裁判字號：最高行政法院98年判字第402號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第402號上訴人甲○○訴訟代理人 謝煥枝
高美萍 被上訴人桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺北高等行政法院95年度訴字第2426號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國94年7月26日及27日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段○○○○號土地（權利範圍各為10萬分之6534、10萬分之4832）與訴外人 張芫榤 、 黃耀璋 ，經被上訴人認定系爭土地係藉由取巧安排利用部分持分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）2,263,742元及1,674,075元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人桃園市○○段○○○○號土地依土地登記簿謄本上載明之前次移轉現值申報移轉，然被上訴人卻引用上開土地分割前之前次移轉現值每平方公尺1,348.4元，進而計算出土地增值稅為3,937,817元，被上訴人以解釋函令替代土地相關稅法課徵之規定，顯有錯誤，且解釋函令係增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違；又系爭土地於92年1月向地政機關辦理共有物分割登記，已依當時法令申報土地移轉現值，並經被上訴人准予變更登記，依信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，然被上訴人竟以分割前之前次移轉現值為依據，補徵土地增值稅，違反法律保留原則及信賴保護原則，於法顯有不合；再依土地稅法第28條前段規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」換言之，合併前桃園市○○段776、793、792地號，上訴人於92年1月已因土地移轉取得全部所有權，94年7月將合併之系爭土地再出售予張芫榤等2人，被上訴人應按土地稅法第28條規定，土地所有權移轉時，按階段分別核課土地增值稅，原處分未如此辦理，就課稅之客體，亦顯然有誤；況土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，上訴人並未獲取漲價利益，則被上訴人向上訴人徵收土地增值稅，自有違背法令；退萬步言，系爭土地被上訴人改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，惟被上訴人未察明上開土地之原地價內含有42年9月即持有之土地面積佔
99.12%，得適用土地稅法第33條長期減徵（上訴人主張持有期間達40年，應減徵百分之40）及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，亦有欠週等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：本案上訴人藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」此亦有財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。且上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉由取巧刻意安排形成共有再辦理共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被上訴人依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。另查，本案系爭地號土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.12%，且持有年限自66年10月至94年7月計27年，依修正後土地稅法第33條及財政部令釋規定得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵，原處分（即復查決定）核定補徵之土地增值稅中518,505元，核符土地稅法第31條第3項及第33條第6項規定減徵土地增值稅，應予撤銷等語，求為判決原核定補徵土地增值稅計3,937,817元，其中518,505元，應予以撤銷，其餘3,419,312元，駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人與案外人 楊大水 間之土地移轉或分割過程，本於
私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
㈡上訴人與案外人楊大水間藉移轉系爭土地及其他土地部分持
分，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，係於利用「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由上訴人以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。被上訴人依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤。
㈢上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，僅
係闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人係利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
㈣另本件據以課徵系爭土地增值稅之要件事實，乃係上訴人於
94年7月26日及27日申報移轉系爭土地權利範圍各10萬分之6534、10萬分之4832與訴外人張芫榤、黃耀璋，上訴人土地增值稅（土地現值）申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷內可稽；依土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即上訴人。至上訴人出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前究有無繳納土地增值稅，尚與本件移轉課徵土地增值稅無涉。
㈤末按94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有
關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同；故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。財政部為符立法原意及租稅公平原則，於94年3月17日台財稅字第09404517050號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，自與土地稅法規、定意旨無違。
㈥茲系爭土地係於66年10月第1次規定地價，系爭地號土地之
原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.12%，依上開財政部函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月申報之日止共計27年，依修正後土地稅法第33條第6項及上揭財政部函釋規定，得適用長期持有就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20及適用同法第31條第3項增繳地價稅扣抵規定；原處分（即復查決定）未予適用，自有未洽，訴訟中經被上訴人重行核算後其中計518,505元核符土地稅法第31條第3項扣抵及第33條第6項減徵之規定，是本案課徵之土地增值稅正確稅額應為3,419,312元；上訴人指摘原處分（即復查決定）關於核定土地增值稅稅額超過3,419,312元部分違誤，自屬有據，訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部分予以撤銷；其餘部分，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人對其敗訴部分，提起上訴，其上訴意旨略以：㈠上訴人與楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第
42條、平均地權條例施行細則第65條及內政部90年11月20日台內地字第9015859號令辦理，於法有據。
㈡又依憲法第143條第3項、土地稅法第5條、司法院釋字第180
、190號解釋意旨可知，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收。
㈢本件案外人楊大水持有系爭土地，於92年1、3月間以有償方
式移轉予上訴人，並辦妥土地所有權移轉登記，是系爭土地自42年9月至92年3月之土地自然漲價獲得利益者為訴外人楊大水；94年7月上訴人將92年取得之系爭土地出售，移轉所有權予他人，是系爭土地所有權移轉兩次。被上訴人卻將系爭土地自42年至95年之土地漲價總額，違法併為一次課稅，，計算土地增值稅並歸課上訴人；原判決未予糾正，顯有不適用土地稅法第28條前段、第31條第1項及同法施行細則第47條規定之違法，且原判決未敘明不採上訴人主張之理由，亦有判決不備理由之違法。
㈣第以，楊大水於42年9月取得系爭土地，上訴人於94年7月出
售，持有期間51年，原判決引用財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋，以系爭土地於66年10月第1次規定地價計算持有期間為27年，原判決違反土地稅法第33條鼓勵土地長期持有之立法意旨，顯有違反法律保留原則、租稅法律主義，而判決有不適用法規或適用不當之違背法令等語。
六、按本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成，以及上訴不可採之原因，可述明如下：
㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分
離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值稅之課徵，實質上並無任何影響。
㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下：
⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規
定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地
增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易）行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對價才會如此安排）。
⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所
差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解為：「土地或其持分」之對立交換，是一種「互易」行為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得時點之取得價格相比較，即有損益發生，因此認為互易有所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。
㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵
土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地或分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地或持分之原始地價。但現行地價改算規則（由地政主管機關制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價，會有「墊高」或「位移」（特定主體對特定土地之原地價，「位移」到另外一筆土地上）之情形發生。
㈣上訴人正是利用上開法制上及實務作業上不完美之現狀，進行稅捐規避之操作，其操作手法簡言之即是：
⒈先由楊大水將其擁有全部所有權之土地，以私法上之買賣
方式，移轉土地持分之一小部分為上訴人所有，使其人對該筆土地形成共有關係。雙方又另就其他多筆土地成立共有關係。
⒉而在土地行政實務容許「異地分割」（後詳）之情況下，
以上多筆土地，實質上即處於土地合併之狀態，因此楊大水與其本人名下之原地價與特定土地間之聯結，即因此而被切斷。
⒊此時上訴人與楊大水在確定其等二人對上開多筆土地各自
名下之公告現值彼此相等（或相近），依土地稅法施行細則第42條第2項之規定，不須繳納土地增值稅後，即可利用地政機關容許「異地分割」（指數人對數筆地理上不連結之共有土地，可以按土地地理位置分歸數人各自單獨所有）之行政規則，數次將共有土地以分割之方式予以「實質」交換，並因地政機關之重算地價結果，使二人原來不同土地之原地價因分割而重新聯結至各自分得之土地持分上，復一併利用地政機關重算地價之作業，造成原地價「位移」或「墊高」結果，使其在後來移轉該土地時，因原地價墊高而得縮小土地增值稅稅基，因而實質免徵土地增值稅。
㈤原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行
為所形成之稅上法律效果（即「位移」及「墊高」上開原來土地持分之原地價至楊大水所有之土地），而認其再次移轉該等土地時，其土地增值稅之計算，應以該等土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值稅。因而維持被上訴人之核課處分。其等法律見解，依目前本院實務見解，尚非違法。
㈥至於前開上訴意旨所提出之各項論點，除原判決已詳述外，其餘不可採之理由，則如下述：
⒈有關合法租稅規劃與脫法租稅規避之主要區別者，在於當
事人有無「濫用私法形成自由，在沒有經濟實質意義之目的下，基於稅捐減免之動機，而使用了不合交易常情之私法安排，此等私法安排，除了以稅捐規避來理解外，別無合理解釋」。在本案中上訴人土地之合併及分割交換，基本上沒有任何私經濟之意義，自屬「租稅規避」，而非合法之「租稅規劃」。
⒉又有關地價重算處分拘束力部分之爭議，基於稅捐規避之
法理，稅捐規避之法律效果為「調整回復到未規避前之法律狀態」，此等「調整」核屬法律涵攝活動之一部，與稅捐法定原則無涉。
⒊另外當本案被定性為稅捐規避後，因為稅捐規避涉及私法
形成自由之濫用，在理論上不會與信賴保護原則並存，原判決在本案中不適用「信賴保護原則」，乃屬法理推論上之當然結果，並無違法。
⒋至於在本案情形，究竟規避稅捐者為上訴人，抑或是楊大
水，在學理上並非沒有討論之空間。不過目前司法實務基於「土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離」之實證法規範設計，並考慮到土地增值稅實質上可以轉嫁之客觀實證現狀，運用稅捐規避理論，一致認定其為規避稅捐之納稅義務人，此等見解已為司法實務上普遍採行，所以在本案中將上訴人視為稅捐規避者，其理由在於此。
㈦另外上訴意旨尚主張：「即使依法律見解，本件要以分割前
原地價做為計算本案土地增值稅稅基之基礎，但因為土地稅法第33條第6項至第8項有依持有土地年限減徵土地增值稅之規定，而楊大水是於42年9月取得本案課徵土地增值稅之土地，距離本案94年移轉時，已逾40年，應適用同條第8項之規定減徵40%，而原判決引用財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令之行政函釋，認持有期間之始點認定，應自該土地第1次規定地價之起點起算（本案中即為66年10日間），而認僅得適用同條第6項逾20年之規定減徵20%，明顯違反稅捐法律主義、量能課稅原則（因為42年間契稅條例已實行，故楊大水在42年取得上開土地時已課徵過契稅），與土地稅法第33條鼓勵長期持有土地之立法本旨」等情，然而基於下述理由，此等主張於法無據，顯非可採，茲說明如下：
⒈在現行土地交易所得稅制規劃基礎下，土地增值稅之稅基
計算，以存在原地價為先決條件，是用前次移轉現值或原規定地價與本次移轉時土地公告現值之價差來量化稅基（即土地漲價數額）。因此截至第1次規定地價以前之土地自然漲價利益並沒有反應土地增值稅之稅基計算範圍內。
⒉而原判決復指明，94年1月30日公布修正土地稅法第33條
第6項至第8項有關「長期持有土地而減徵土地增值稅」之規定，其規範意旨係為調整土地持有期間愈長，土地增值愈大，累進稅率愈高，稅負愈重之現象，「適度」給予自用土地者長期持續使用土地之誘因，之所以言「適度」，是因為除了保育目標外，為求社會福利之最大，土地資源仍須儘量及時有效利用，若長期持有土地而不為開發，並不值得鼓勵。但當人民長期有效利用自有土地，足以形成所屬區域土地增值之外溢效應，因此要給其一定程度之誘因，使其不去從事無法增加社會總體效益之土地交易投機行為。這是一種「促使土地有效利用」之立法權衡，並不能解為「只片面鼓勵土地長期持有」。
⒊因此既然在第1次規定地價以前持有土地所生之自然漲價
，已完全反應在第1次規定地價中，並做為以後計算增值之減項，在往後移轉中，此部分持有期間（指第1次規定地價以前取得土地時點起算，算至第1次規定地價時點之期間），其漲價數額已不再反應於土地增值稅之稅基範圍中，當然不應再納入土地稅法第33條第6項至第8項所定土地持有期間之範圍，此乃詮釋土地稅法第33條第6項至第8項所應依循之當然法理，並無違反稅捐法律主義或土地稅法第33條之立法本旨可言。
⒋至於上訴意旨稱：「上開土地在第1次規定地價以前有課
徵契稅」一節，由於契稅之稅基為契價，而契價本身並不能反應土地增值，也無累進加總之功能，不能據為適用土地稅法第33條第6項至第8項所定、減免累進稅率所生稅額之規範依據。
㈧總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人
所為之補稅處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官曹瑞卿法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年4月27日
書記官莊俊亨