裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2268號判決
裁判日期：民國96年03月22日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02268號原告好美針織廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林金福 （會計師）被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年5月10日北府訴決字第0940851630號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落土城市○○段○○○號土地（下稱系爭土地，重測前為沛舍波段工業區小段26地號），原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告於93年清查發現：原告之工廠登記證於78年3月24日歇業註銷。原告於同（78）年出租與康喆企業股份有限公司（下稱康喆公司，工廠登記證於83年1月17日註銷）、83年出租與偉淵企業股份有限公司（下稱偉淵公司，工廠登記證於84年12月18日註銷）。至86年再出租與名華企業有限公司（下稱名華公司）。被告以原告於偉淵公司工廠登記證註銷時，未依土地稅法第41條及行為時土地稅法施行細則第15條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起
30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，依同法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，以93年11月3日北稅法法字第0930118289號處分書除追補系爭土地5年核課期間（88年至92年）之一般用地與工業用地地價稅差額新臺幣（下同）1,401，151元外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計4,203，400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經復查決定維持原課漏稅額，並變更罰鍰4,203，100元（93年11月3日北稅法字第0930118280號處分書罰鍰計算，係按88年至92年漏稅額：24萬3229元、26萬9658元、29萬6088元、29萬6088元、29萬6088元，先加總【1，401，151元】，再處3倍罰鍰【4，203，453元，計至百元止應為4，
203，400元】。系爭復查決定罰鍰數額，係以各年漏稅處
3倍罰鍰後，再作加總，並計至百元）。原告不服，提起訴願，經訴願機關決定「原復查決定有關罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分，餘訴願駁回。」，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原處分違反法律規定：
原告系爭土地係於85年9月至90年9月間租予名華企業有限公司，名華企業有限公司領有編號00－000000－00經濟部工廠登記證，又於91年1月租予堡弘企業有限公司，堡弘企業有限公司使用系爭土地依90年3月14日訂立之工廠管理輔導法免辦理工廠登記證，但其使用亦符合適用工業用地稅率規定，並經被告核准在案，系爭土地85年至87年均按工業用地稅率課徵地價稅，並無疑義，88年至92年使用情形並無變更，依土地稅法第41條規定，系爭土地自85年以來均按工業用地使用並無變更用途，且均由被告按工業用地稅率開徵地價稅，故被告對系爭土地88年至92年改按一般稅率課徵徵地價稅，追補按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之地價稅差額，係違反土地稅法之處分。
⒉就實質課稅原則而言：
原告系爭土地在偉淵企業股份有限公司工廠登記證於84年12月18日註銷後，於84年8月21日出租予普德技寶股份有限公司，該公司雖未在系爭土地辦理工廠登記，但該公司在鄰近（土城市○○路65之1號，原告廠廠房為土城市○○路○○號）己設有工廠從事化學品之製造，因原有廠房不敷使用，故租用系爭土地上之廠房仍作工業使用，被告以普德技寶股份有限公司未在系爭土地上辦理工廠登記為由，不審實際用途，認為自85年起改按一般用地稅率課徵地價稅，違反實質課稅原則。又被告補徵地價稅之年度（88年至92年），系爭土地租予名華企業有限公司，該公司均在系爭土地上辦理工廠登記，領有工廠登記證；其後又租予堡弘企業有限公司，該公司從事製造生產，依90年3月14日訂立之工廠管理輔導法免辦理工廠登記證，被告不審該5年度系爭土地實際上均作為工業用地使用，而改按一般用地稅率課徵地價稅，違反實質課稅原則。
⒊就行政程序法而言：
被告怠於本身公務之行使，有十餘年未清查工業用地使用情形，而於93年間始清查工業用地使用情形，撤銷原告系爭土地自85年適用工業用地稅率之優惠，其處分已逾行政程序法第131條之公法請求權5年之時效。又事後之處分使致原告人無法及時於86年承租人名華企業有限公司取得工廠登記證時，依土地稅法第41條規定，於每年地價稅開徵40日前重新申請適用工業用地稅率，又未給予原告事後補辦申請手續，徵納雙方之權責不對等，造成原告權益重大損害。地價稅係由稅捐稽徵機關每年依法開徵而由納稅義務人完納，納稅義務人實很難瞭解土地稅法第41條第2項之申報義務。原告基於對稅捐稽徵機關之信賴，對被告自85年以來對系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，並未感到有任何疑惑。而且系爭土地自88年至92年實質上已符合目的事業主管機關核准計劃使用，卻被裁處補徵鉅額地價稅款，經復查及訴願均未獲得撤銷，顯然違反行政程序法第7條及第8條信賴原則及比例原則云云。
⒋提出本件訴願決定書、復查決定書及原處分書、名華企
業有限公司經濟部工廠登記證、被告核准堡弘企業有限公司使用系爭土地符合工業用地規定文件、85年至87年地價稅繳款書及普德技寶股份有限公司工廠登記變更登記核准文件等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按土地稅法第18條第1項第1款、第41條、第54條第1項
第1款、同法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款、第15條，及財政部68年9月14日台財稅第36472號函、80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定觀之，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件分析言之有：⑴須為工業用地，其範圍依本法施行細則第13條第1項第1款所定。⑵須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。⑶須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料，合先敘明。
⒉本件系爭土地於78年原告工廠歇業後，先後出租康喆、
偉淵二公司作工廠使用迄至84年止，應符合財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋略以，工業用地於註銷工廠登記後出租如符合規定可繼續適用特別稅率等語之意旨，是仍准繼續按工業用地稅率課徵地價稅，所爭執者在於偉淵公司工廠登記證於84年12月18日註銷後，原告主張84年8月21日至85年8月20日出租予普德技寶公司，嗣於85年9月出租名華公司至90年9月止，91年再租予堡弘企業有限公司，系爭土地實際上均作為工業用地使用云云。經查普德技寶公司之工廠設於土城市○○○段工業區小段76地號，並非本件系爭土地，縱原告有出租之事實，惟據前揭財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋，是否按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取具按核定規劃使用之證明文件，稽徵機關始憑以按特別稅率課徵地價稅，惟查普德技寶公司設廠之相關資料，設廠土地非為系爭土地，顯未經工業主管機關核定按規劃使用，自不能謂符合工業用地使用，是以依前揭財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函釋略以，於適用特別稅率之原因消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅等語。系爭土地自85年起，即應恢復按一般用地核課地價稅，雖原告未依規定向被告申報，惟既經查得原告已不符合土地稅法第18條規定適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定，應改按一般用地稅率課徵，被告予以補徵尚在核課期間之地價稅，尚無不合。
⒊原告主張系爭土地於86年起陸續有名華公司、堡弘企業
有限公司向工業主管機關取證作工廠使用，惟按財政部94年4月15日台財稅第00000000000號函釋略以，說明：
二、本部81年8月21日台財稅第000000000號函釋…案情略為：××公司於77年2月註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、……工業用地申請適用優惠稅率，應由土地所有權人依上述規定於該年申請期限前，檢附相關證明文件提出申請，始符合法定程序；又其適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報回復按一般土地課徵地價稅。□□公司所有貴縣土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至80年始出租予◎◎公司使用，核其情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准「繼續」適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用等語之意旨，系爭土地已無繼續按特別稅率核課地價稅之適用。從而，原告主張於86年起出租予名華公司及堡弘企業公司，符合工業用地使用，原告仍應依土地稅法第41條規定於地價稅開徵40日前提出申請，始得於申請後重新按特別稅率課徵地價稅。
⒋又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應
依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文，另依行政法院58年度判字第31號判例略以，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額等語。本件既經被告於核課期間內發現應補徵之88年至92年地價稅差額，即應依法補徵並無不合，要無原告主張違反行政行為比例原則、信賴原則及已逾行政程序法第131條所定公法請求權5年時效等可言。
⒌至原告主張被告怠於本身公務之行使，有十餘年未清查
工業用地使用情形，而於93年間始清查工業用地使用情形，致原告無法及時於86年承租人名華企業有限公司取得工廠登記證時依法重新申請適用工業用地稅率云云。按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，但有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅目的，乃課納稅義務人有協力申報之義務，且依個別稅捐法規之規定，如應於所定期限前申請而未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率，司法院釋字第537號解釋理由書參照；原告之工廠登記證於78年3月24日因歇業遭註銷，系爭土地陸續出租予康喆公司、偉淵公司繼續作工廠使用及於84年承租人偉淵公司工廠登記證經註銷後，即未按工業主管機關核定規劃使用，已如前述，系爭土地之使用情形應為原告最為知悉，縱然被告限於人力，僅能每年選案抽查，惟原告尚不能以此卸免其所應盡之申報義務，原告主張應無足採等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 莊錦順 ，嗣已變更為乙○○，並由乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、經查，本件原處分有關罰鍰部分，業經訴願機關撤銷在案，是以該部分對原告並無不利，而原告亦未對該部分於本件訴訟中主張不服，故本院對本件之審理範圍為原處分關於本稅部分，併予敘明。
三、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」；「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」，土地稅法第18條第1項第1款、第41條第2項及第54條第1項第1款各定有明文。次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」；「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」，行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款及第15條定有明文。再者，財政部68年9月14日台財稅第36472號函略以，土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅等語；財政部80年5月25日台財稅第000000000號函略以，適用特別稅率之原因事實消滅時，應自其原因、事實之次期起恢復一般稅率課徵等語；財政部94年4月15日臺財稅第00000000000號函略以，本部81年8月21日臺財稅第000000000函釋…，查該函之案情略為：xx公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地稅率等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告系爭土地出租與普德技寶公司期間，是否有經合法取
得工廠登記證之工廠設立？㈡被告補徵系爭土地5年核課期間（88年至92年）之一般用
地與工業用地地價稅差額，有無違誤？
五、原告系爭土地出租與普德技寶公司期間，是否有經合法取得工廠登記證之工廠設立？經查，本件原告於系爭土地上原領有工廠登記證，而准按工業用地稅率課徵地價稅；原告之工廠登記證於78年3月24日註銷，原應依土地稅法第41條第2項及前開說明，申請改按一般稅率課徵地價稅。惟原告於同年出租系爭土地與康喆公司，該公司即於同年（78年）3月3日取得工廠登記證，迄至83年1月17日註銷；原告再於83年出租與偉淵公司，偉淵公司即於83年5月25日取得工廠登記證，84年12月18日註銷。由於承租人康喆公司、偉淵公司係於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，依上開財政部94年4月15日臺財稅第00000000000號函釋，仍准予繼續適用工業用地稅率。嗣原告自84年8月21日至85年8月20日出租系爭土地與普德技寶公司，然該公司取得工廠登記證之地點係沛舍波段工業區小段76地號並非系爭土地（重測前沛舍波段工業區小段26地號）等情，有臺北縣政府94年8月8日北府建登字第0940565712號函送之普德技寶公司工廠登記資料影本附原處分卷可稽。故前揭期間系爭土地上並無其他合法取得登記之工廠設立，核與土地稅法第18條第1項第1款及行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款工業用地等規定不符。
六、被告補徵系爭土地5年核課期間（88年至92年）之一般用地與工業用地地價稅差額，有無違誤？承上所述，原告系爭土地自84年8月21日起至85年8月20日止，並無合法取得登記之工廠設立，與適用工業用地稅率之規定不符。原告將系爭土地出租予未於系爭土地上建物辦竣工廠登記之普德技寶公司使用，依法仍應由原告申報改按一般用地稅率計徵地價稅。原告未申請改按一般稅率課徵地價稅，其因此減輕稅賦，依行為時土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條等規定，應予追補應納稅額。
而稅捐之核課期間，本件依稅捐稽徵法第22條第4款、第21條第1項第2款規定，其核課期間為5年。是以被告以93年11月3日北稅法法字第0930118289號處分書追補系爭土地88至92年（88年核課期間為11月16日至12月15日，有被告提出之88年地價稅查定資料影本附本院卷可稽）一般用地與工業用地之地價稅差額，於法並無違誤；且與行政程序法第131條有關公法上請求權時效消滅之規定，並無關涉。至於原告主張被告就系爭土地之適用特別稅率，有怠於職權調查之違失一節，按土地有無適用特別稅率之原因、事實，土地所有權人最為知悉，故土地之適用特別稅率，土地所有權人有協力申報之義務；亦即本件系爭土地之適用工業用地特別稅率，核係申請事項，非屬職權事項，應由原告申請提出，而非責成被告機關職權調查，此觀之土地稅法第18條第1項第1款、第41條第2項，行為時土地稅法施行細則第14條第1項第1款及第15條等規定自明。原告此部分之主張，亦非可採，併此敘明。
七、從而，被告以原告於偉淵公司工廠登記證註銷時，未依土地稅法第41條及行為時土地稅法施行細則第15條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，追補系爭土地5年核課期間（88年至92年）之一般用地與工業用地地價稅差額計1,401，151元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月22日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月22日
書記官蕭純純