裁判字號：最高行政法院98年判字第417號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
98年度判字第417號上訴人好美針織廠股份有限公司代表人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院95年度訴字第2268號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落土城市○○段○○號土地（重測前為沛舍波段工業區小段26號，下稱系爭土地），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人於民國（下同）93年清查發現：
上訴人之工廠登記證於78年3月24日歇業註銷，上訴人於同年將系爭土地出租予康喆企業股份有限公司（下稱康喆公司，工廠登記證於83年1月17日註銷）、83年出租予偉淵企業股份有限公司（下稱偉淵公司，工廠登記證於84年12月18日註銷）。86年再出租予名華企業有限公司（下稱名華公司）。被上訴人以上訴人於偉淵公司工廠登記證註銷時，未依土地稅法第41條及行為時土地稅法施行細則第15條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，依同法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，以93年11月3日北稅法法字第0930118289號處分書追補系爭土地88年至92年間之一般用地與工業用地地價稅差額新臺幣（下同）1,401,151元，並按短匿稅額處3倍罰鍰計4,203,400元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申請復查，經復查決定維持原課漏稅額，並變更罰鍰為4,203,100元。上訴人不服，提起訴願，經訴願機關為「原復查決定有關罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分，餘訴願駁回。」之決定，上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於85年9月至90年9月間出租系爭土地予領有編號00-000000-00經濟部工廠登記證之名華公司；又於91年1月出租予堡弘企業有限公司（下稱堡弘公司），依90年3月14日訂立之工廠管理輔導法，堡弘公司使用系爭土地免辦理工廠登記證，但其使用亦符合適用工業用地稅率規定，並經被上訴人核准在案。系爭土地85年至87年均按工業用地稅率課徵地價稅，並無疑義，88年至92年間使用情形並無變更，依土地稅法第41條規定，系爭土地自85年以來均按工業用地使用，並未變更用途，被上訴人亦按工業用地稅率開徵地價稅，故被上訴人自88年至92年改按一般稅率課徵地價稅，追補按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之地價稅差額，顯違反土地稅法。㈡偉淵公司之工廠登記證雖於84年12月18日註銷，然上訴人已於84年8月21日將系爭土地出租予普德技寶股份有限公司（下稱普德公司），該公司雖未在系爭土地辦理工廠登記，然在鄰近之土城市○○路65之1號設有廠房從事化學品之製造，因原有廠房不敷使用，故租用系爭土地上之廠房作工業使用，被上訴人以普德公司未在系爭土地上辦理工廠登記為由，認為系爭土地應自85年起改按一般用地稅率課徵地價稅，不審實際用途，違反實質課稅原則。㈢被上訴人十餘年怠於行使清查工業用地使用情形之職責，至93年間始清查，撤銷系爭土地自85年適用工業用地稅率之優惠，其處分已逾行政程序法第131條之公法請求權5年之時效。又事後之處分致上訴人無法及時於86年名華公司取得工廠登記證時，依土地稅法第41條規定，於每年地價稅開徵40日前重新申請適用工業用地稅率，又未給予上訴人事後補辦申請手續，造成上訴人權益重大損害。上訴人基於對被上訴人自85年以來對系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅之信賴，未感到有何疑惑。且系爭土地自88年至92年實質上已符合目的事業主管機關核准計劃使用，卻遭裁處補徵鉅額地價稅款，被上訴人之處分顯然違反行政程序法第7條及第8條信賴原則及比例原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分之判決。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地於78年上訴人工廠歇業後，先後出租康喆、偉淵公司作工廠使用迄至84年止，符合財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋意旨，仍准繼續按工業用地稅率課徵地價稅。所爭議者為偉淵公司工廠登記證於84年12月18日註銷後，上訴人主張系爭土地自84年8月21日至85年8月20日止出租予普德公司，85年9月出租予名華公司至90年9月止，91年再租予堡弘公司，系爭土地實際上均作為工業用地使用云云。惟，普德公司之工廠設於土城市○○○段工業區小段76號土地，並非系爭土地，縱上訴人有出租之事實，亦屬未經工業主管機關核定按規劃使用，自不能謂符合工業用地使用，依據財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋，上訴人或普德公司未向工業主管機關取具按核定規劃使用之證明文件，被上訴人自無從憑以按特別稅率課徵地價稅。依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，偉淵公司之工廠登記證於84年12月18日註銷後，系爭土地適用特別稅率之原因即告消滅，應自其原因、事實消滅之次期起即85年起，恢復按一般用地核課地價稅，雖上訴人未依規定向被上訴人申報，惟既經查得系爭土地已不符合土地稅法第18條規定適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定，被上訴人予以補徵尚在核課期間內之地價稅，尚無不合。㈡上訴人主張系爭土地自86年起，陸續有名華公司、堡弘公司向工業主管機關取證作工廠使用，惟按財政部94年4月15日台財稅第00000000000號函釋意旨，上訴人仍應依土地稅法第41條規定於地價稅開徵40日前提出申請，始得於申請後重新按特別稅率課徵地價稅。㈢稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，另依本院58年判字第31號判例意旨，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被上訴人既於核課期間內發現應補徵之88年至92年地價稅差額，依法補徵並無不合，並無違反行政行為比例原則、信賴原則及已逾行政程序法第131條所定公法請求權5年時效等可言。㈣上訴人之工廠登記證於78年3月24日因歇業遭註銷，系爭土地陸續出租予康喆公司、偉淵公司繼續作工廠使用及於84年承租人偉淵公司工廠登記證經註銷後，即未按工業主管機關核定規劃使用，系爭土地之使用情形應為上訴人最為知悉，縱然被上訴人限於人力，僅能每年選案抽查，惟參照司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人尚不能以此卸免其所應盡之申報義務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」；「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」土地稅法第18條第1項第1款、第41條第2項及第54條第1項第1款各定有明文，次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」；「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」，行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款及第15條亦有明文。再，財政部68年9月14日台財稅第36472號函略以，土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅；財政部80年5月25日台財稅第000000000號函略以，適用特別稅率之原因事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復一般稅率課徵等語；財政部94年4月15日臺財稅第00000000000號函略以，本部81年8月21日臺財稅第000000000號函釋…，查該函之案情略為：xx公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地稅率等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。㈡上訴人於系爭土地上原領有工廠登記證，而准按工業用地稅率課徵地價稅；上訴人之工廠登記證於78年3月24日註銷，原應依土地稅法第41條第2項及前開說明，申請改按一般稅率課徵地價稅。惟上訴人於同年出租系爭土地予康喆公司，該公司即於同年3月3日取得工廠登記證，迄至83年1月17日註銷；上訴人再於83年出租予偉淵公司，偉淵公司即於83年5月25日取得工廠登記證，84年12月18日註銷。由於承租人康喆公司、偉淵公司係於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，依財政部94年4月15日臺財稅第00000000000號函釋，仍准予繼續適用工業用地稅率。嗣上訴人自84年8月21日至85年8月20日出租系爭土地與普德公司，然該公司取得工廠登記證之地點係沛舍波段工業區小段76號土地，並非系爭土地（重測前沛舍波段工業區小段26號）等情，有臺北縣政府94年8月8日北府建登字第0940565712號函送之普德公司工廠登記資料影本附原處分卷可稽。故前揭期間系爭土地上並無其他合法取得登記之工廠設立，核與土地稅法第18條第1項第1款及行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款工業用地等規定不符。㈢系爭土地自84年8月21日起至85年8月20日止，上訴人並無合法取得登記之工廠設立，與適用工業用地稅率之規定不符。上訴人將系爭土地出租予未於系爭土地上建物辦竣工廠登記之普德公司使用，依法仍應由上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。上訴人未申請改按一般稅率課徵地價稅，其因此減輕稅賦，依行為時土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條等規定，應予追補應納稅額。而本件稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第22條第4款、第21條第1項第2款規定，其核課期間為5年。是以被上訴人以93年11月3日北稅法法字第0930118289號處分書追補系爭土地88至92年（88年核課期間為11月16日至12月15日，有被上訴人提出之88年地價稅查定資料影本附原審卷可稽）一般用地與工業用地之地價稅差額，於法並無違誤；且與行政程序法第131條有關公法上請求權時效消滅之規定，並無關涉。至於上訴人主張被上訴人就系爭土地之適用特別稅率，有怠於職權調查之違失一節，按土地有無適用特別稅率之原因、事實，土地所有權人最為知悉，故土地之適用特別稅率，土地所有權人有協力申報之義務；亦即本件系爭土地之適用工業用地特別稅率，核係申請事項，非屬職權事項，應由上訴人申請提出，而非責成被上訴人職權調查，此觀之土地稅法第18條第1項第1款、第41條第2項，行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款及第15條等規定自明。從而，被上訴人以上訴人於偉淵公司工廠登記證註銷時，未依土地稅法第41條及行為時土地稅法施行細則第15條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，追補系爭土地5年核課期間（88年至92年）之一般用地與工業用地地價稅差額計1,401,151元，於法並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，上訴人於系
爭土地上原領有工廠登記證，該登記證於78年3月24日註銷，上訴人於同年出租系爭土地予康喆公司，該公司即於同年3月3日取得工廠登記證，迄至83年1月17日註銷；上訴人再於83年出租予偉淵公司，偉淵公司即於83年5月25日取得工廠登記證，84年12月18日註銷。由於承租人康喆公司、偉淵公司係於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，依財政部94年4月15日台財稅第00000000000號函釋，仍准予繼續適用工業用地稅率。
惟自偉淵公司之工廠登記證於84年12月18日註銷後，上訴人雖自84年8月21日至85年8月20日將系爭土地出租予普德公司，普德公司雖有取得工廠登記證，然其取得工廠登記證之地點係土城市○○○段工業區小段76號土地，並非系爭土地等情，為兩造所不爭，亦有臺北縣政府94年8月8日北府建登字第0940565712號函送之普德公司工廠登記資料影本附原處分卷可稽（見原處分審卷第20頁）。故前揭期間系爭土地上並無其他合法取得登記之工廠設立，核與土地稅法第18條第1項第1款及行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款工業用地等規定不符，上訴人本應依土地稅法第41條第2項為申報，並自85年起改按一般稅率課徵地價稅。又上訴人雖未為申報，然既經被上訴人查獲，自得於核課期間內追補88年至92年之工業用地稅率與一般稅率差額之地價稅等情，為原審經調查證據言詞辯論後合法認定之事實，乃據以認定原處分及訴願決定均無違誤，而駁回上訴人在原審之訴，核其認事用法並無違誤。
㈡上訴意旨略以：⑴上訴人所有系爭土地出租與偉淵公司供工
廠使用，偉淵公司工廠登記註銷日期為84年12月18日，依土地稅法施行細則第14條第2項規定，逾一年即85年12月18日後始應改用一般用地稅率課徵地價稅，而85年度系爭土地是否符合特別稅率及減免要件，應以10月7日為基準日，足見系爭土地85年度仍應適用特別稅率。且85年9月16日系爭土地即租予名華公司供工廠使用並未變更。原審以系爭土地自84年8月21日起至85年8月20日止應按一般用地課徵地價稅，其判決顯有適用法規不當之違法。⑵上訴人所有系爭土地，除85年12月18日至87年3月10日名華公司取得工廠登記止，形式上缺少工廠登記要件，但實際上名華公司85年9月16日即已承租使用，實質上並無任何期間變更為非工廠使用之情形。上訴人於88年至92年期間確出租供名華及堡弘公司工廠使用，均有工廠登記證足稽，依實質課稅原則，原處分追補上開期間之一般用地與工業用地地價稅差額，顯有違失，原審未予糾正，違反本院85年度判字第307號判決意旨。⑶土地稅法施行細則第15條規定，業經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，原審仍予以援用，顯有違法。
㈢經查，被上訴人係負責核課稅捐之機關，並非興辦工業之主
管機關，土地是否為工業使用，又或有無依主管機關核准之計劃使用，被上訴人亦無權認定，財政部乃以68年9月14日台財稅第36472號函釋，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關始憑以按特別稅率課徵地價稅。本件系爭土地之承租人偉淵公司之工廠登記證雖於84年12月18日始註銷，然普德公司自84年8月21日起即承租系爭土地（原訂租約至86年8月20日止，但提前於85年8月20日終止租約，參原處分卷第35-39頁），惟上訴人並不否認普德公司未於系爭土地辦理工廠登記證，依上開函釋意旨，足認系爭土地自84年8月21日起即不符依工業用地核課地價稅之要件，即其適用工業用地核課地價稅之原因、事實已消滅，依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋，應自該原因、事實消滅之次期起恢復按一般稅率課稅。另名華公司於86年11月18日始獲准在系爭土地上設立，且於87年3月10日始取得工廠登記證（見原處分第19、116頁），則自84年8月21日起至87年3月10日止（非僅原判決認定之84年8月21日起至85年8月20日止之期間），系爭土地縱有出租他人使用，然無論上訴人或承租人均未向工業主管機關取證證明系爭土地係供工業使用，核與上訴意旨陳稱系爭土地自85年12月18日（按此應屬誤載，實應為84年8月21日）至87年3月10日名華公司取得工廠登記止，形式上缺少工廠登記要件等情相符。茍名華公司因取得工廠登記證致使系爭土地再度合於土地稅法第18條第1款規定，得申請依工業用地核課地價稅之情事，亦需上訴人另依規定申請經核准後始得為之。然上訴人並未申請，被上訴人追徵未罹核課5年期間之工業用地稅率與一般用地稅率之計算之差額，於法有據，無違實質課稅原則。
㈣「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分
，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（本院釋字第394號、第402號解釋參照）。土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」司法院釋字第619號解釋著有明文。次按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」司法院釋字第188號解釋亦可資參照。又本件係撤銷訴訟，行政法院係在審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時。上開司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，惟該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。又「…憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大明顯之程度始屬相當，若未達此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家(如德國、奧地利等)，其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效，尚屬合憲，但告誡有關機關有轉變為違憲之處，並要求其有所作為予以防範等不一而足。本院歷來解釋憲法亦非採完全合憲或違憲之二分法，而係建立類似德奧之多樣化模式…」釋字第419號解釋理由書業已闡述司法院憲法解釋並非採合憲、違憲之二分法，而係採多樣化模式，參酌釋字第188號解釋意旨，解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。則釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定期限屆滿前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效，況該解釋僅就罰鍰部分而為，就本稅部分，仍得依法補徵。本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條既非無效，被上訴人以上訴人違反當時土地稅法第41條第2項規定，依土地稅法第54條規定補徵地價稅，並無不合。
㈤綜上所述，原判決已明確論述理由，對上訴人在原審之主張
如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官帥嘉寶法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年4月23日
書記官賀瑞鸞