132號陳情書中陳稱系爭儲槽之鋼骨與一般大樓之鋼骨在形式、結構和強度上有異等語，係指系爭儲槽因長年受海風侵襲及內含化學物質，故容易導致銹蝕之結果，此一經嚴重銹蝕後之鋼骨造，自然與一般都市中未經海風侵襲、未因化學物質而致銹蝕結果之鋼骨造有異。換言之，此一「形式、結構和強度上之差異」，係指「經年累月銹蝕後之結果」有異，並非指系爭儲槽於興建之初即使用與一般鋼骨造有異之建材結構。2.惟此一自明之理，竟遭被告斷章取義，將原告為爭執「合適之折舊率及耐用年數」之說法，任意曲解為原告對系爭儲槽之認定。又事實上，系爭儲槽之構造究應如何歸屬，係屬權責機關之工務局經由專業審查後所認定之客觀事實，無論是被告或原告之主觀陳述，除非有更為客觀之專業鑑定擔保，否則均不得任意推翻使用執照上之認定。
（六）被告就其他縣市之違法評定現值模式，自不得主張「違法之平等」：1.按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。」最高行政法院93年判字第1392號判例著有明文。是其他縣市縱有採與被告相同之評定現值模式，惟因於現行房屋稅條例之規範規劃外，逕依「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，即屬違反憲法第19條之「租稅法律主義」之違法行為，被告自不得主張「不法之平等」。2.按「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第3點及第4點規定，僅「房屋標準單價表」、「折舊率標準表」、「房屋位置所在段落等級表」及「用途分類表」始得作為「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之一部分。至於「高雄縣腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物房屋之折舊率、耐用年數及殘值率標準、現值評價方式」，因未明文規定於「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」中，自非屬前開高雄縣作業要點之一部分，倘依其作為核課之依據，顯然不符「租稅法律主義」之要求。惟被告竟企圖魚目混珠，核其所述，自非可採。3.退萬步言，縱肯認「高雄縣腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物房屋之折舊率、耐用年數及殘值率標準、現值評價方式」屬於「高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之一部分，惟此正足以顯示本件之最大問題點，亦即按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」，並未就本件「儲槽」之評價方式有另為規範之明文，將兩縣於課稅事實發生時之法規相互比較，在在顯示系爭被告之課稅處分，明顯已違反「租稅法律主義」之精神。
（七）被告未依法就其核計之房屋現值於課稅年度通知原告，顯然違反房屋稅條例第10條之規定：1.房屋稅條例第10條之所以規定主管稽徵機關「應」就核計之房屋現值通知納稅義務人，乃是因為按房屋稅條例第10條及第11條之規定，房屋現值之核計，應以「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在地段」等3項指標，作為核計時之參考依據。財政部並據此發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，以供各稅捐機關核計房屋現值及不動產評價委員會評定房屋標準價格時參考，其中就房屋現值之核計，可整理如下之計算公式：房屋現值＝核定單價（元）面積（㎜）（1－折舊率折舊經歷年數）地段調整率分層分攤率。基此，每年度之房屋現值，勢必因折舊率逐年不同，而有所差異。是故，主管稽徵機關即應逐年核計該年度之房屋現值，並通知納稅義務人，使納稅義務人得在每一個年度中，都有就其可能被違法認定之房屋現值，表示異議，申請重新核計，以保護納稅義務人不被違法課稅之權利。2.原告所有之系爭儲槽遭被告核定其97年度之房屋稅，惟被告並未於上開年度就其核計之房屋現值通知原告，並告知原告得對於不合理之現值表示異議，申請重新核計，而僅於90年3月16日以90雲稅虎二字第101590號函通知原告，另嗣後於97年度之房屋稅繳款書上載明系爭儲槽之課稅現值。惟按房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關依法應就其核計之房屋現值通知納稅義務人，以利納稅義務人就違法核計之房屋現值，於法定期間內提出異議，並申請重新核計。倘若主管稽徵機關不再個別就其核計之房屋現值通知納稅義務人，而僅於後續之房屋稅繳款書上載明房屋之課稅現值，在現行房屋稅繳款書僅載明「納稅義務人對於『核定之稅額』如有不服得於法定期限內申請復查」的前提下，試問：納稅義務人究竟要如何知悉「倘若其對於主管稽徵機關『核計之房屋現值』有異議時，其正確之作法，應該是在『接到通知書之日起30日內』，檢附證件，申請『重新核計』，進行救濟」？換言之，現行房屋稅條例第10條第2項及稅捐稽徵法第35條，既已就「核計之房屋現值」及「核定之稅額」之救濟程序，分別規劃「申請重新核計」及「申請復查」之不同救濟管道，則主管稽徵機關自應分別通知並教示納稅義務人各自之救濟途徑。更有甚者，倘若認為「稅額之核定」即可取代「房屋現值之核計」，而無須再就「房屋現值之核計」另行通知，則因現行法律已就上開二者之救濟期間採取不同之規範規劃，故將二者合而為一的結果，勢將引致下述荒謬之情。亦即依現行法律，針對房屋現值，納稅義務人於接到通知書之日起30日內，即應申請重新核計；惟針對稅額之核定，納稅義務人只要於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，均可申請復查。
是倘若納稅義務人於系爭繳款書送達後，其雖已於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，惟因其已超過「接到通知書之日起30日內」之法定期間，故無法再就房屋現值申請重新核計。是以，此種解釋之不合理處，不言可喻。今被告為便宜行事，將房屋現值核計連同稅額之核定，一併送達納稅義務人，並僅於繳款書上載明「不服稅額之核定得申請復查」，完全省略對「核計現值」不服之納稅義務人為救濟之教示（即其得「申請重新核計」），其結果更將嚴重剝奪納稅義務人基於正當行政程序所保障之「受告知權」（救濟方法、期間及其受理機關之告知）。3.另被告辯稱最高行政法院71年度判字第970號判決曾謂：「就房屋稅條例第10條第1項規定觀之，所謂『主管機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值』之規定觀之，其須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而言。」云云。惟上開實務見解，顯然係立基於修法前之房屋稅條例所為之個案見解，於房屋稅條例修正後及行政程序法（參照該法第100條及第110條）施行後之今日，自無適用於本件之餘地。蓋按修正前之房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；‧‧‧。」該條規定已於90年6月20日修正；按修正後之規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」申言之，按修法前之規定，其或許認為房屋現值既係由納稅義務人主動申報，故須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值；惟修法後，納稅義務人已無須再自行申報房屋現值，其理由在於房屋現值之核計，實涉及專業事項之認定，納稅義務人委實難為正確之申報，故修法後將房屋現值改為由稽徵機關按標準價格核計之（詳參房屋稅條例第7、10條立法理由說明）。是以，納稅義務人於修法後，既然已無須再自行申報房屋現值，是就房屋現值之認定，毋寧應歸屬稅捐稽徵機關逐年依職權認定之義務。基此，被告就上開法規之修正，顯有未察，是其援引之錯誤見解，即難謂有理由。
（八）原告已於法定期間內，就被告核計系爭儲槽之現值表示不服：1.按「房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」業經財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋在案。該函之道理在於，稅捐法規不應苛求每位納稅義務人都能清楚明瞭系爭核課處分之不合理處，究竟係涉及稅法上之稅捐主體、稅捐客體、稅基、稅率，或是其他稽徵程序上之重大瑕疵，因為衡諸一般經驗法則，納稅義務人於收到當年度房屋稅之核課處分時，其唯一在乎且希望進一步爭執者，僅是系爭不合理之核課金額，至於該核課金額，究竟是因為稅捐機關找錯對象、認定事實錯誤、核計現值錯誤、適用稅率錯誤，或是其他稽徵程序上之嚴重違誤，委實說，納稅義務人不僅沒有足夠的專業能力判斷，更沒有承擔一旦判斷錯誤所遭致不利益的法律上義務。準此以解，上開財政部函釋因而認為，當納稅義務人申請復查時，包括房屋現值之計算，自然也在納稅義務人申請復查範圍之內。2.本件原告就系爭房屋稅稅額之核課處分，既然已經在法定期間內向被告申請復查，即係對被告核計之房屋現值之計算提出復查之意，被告自應分別就房屋現值之計算及房屋稅稅額之核課處分，重為正確之核定，以克盡其職權調查之責任（參照行政程序法第36條）。
（九）被告意圖扭曲最高行政法院62年判字第96號判例之原意，強行適用錯誤的法律見解，是其所為之核課處分顯屬違法：1.按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號判例著有明文。上開判例之所以否准該案件之原告於訴願及訴訟程序中就「折舊部分」表示不服，應係針對「稅捐客體事實」而言，在這個層面上，顯然是納稅人對此資訊享有優勢地位，稅捐機關則居劣勢地位，基於「資訊不對稱」之現實，納稅人於一開始之復查程序中，即應主動就其掌有優勢地位之核課事實全盤提出，似不得於嗣後之救濟程序中，另就原先復查程序中未提出之核課事實表示不服。惟本件之情形卻恰好相反。蓋本件之爭點在於「被告對於系爭儲槽核計之現值有無違法」，亦即其對於現行稅法之規定是否正確適用。在這個層面上，顯然存在著另外一種「資訊不對稱」之現象。具體而言，關於房屋現值之核計，按房屋稅條例第10條、第11條及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」等相關規定，尚涉及「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」等專業事項之認定，在這個層面上，顯然是被告對此等資訊享有優勢地位，原告則居於劣勢地位。被告顯然未精細區辨案件基礎事實之差異，漏未審酌此種雙重「資訊不對稱」之現象，其結果已扭曲上開判例原意而成為錯誤的法律見解，更混淆司法判決與立法者角色之分際，是其結論之顯然違法，不言而喻。2.次按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」職是，行政法院的審判對象，應該是系爭課稅處分在客觀上有無違法致損害原告權利，而不是單純限於原告主觀上所認課稅處分存在違法的部分，有無違法損害原告權利。課稅處分之撤銷訴訟，其訴訟標的既是「系爭行政處分客觀上違法，並因此使原告之權利遭受損害」之原告的權利主張（是否正當），因此，就課稅處分之內容違法，應取決於上述處分所認定之課稅標準或稅額，是否超過實際上客觀的課稅標準或稅額。因此，對於課稅標準或稅額之計算根據之事實的主張，只不過是單純的攻擊或防禦方法，從而於言詞辯論之前，均得自由提出之；又基於紛爭解決一回性的訴訟經濟要求，徵納雙方均得爭執處分理由以外之理由，以供法院審理，而無庸另案處理，始得避免反覆處分與反覆爭訟；何況，課稅處分各項課稅基礎互有牽連關係，在事件性質上也不宜部分先行確定，否則將無法追求確認正確的應納稅額，以致違反量能課稅之精神。此項見解，即為「總額主義」訴訟標的理論之基礎。亦為德國與日本通說及實務見解所採。3.又按德國與日本學說及判例見解，納稅義務人對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅義務人權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由致損害納稅義務人權益，也應主動給予救濟，以貫徹職權調查主義的精神，並避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅（參見「納稅者權益保障法草案」第20條立法理由）。德國、日本及我國之行政訴訟法制，對事實調查均採取「職權調查原則」，亦同樣有類似我國稅捐稽徵法第21條「核課期間」及第28條「退稅期間」之相關規定（詳參德國租稅通則第37、
169、220條），何以同樣的法制結構，竟會推導出完全不同的結論？爭點主義的採用，豈果真如同最高行政法院96年度判字第1054號判決所稱「司法實務的最適抉擇，不然現行法律會無從操作」？
（十）被告未依職權重開行政程序以撤銷系爭核課處分之裁量權行使，顯屬違法：1.按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。依國內及德國行政法學通說，一個公法法規賦予行政機關有裁量權時，並不表示個人即無公權利可以主張。蓋若此一裁量規定至少同時具有保護個人利益之目的時，個人即享有「無瑕疵裁量請求權」。且細察該條規定之目的，其所以容許行政機關得突破行政處分存續力之限制，並不只是著眼於依法行政原則及公共利益，而是寓有實現法治國有效保障個人權利之意旨。是縱於法定救濟期間經過後，個人原則上仍得依據該條規定請求行政機關就「是否重開行政程序以決定是否撤銷違法處分」為無瑕疵之裁量，要無疑義。2.另按稅捐稽徵機關與納稅義務人間，絕非應視為利害關係相反、對立之兩造，而是必須透過各種行政措施與作為，逐步建構彼此協同及信賴關係，共同追求租稅公平負擔及維持市場自由競爭秩序，稅捐稽徵機關倘對於欠缺實質正當性的課稅處分，單憑課稅處分的形式合法性或既判力等事由，即拒絕退還人民溢繳之稅款，則無異是取巧利用其自身之優勢地位。何況職權撤銷，乃裁量權行使，除須納稅人信賴外，行政程序法第117條亦未設有要件限制。申言之，原課稅處分若有違法不當且可歸責，稅捐稽徵機關均應依職權予以撤銷，此觀稅捐稽徵法第40條明文：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」即寓有此意。3.本件被告對系爭儲槽現值之核計既已違法在先，又有未逐年就其核計之現值通知原告之違法於後，另按行政程序法第117條之規定，本件顯無該條但書例外不得撤銷違法處分之適用，故被告即應逕依職權撤銷系爭違法之核課處分。綜上以觀，被告未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，原告自得於訴訟上主張此一「無瑕疵裁量請求權」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）本件房屋現值核計之情形：1.法令及作業依據：（1）被告所屬虎尾分處於89年4月5日以89雲稅虎二字第004811號函通知原告，內容略以：「主旨：貴公司等六輕工業區各式儲槽造價評定課徵房屋稅乙案，依規定應按實際之工料造價評定‧‧‧。說明：‧‧‧二、依台灣省政府81年12月18日府財稅三字第179389號函『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第10項規定：房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估』規定，貴屬六輕工業區各式儲槽係屬特殊構造物，在房屋標準單價表內未列入，應按實際之工料評定房屋現值，並請依房屋稅條例第7條規定辦理申報。」是被告已將行為時法令作業依據，以及儲槽按實際工料評估方式告知原告。（2）系爭儲槽於88年6月1日建造完成並於89年1月24日取得雜項使用執照，起課年度現值核計應適用90年6月20日修正前房屋稅條例暨92年5月19日廢止之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」之規定。被告所屬虎尾分處依原告所提供實際工料成本，以90年3月16日90雲稅虎二字第101590號函核定現值。2.系爭儲槽為何屬特殊構造物：（1）參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇第5章第1節第6點「特殊構造、建築物之評價標準」第1款之記載，台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7目「油槽」規定：「造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費」，而第9目「其他」規定：「‧‧‧，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估，‧‧‧。」由該資料可知，油槽等特殊構造物之標準單價自始即未按一般房屋之方式計算，「房屋標準單價表」係一般房屋之評價方式，特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，勉強適用，反而有不相同事物為相同處理之嫌。（2）按行政院公共工程委員會所制定之「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」，該表將充氣構造物、儲槽及燃料油貯槽均歸屬為特殊構造物。次按「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點、「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點及「地方稅查核技術手冊」第5章第2節均規定：「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」可知何謂「鋼骨構造」已經明確界定。系爭儲槽依雲林縣政府核發之雜項使用執照記載，建築高度達22.72公尺（約一般總層數為7層樓之建築物高度），構造種類為鋼骨造，惟經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵（即上開鋼骨構造定義：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重）。再和加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價。對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，本件系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而將產生對原告更為不利之結果。再者，儲槽之種類及構造隨種類不同而有很大的差異，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明確，與「用途分類表」所定第4類之油槽亦屬有別。即不得以形式上雜項使用執照登載「鋼骨造」即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型，進而要求實質上一體適用該鋼骨構造第4類1層樓每平方公尺2,090元之標準單價。（3）實務上，高雄縣及高雄市等稅捐稽徵處均採與被告相同評價方法，即排除儲槽為一般構造（鋼骨造、鋼筋混凝土造、加強磚造、鋼鐵造等），並另增設「腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物」或「腐蝕性金屬類儲存槽」等構造別，並依實際工料法評定房屋現值。3.特殊構造按實際工料評估：系爭儲槽係為特殊構造物（與一般鋼骨構造建築物非同一類型構造），於88年6月1日建造完成時，房屋標準單價表並無特殊構造物適用之構造別，被告遂按「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第10點「另行按實際之工料評估」之規定，以其自行申報之造價（資產總值），核定其房屋現值為64,069,600元，並以營業用稅率減半課徵房屋稅在案，於法並無不合。4.增列「油槽（包括具腐蝕性儲槽）」構造別：
原告分別於93年11月10日台塑總字第02132號陳情書、94年8月15日台塑總字第01589號陳情書及94年11月3日台塑總字第02095號函均提起系爭儲槽非一般鋼骨構造，應比照高雄縣市等稅捐稽徵處增訂儲槽構造適用之折舊率及耐用年數。嗣後，雲林縣不動產評價委員會於95年8月29日決議比照高雄縣市、桃園縣，於「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」增列油槽（包括具腐蝕性儲槽）構造物；且油槽（包括具腐蝕性儲槽）構造物折舊率訂為3.12％，耐用年數為20年，殘值37.6％，並自95年7月1日開始適用。原告遂於96年3月2日以（96）麥總字第00974號函向被告所屬虎尾分處申請修改其所有油槽及腐蝕性儲槽之適用構造別，俾更正儲槽耐用年數、折舊率及殘值。被告所屬虎尾分處乃於96年4月2日以雲稅虎字第0961204065號函核准原告系爭儲槽適用「油槽（包括具腐蝕性儲槽）」構造在案。系爭儲槽依修正後之標準表核算97年度房屋現值為55,601,800元，並按營業用稅率減半課徵97年度房屋稅為834,027元，並無違誤。
（二）房屋現值核計通知書性質上為一基礎裁決；對房屋現值核計通知書不服，應循復查、訴願及行政訴訟等程序尋求救濟：按房屋稅條例第5條及第10條第2項規定，稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，此種以房屋現值為課稅基礎而分別加以確認者，性質上為「基礎裁決」；而其後據以核定房屋稅之租稅裁決，為所謂之「後續裁決」，先以敘明。德國租稅通則第157條第2項及第179條第1項亦有類似規定。又「基礎裁決」本身仍屬行政程序法第92條第1項規定之行政處分，為得以法律救濟獨立爭議之部分。依房屋稅條例第10條第2項後段規定，納稅義務人如對房屋現值之核計不服，得於接到通知書之日起30日內，申請重行核計。至納稅義務人如對重行核計後之現值仍有不服，救濟途徑說明如下：
1.由81年刪除之房屋稅條例第13條可知，該條刪除前條文內容為：「納稅義務人不服稽徵機關依第10條第2項重行核計之房屋現值所核定之稅額時，應於接到納稅通知書30日內，照核定稅額先繳半數稅款後，申請復查。納稅義務人對於稽徵機關之復查決定稅額，仍有不服時，得依法提起訴願及行政訴訟。」刪除理由為：「稅捐稽徵法第35條已有行政救濟規定，爰予刪除。」是以，立法者雖將房屋稅條例第13條規定刪除，惟其理由應係認為，對重核後之房屋現值不服，應回歸至稅捐稽徵法第35條規定，依復查程序辦理，倘仍未甘服，自得依訴願及行政訴訟尋求救濟。2.本件原告對系爭儲槽核計之房屋現值，並未申請重行核計，且其不服被告就系爭儲槽課徵97年度房屋稅，於申請復查時，亦僅主張系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象等語。原告既未提起救濟，則房屋現值核計之基礎裁決即已告確定。
（三）房屋現值核計通知書對後續裁決具有拘束力，確定之基礎裁決具有存續力：1.按房屋現值係作為房屋稅、契稅、遺產及贈與稅、印花稅、營業稅、綜合所得稅、營利事業所得稅計算稅額之課稅基礎。房屋現值核計之「基礎裁決」，係稽徵機關為數租稅課稅基礎所為之公權力規制，當初立法者設計時對房屋現值核計，捨非獨立行政處分而不具規制性之「先行準備行為」方式，而採「基礎裁決」方式之設計，諒係為讓此一數租稅課稅基礎之法律關係早日確定。「基礎裁決」本身既為一獨立之行政處分，如不具拘束力，即毫無意義可言。是以，「後續裁決」中房屋稅稅額之計算，自應以核計房屋現值之「基礎裁決」的認定為基礎，並受其拘束。德國租稅通則第182條第1項規定亦同斯旨。2.原告對本件系爭儲槽房屋現值核計之「基礎裁決」並未依法提起救濟，則該基礎裁決即告確定，具有「形式存續力」，不得再為爭訟。亦不得於「基礎裁決」仍具存續力下，於「後續裁決」之救濟程序中要求重起爐灶，再為爭執，否則房屋現值核定以「基礎裁決」方式之設計形同虛設。系爭儲槽房屋現值之核計既為一獨立之處分，原告未依規定尋求救濟，於本件申請復查時亦未主張該處分違法侵害其權利而請求變更該房屋現值核計之「基礎裁決」，自不得恣意為行政訴訟標的之追加。換言之，縱系爭房屋現值之核計屬不具規制性之「先行準備行為」而非得以法律救濟獨立爭議之部分，依我國訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、96年度判字第1054號判決及鈞院94年度訴字第1123號判決、97年度訴字第234號判決），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告就系爭儲槽於97年6月3日申請復查，書狀記載系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象等語。緣此，依原告之主張，本件之爭點為系爭儲槽是否為房屋稅課稅標的，即系爭儲槽究竟是否為具儲存性質的散裝庫倉（課徵對象）或製程中機械設備（非課徵對象），至於房屋之評價方式，原告均未曾表示不服。參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其未於前置程序即復查階段表示不服，而於行政訴訟程序中逕對房屋稅的計算基礎加以爭執，應非法之所許。
（四）依房屋稅條例第10條規定：「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。‧‧‧。」係指納稅義務人依房屋稅條例第7條規定向主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形並經主管稽徵機關核定房屋現值，於核定後應通知納稅義務人之情形而言，而非每年核課房屋稅前需單獨通知納稅義務人房屋現值之規定。復參照最高行政法院71年度判字第970號判決：「就房屋稅條例第10條第1項規定觀之，所謂『主管機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值』之規定觀之，其須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而言。」至於重行評定房屋現值時，基於簡化房屋稅之稽徵作業手續，已於房屋稅繳款書上記載重行核計之房屋課稅現值。系爭儲槽97年度房屋課稅現值55,601,800元，已列於房屋稅繳款書「課稅現值欄」，原告訴稱被告未通知課稅年度核計之房屋現值云云，顯有誤解。
（五）按行政程序法第117條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得依職權撤銷其全部或一部，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權（最高行政法院95年度判字第1809號、96年度判字第715號及97年度判字第617號判決參照）。亦即本件房屋現值核計之基礎裁決於法定救濟期間經過後應否予以撤銷，原則上係由稽徵機關自行於行政程序中以裁量決定之。本件原告未曾於復查程序中對現值核計表示不服，縱如原告於救濟期間經過後曾請求被告依職權重新進行行政程序，亦僅在促使稽徵機關發動職權，而非原告請求權之行使，尚不符行政訴訟法第5條課予義務訴訟中「依法申請之案件」之要件，縱原告請求法院判命被告應如何核計房屋現值，亦因原告無從主張其有權利或法律上利益受侵害，提起訴訟尚欠缺權利保護必要性（最高行政法院96年度判字第715號判決參照）。遑論本件原告自始並未請求被告行使裁量權之情形下，連一個「原告請求被告於救濟期間經過後重新核計現值而被駁回」的處分都不存在，在不具備此特別實體判決要件情況下，原告何能於訴訟程序中逕行援引行政程序法第117條，請求法院直接進行實體審查變更房屋現值核計及後續之課稅處分。況請求法院變更房屋現值核計，如前所述，尚涉及訴之追加及訴訟標的採爭點主義之問題。是以，原告主張依行政程序法第117條規定，請求撤銷或變更課稅處分，洵有未洽。
（六）不論採總額主義或爭點主義，其前提應為在同一行政處分之前提下，進而就個案進行實質審查。惟本件原告申請復查時，其主張係以原行政處分違法（系爭儲槽為課稅標的），不應課徵房屋稅，並應予撤銷原違法之行政處分（即後續裁決），而從未對於稅基之基礎裁決提起爭執，故原告主張行政訴訟應採「總額主義」，仍應建立在已對同一程序標的及訴訟（或救濟）標的下，提起復查為前提。又稅額核定處分（後續裁決）不含現值核定，現值核定其規制屬於現值核定處分（基礎裁決）。一個文書中包含數個行政處分，由於有數個行政處分，故對各個行政處分，自可個別提出行政爭訟，亦可個別予以撤銷、變更。房屋稅繳款書上除稅額核定處分外，另有記載課稅現值供納稅義務人核對當年度課稅現值資料，由於房屋現值於第1次設立稅籍時即單獨通知，若未於房屋設立稅籍時即申請重行核計或提起復查，往後於每年度房屋稅繳款書上仍有記載「課稅現值」，納稅義務人仍得於當年度對現值及稅額同時申請復查（參見 陳清秀 著稅務訴訟之訴訟標的，81年8月，第111頁）。復依據財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋意旨：「房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」原告就系爭儲槽97年度房屋稅額申請復查，惟並未針對房屋現值部分一併申請復查，揆諸前揭規定及說明，原告未踐行復查程序，所訴尚非有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述於卷，並有雲林縣政府89年1月24日（89）（雲）營使字第123號雜項使用執照及被告房屋稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又兩造就系爭儲槽是否為房屋稅課徵之對象部分，已不再爭執，本件兩造之爭點為被告關於系爭儲槽現值之核計，有無違誤。經查：
（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」分別為房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款所明定。
由上開法律規定可知，房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵之。
（二）查，原告於系爭儲槽建造完成時，曾向被告所屬虎尾分局請領使用執照房屋稅設籍，經該分局依原告檢具之實際造價成本等相關資料核定其現值，自89年3月起按營業用減半稅率計課房屋稅，並由該分局將其核定系爭儲槽房屋現值之處分函送達原告，原告當時就該核定房屋現值並未異議，已告確定乙節，此為兩造所不爭，復有使用執照申請書、雲林縣政府89年1月26日府工建字第8800118656號函及被告所屬虎尾分局90年3月16日雲稅虎二字第101590號函等影本附訴願卷足稽，洵堪認定。又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，否則均應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院97年度判字第94號判決意旨參照）。查，儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現值。揆諸前開說明，被告所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重及接受，並生構成要件之效力。而被告所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷，該處分為計算系爭儲槽97年度房屋稅之先決問題，就當年度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，該分局應以之為計算當年度房屋稅之基礎，在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本件訴訟中，本院亦不得審查其合法性。從而，被告所屬虎尾分局認定系爭儲槽，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以其原核定之第1次房屋現值計算該儲槽之課稅現值，並按營業用稅率減半課徵97年度房屋稅834,027元，即屬有據。
（三）原告主張本件訴訟標的為97年度之房屋稅課稅處分是否違法並損害原告之權利，應就課稅事實發生當年度（97年度）之有效法規作為審判之依據，被告未依房屋稅條例第10條、第11條及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法云云。查，系爭儲槽於88年6月1日建造完成，並於89年1月24日取得雜項使用執照，起課年度現值（即第1次房屋現值）核定，應適用行為時房屋稅條例、「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（已於92年5月19日廢止）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」等規定；而「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係雲林縣政府於93年9月7日發布施行，該作業要點施行日期已在被告所屬虎尾分局核定系爭儲槽第1次房屋現值之後，原告主張系爭儲槽97年度房屋稅應依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定，重行核定該儲槽之房屋現值（課稅現值），自屬無據。另原告主張被告就系爭儲槽之結構，自行創設法無明文之「特殊構造物」，違反租稅法律主義，及雲林縣政府核發之使用執照已認定系爭儲槽為鋼骨造，該認定對於被告及法院均有「構成要件效力」等情，縱屬實在，亦為得否撤銷被告所屬虎尾分局原核定之第1次房屋現值之問題，在該行政處分未經撤銷，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，不影響本件被告核課系爭儲槽之房屋稅之結果。再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」行政程序法第117條前段固有明文。
然查，上開條文僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動（最高行政法院97年度判字第617號判決參照）。故原處分機關認無撤銷原處分之理由，而未予回應當事人之請求，亦難謂其違法。是原告主張被告未按行政程序法第117條規定，依職權重開行政程序，並撤銷被告所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之處分，顯屬違法云云，亦屬無據。
（四）末按「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」90年6月20日修正前房屋稅條例第10條定有明文。而上開條文規定之核計房屋現值之通知及房屋稅納稅通知書之通知，應否單獨為之？就上開房屋稅條例第10條第1項規定觀之，所謂「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」之規定觀之，其須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而言。是被告依簡化房屋稅之稽徵作業手續，核發系爭儲槽之97年房屋稅單時於納稅通知書課稅現值欄記載當年度評定核計之房屋現值，自非無據（最高行政法院71年度判字第970號、72年度判字第1063號判決意旨參照）。再按「房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關應將依同條第1項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第7條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」業據財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋在案，則由該函釋可知，稅捐機關將房屋之課稅現值記載在房屋稅繳納通知書上，一併通知當事人，並不會影響當事人就房屋之課稅現值為行政救濟。上開修正前房屋稅條例之規定，嗣後雖已經修正，然就第1次房屋現值及嗣後各年度之房屋現值，應如何送達及救濟，並未改變，且上開財政部函釋亦未經廢止，故不因房屋稅條例之修正，而影響前揭關於房屋現值之行政救濟。是原告主張被告未依法就其核計之房屋現值於課稅年度另行通知原告，而逕行在納稅通知書課稅現值欄記載當年度重行評定核計之房屋現值，與納稅通知書一併送達原告，顯然違反房屋稅條例第10條之規定，並有礙其就當年度房屋現值，表示異議云云，亦不可採。
（五）綜上所述，原告之主張既不可採，則被告認定系爭儲槽為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，並依其所核計之房屋現值，按營業用稅率減半課徵其97年度房屋稅計834,027元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月29日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月29日
書記官周良駿