裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第810號判決
裁判日期：民國94年03月31日
裁判案由：限制出境
台北高等行政法院判決
93年度訴字第00810號94原告甲○○訴訟代理人黃忠律師被告財政部代表人乙○（部長）訴訟代理人丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年1月9日院台訴字第0920093806號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告為艾華企業有限公司（下稱艾華公司）之負責人，該公司因欠繳民國（下同）87及88年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計新台幣（下同）18,967,444元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以90年10月31日台財稅字第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，經境管局以90年11月6日（90）境愛岑字第110964號書函禁止原告出國。嗣原告於92年5月27日以艾華公司已依法辦理清算，並經台灣高雄地方法院函准備查，且該公司已無可供執行之財產，符合限制出境實施辦法第5條第5款規定及財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋云云，申請解除出境限制。被告以92年6月23日台財稅字第0920085266號函復以據高雄市國稅局查復，原告為艾華公司清算人，該公司滯欠稅捐且未合法清算完結，尚不得解除原告出境限制。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）原告之限制出境應予解除。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告否准解除限制出境申請，有無違誤？原告主張：
一、原告為艾華公司負責人，嗣因該公司滯欠87年度營利事業所得稅18,967,444元，被告依限制出境實施辦法第2條第1項規定以90.10.31財稅0000000000函轉境管局限制原告出境在案。惟財政部於91.11.14台財稅字第0910457266號函示：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予核備後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境。」原告以艾華公司已於89年12月21日經台灣高雄地方法院函准清算完結備查在案，此有該函文影本呈附為證，該公司又無任何財產可供執行，自有前開財政部90.11.14台財稅字第0910457266號函釋之適用，原告依此請求被告准予解除原告之出境限制。惟被告竟於92年6月23日以台財稅字第0920085266號函否准解除原告之出境限制，顯有違法令。
二、依73年7月10日行政院台財字第11137號令發布修正之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第5款之規定：「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序，報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制。」本件艾華公司既已依法解散清算，又無賸餘財產可資抵繳欠稅，依上開規定自應依法解除負責人甲○○即原告之出境限制。
三、查依司法院會議釋字第345號解釋後段規定，依限制入出境實施辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除限制出境。本件艾華公司既已依法清算完結，有台灣高雄地方法院89年12月21日以89高貴民禮88司147字第53817號函為證，應已符合限制入出境實施辦法第5條第5款之規定，依上開司法院會議解釋自應解除原告之出境限制，原處分似有不適用法規之違誤。
四、按財政部稅制委員會編印之89年版稅捐稽徵法令彙編依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函示：「本部及各權責機關在民國89年7月31日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入89年版稅捐稽徵法令彙編者，自民國89年12月1日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用。」惟財政部79年10月27日台財稅第00000000號函示及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函示，均編入上開彙編之87頁及88頁內，該二函示既以向法院聲報清算完結並經法院准予備查為法人人格消滅之原因，被告對於下級各機關既作如此之通令，足見其認定清算是否合法，係以向法院聲報清算完結並經法院核准備查，即可構成法人人格消滅之原因，被告對於原告最有利之法令不予援用，其所為之處分自屬不法，更違法侵害人民之自由權益。
五、公司法對清算之規定甚為明確。一般公司之清算，依公司法第79條至第97條之規定，而股份有限公司之清算及特別清算則依公司法第322條至第356條之規定。公司清算應如何進行、清算人之職責如何，公司法均規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管，詳見公司法第83條、第87條、第93條、第325條、第328條、第331條、第335條、第336條、第338條、第339條、第352條、第354條、第355條等規定自明。清算既有公司法規定可遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為據，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性及效力之存在，不容任意予以否定，不然公司清算將永無終止之日。本件被告或其所屬高雄市國稅局並非公司法授權之主管機關，對於艾華公司清算之事務，依法應無審究之權限，更不得越權推翻台灣高雄地方法院核准清算完結之合法性。
六、營利事業因欠稅而由稽徵機關函請境管局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依程序函請解除出境限制（最高行政法院84年度判字第828號判決）本件艾華公司縱使尚有欠稅，惟依限制出境實施辦法第5條第5款之規定及財政部79年10月27日台財稅第000000000號函示規定，艾華公司既已依法解散清算，且已無賸餘財產可資抵繳欠稅，依法均應解除負責人之出境限制。又營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已辦理解散清算，且無賸餘財產為由申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮，應先查明，不宜逕先否准解除出境限制（行政院台84訴字第21572號再訴願決定），本件依據訴願決定書所載依據高雄市國稅局92年12月2日財高國稅苓服字第0920032460號函查稱台北行政執行處已就艾華公司於安泰商業銀行信義分行之存款扣押執行，訴願決定係以艾華公司既尚有財產供移送強制執行，不符合限制出境實施辦法第5條第5款之規定，亦無財政部91年11月14日台財稅字第091457266號令釋之適用，據以駁回訴願，惟艾華公司除該筆存款已被扣押執行外，其餘已無任何財產可供執行，應已符上開各法令之規定，原告之限制出境依法應予解除。
八、綜上，依據限制出境實施辦法第5條第5款規定、司法院會議釋字第345號解釋後段、財政部79年10月27日台財稅第000000000號釋令、財政部80年2月21日台財稅第000000000號釋令、行政院台84訴字第21572號再訴願決定、最高行政法院84年度判字第828號判決以及最近財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號令，原告請求解除限制出境。
被告主張：
一、原告稱被告79年10月27日台財稅第000000000號函及80年2月21日台財稅第000000000號函釋，以向法院聲報清算完結並經法院准予備查為法人人格消滅之原因，艾華公司已於89年12月21日經臺灣高雄地方法院准予清算完結備查，法人人格即已消滅。原告忽略被告為免79年10月27日台財稅第000000000號函被誤解，特於80年2月21日台財稅第000000000號函補充說明，上開台財稅第000000000號函係針對公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並已踐行法定清算程序之案件所為之解釋。而原告89年聲請宣告破產事件，經臺灣高雄地方法院89年破字第9號民事裁定，以債權人僅為高雄市國稅局一人且債權明確並無爭議，況從破產人之財產目錄觀之，均係屬於隨時可處分而清償予債權人之情況，認無宣告破產之理由而裁定駁回，自與上開函釋公司解散清算已無財產之情形不同。
二、原告又稱公司之清算，依公司法之有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，公司如經法院依法核准清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性等語，依司法行政部68年6月22日台68函民字第05991號函、被告68年7月31日台財稅第35267號函：「．．．清算人如依法定程序辦理清算完結，依公司法第92條或第331條第3項規定，將結算表冊等項送經股東或股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定．．．（參考最高法院67年度台抗字第416號裁定）．．．」。又依被告80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「．．．清算人在向法院聲報備查前，依上開規定（所得稅法第75條第2項），負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」。再依被告72年
12月20日台財關第28846號函，倘清算人違反稅捐稽徵法第
13條第1項規定，分配賸餘財產前，未按稅捐受清償之順序繳清稅捐，依同條第2項規定，亦應就未清繳之稅捐負繳納義務，而原告為艾華公司清算人，為原告所不爭。
三、原告另稱艾華公司已無賸餘財產可資抵繳欠稅等語，經依高雄市國稅局苓雅稽徵所函復法務部行政執行署台北行政執行處93年1月12日北執申91年稅執特字第00113693號函，有關艾華公司聲請狀以清算完結為由申請註銷欠稅停止執行事：「．．．查艾華公司於88年10月13日申請解散核准在案，遲至89年9月25日逾期辦理清決算申報，經核87年度期末存貨尚有335,843,480元，應結轉88年度期初存貨並予處分，惟核其88年度申報清決算案，均未處分該批存貨，依該公司說明因該等存貨逾保存期限，腐壞不堪使用，已予清除。惟並未提示高達3億多元存貨之清運過程相關資料供核，亦未依營利事業所得稅查核準則第101條之1規定申請商品報廢，報請該管稽徵機關派員勘查監毀，致無相關事證認定其清算人有依規定處理資產之作為，尚難認定該公司有依法清算完結．．．」。
四、至原告稱侵犯人民之自由權益部分，依據司法院會議釋字第345號解釋，「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。
理由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．．」為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款所明定。再按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，．．．」、「法人．．．解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」亦為所得稅法第75條第2項及稅捐稽徵法第13條所明定。又按「行政院於中華民國73年7月10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院大法官會議著有釋字第345號解釋可參。
二、原告為艾華公司之負責人，該公司因欠繳87及88年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計18,967,444元，經高雄市國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告以90年10月31日台財稅字第0000000000號函請境管局限制原告出境，該局以90年11月6日（90）境愛岑字第110964號書函禁止原告出國。嗣原告於92年5月27日以艾華公司已依法辦理清算，並經台灣高雄地方法院函准備查，且該公司已無可供執行之財產，符合限制出境實施辦法第5條第5款規定及財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋云云，申請解除出境限制。被告以92年6月23日台財稅字第0920085266號函復以據高雄市國稅局查復，原告為艾華公司清算人，該公司滯欠稅捐且未合法清算完結，尚不得解除原告出境限制。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為原告可否依限制出境實施辦法第5條第5款規定及被告相關函釋主張解除限制出境處分？
三、原告雖主張略以艾華公司業於89年12月21日報經台灣高雄地方法院准予清算完結備案，且公司已無任何財產可供執行，依限制出境實施辦法第5條第5款規定及被告91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋，應即解除其出境限制，被告及高雄市國稅局並非公司法主管機關，對於清算事務應無審查權限，其以艾華公司清算前87年度資產負債表載有現金、應收帳款、存貨等財產為由，否定法院核准清算完結之合法性，並否准解除其出境限制，顯有未合云云。惟查：
（一）公司清算人依公司法第93條第1項之規定，於清算完結後向法院聲報，法院原無為任何處分之必要，其縱有處分，亦不發生實質上之效力。如公司欠稅未清，其清算程序並非合法終結，法人在清算之必要範圍內依法視為存續（最高法院67年度台抗字第416號裁定參照）。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依行為時公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」亦經司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋在案。是以本件雖經台灣高雄地方法院准予清算完結備案，惟仍應視該公司之清算，有無依法終結，否則，仍不生清算終結之效力。
（二）本件經查，艾華公司於88年10月13日申請解散核准在案，遲至89年9月25日逾期辦理清決算申報，經核其87年度資產負債表尚載有現金134,752元，應收帳款4,288,879元,存貨335,843,480元，預付費用228,581元及其他流動資產2,036,844元（包括暫付款57元、進項稅額355,352元、留抵稅額1,681,435元）等資產，惟該公司清算人並未依公司法第84條及稅捐稽徵法第13條之規定，履行清算人之職務及按稅捐受償之順序繳清稅捐，清算人未將87年度資產負債表載有財產予以了結，結轉88年度期初存貨並予處分，依法定程序辦理清算完結，該公司88年度清決算申報案，均無處理87年度資產負債表載有之資產，未處分該批存貨，雖該公司說明因該等存貨逾保存期限，腐壞不堪使用，已予清除云云，惟並未提示高達3億多元存貨之清運過程相關資料供核，亦未依營利事業所得稅查核準則第101條之1規定申請商品報廢，報請該管稽徵機關派員勘查監毀，致無相關事證認定其清算人有依規定處理資產之作為，有高雄市國稅局苓雅稽徵所函復法務部行政執行署台北行政執行處93年1月12日北執申91年稅執特字第00113693號函、艾華公司87年12月31日資產負債表、88年度營利事業所得稅決算申報核定書、財政部高雄市國稅局營利事業清算所得申報核定通知書等件影本附於原處分卷可參。
本件艾華公司並未依該規定辦理商品報廢，則其並未依法清算甚明，其所稱已無賸餘財產可資抵繳欠稅，要無可採。
四、從而，本件因艾華公司並未依法解散清算，且非無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，被告依限制出境實施辦法第5條第5款規定，否准原告解除出境之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月31日
書記官楊子鋒