裁判字號：最高行政法院89年判字第2484號判決
裁判日期：民國89年08月10日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二四八四號
原告甲○○
送
○被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人 陳俊郁 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月二十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告與 陳琳椿 、 陳羅涼妹 等三人於民國（下同）八十三年十一月七日共同出售坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地（各持分三分之一，下稱系爭土地），於移轉時申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅，原告部分經被告核定免徵土地增值稅新台幣（下同）九、四二二、五八一元在案。嗣經被告查明系爭土地係第三人利用 陳世明 農民名義購買，並無免徵土地增值稅之適用，乃核定補徵原免徵土地增值稅額九、四二二、五八一元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱『移轉』，係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動（參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函）。如承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第五十五條之二所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅二倍之罰鍰。如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再移轉時，依土地稅法（起訴狀誤載為土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再移轉時，依土地稅法（起訴狀誤載為土地法）第三十九條之二第二項規定，以其前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定。如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一問題。．．．買受人既為自行耕作之農民，則其取得土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件。被告援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋：『免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額』，此一補徵土地增值稅是否適法非無商榷之餘地。」鈞院八十四年判字第一四二九號判決，揭示甚明。本件買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權，乃符合免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買系爭農地，亦屬是否應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。二、按依農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，其售與非從事農業之農民，自不得免徵土地增值稅，固為法條當然之解釋。惟依土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反者，其所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。鈞院亦著有八十四年判字第一四三八號判決，可供參照。本件原告將前揭土地移轉登記與陳世明，倘若實際上陳世明並非從事農業之農民，則依土地法第三十條規定與司法院大法官會議釋字第三七九號解釋，本件買賣所為所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。此種情形，既不能認其產權移轉為適法，自無據以課徵土地增值稅之理。三、又按『核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。依內政部於行為時所頒『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第三項規定，專任農耕以外之職業者，始不應核發自耕能力證明書。農地買受人經檢附主管機關核發自耕能力證明及戶籍謄本記載為直接從事農業生產之農民，稅捐稽徵機關審查結果符合規定，准予免徵土地增值稅。似此情形原告主張，其將土地售予買受人時，買受人曾出示區公所核發之自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，如果屬實，是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地。被告徒以事後查明該買受人非屬名實相符之農民，乃發單補徵土地增值稅，尚嫌速斷。」鈞院亦著有八十三年判字第五六○號判決，可供參照。本件農地買賣，買方提出苗栗縣通霄鎮公所出具之自耕能力證明，賣方因信賴通霄鎮公所出具之該證明而辦理產權移轉登記與陳世明，並因而享有免徵土地增值稅之利益，此一信賴並無不值得保謢之情形，被告遽為撤銷免徵土地增值稅之授益處分，參諸前揭鈞院判決意旨，自非適法。四、原告就被告補徵申請復查，經援引上揭鈞院判決指摘其補徵增值稅並非適法，乃被告以其調查結果，依系爭買賣取得系爭農地產權之陳世明，於調查時供明伊僅出資一千一百萬元，其餘為錡夆機械股份有限公司（下稱錡夆公司）負責人 陳添進 所出資；而系爭土地產權移轉後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款；及依錡夆公司之銀行帳戶對帳單、支票等資料，顯見系爭土地買賣係錡夆公司利用陳世明農民名義所購買，故其核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。且原告既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，系爭土地係售與陳添進，惟為配合其土地登記，又應陳添進要求，另訂一份公契約載明買受人為陳世明，根據談話筆錄所述，對於系爭土地買賣情形已知之綦詳，應無信賴保護原則之適用云云，從而為駁回原告復查申請之處分，訴願與再訴願決定採被告上開說詞，而為駁回之決定。按「土地法第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為（如買賣、互易、贈與等契約），並不在限制之列」，最高法院六十五年度第九次民庭庭推總會決議揭示甚明。又「關於耕地買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與自耕能力之特定之第三人，即非民法第二百四十六條第一項以不使之給付為契約之標的，難認其契約為無效」，最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定，亦甚明確。最高法院上開見解，就土地買賣契約中之債權行為與物權行為，區分明確，並指明土地法第三十條規定，係就物權行為而為規範。本件系爭土地買賣，就債權行為部分，原告係與陳添進簽訂不動產買賣契約，就物權行為部分，則係依買賣契約（私契）第十一條之約定，將系爭土地產權移轉登記與陳世明。依前揭最高法院所持見解，系爭土地買賣，既經約定將系爭土地產權移轉登記與具有自耕能力之陳世明，則縱使出面簽訂債權契約之陳添進，係無自耕能力，亦不影響系爭土地買賣之效力。至於司法院大法官會議釋字第三七九號解釋：「則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記」，其「承受人」係指依物權行為取得土地產權之人，應無疑義，在本件而言，應係指陳世明而言，而陳世明係屬農民，通霄鎮公所發給之自耕能力證明書，並未經該公所撤銷，因此，依系爭買賣所為移轉登記，即無逕行塗銷之問題。國內就不動產買賣，大抵均以「私契」就債權行為部分為約定，而另以「公契」為物權行為之依據，此種情形，只要有買賣不動產經驗或對不動產買賣稍有認識者，皆知其事，此種情形，幾無例外。乃原告及訴願、再訴願決定機關竟認原告既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，將系爭土地售與陳添進，但為配合其土地登記，又應陳添進要求，另訂一份公契載明買受人為陳世明，原告對於系爭土地買賣之情形已知之綦詳，而認原告應無誠信保護原則之適用云云。其昧於國內不動產交易以私契、公契分別約定債權行為與物權行為之通行慣例，復無視於本件依買賣私契與公契，達成系爭土地產權移轉登記與具備自耕能力之陳世明，依前揭最高法院所持見解，於土地法第三十條農地農有之規定並無違背，是被告及訴願、再訴願決定機關上開所指自屬違誤。五、系爭土地之公告現值高於市價甚多，因此，實際買賣價額遠低於公告現值（請核對公私契，即可明瞭），但因被告表明申報交易價額不能低於公告現值，原告遂於公契載明買賣價額為公告現值。被告既認上開公契係原告應陳添進要求，而與之配合，另立公契云云，是既否定該公契之真實性，何以又據該公契所申報之交易價額補徵土地增值稅﹖是豈非自相矛盾﹖而被告自稱調查結果，系爭土地買賣總價為三千五百餘萬元，但被告就系爭土地全體共有人補徵之土地價增值稅額合計為三千六百餘萬元，亦即土地增值稅額超過買賣價額，此種情形，豈為事理之平﹖六、買受人陳添進、陳世明於接受原處分機關調查時，雖坦承系爭土地買賣價款一部分由陳世明出資，其餘由陳添進出資，錡夆公司擬以該土地為擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，開立信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息云云。惟查，買受人就系爭土地買賣之動機為何，非出賣人之原告所能過問，綜觀系爭土地買賣之私契或公契均未提及此事，是其買受系爭土地之動機，並未載為契約條件，因此，原告實無從得知。被告及訴願、再訴願決定機關以買受人事後在被告調查所為陳述，推斷原告知悉其事，而主張原告不受誠信原則之保護，自屬謬誤。七、系爭農地買賣，買受人陳添進為錡夆公司之負責人，而系爭土地雖於產權移轉登記後，即由該公司向銀行抵押借款。惟按陳添進為錡夆公司負責人，原告實無從知悉，況且無自耕能力人出面簽訂農地買賣之債權契約，而買受農地，為法所許，此為最高法院所持之見解，因此，被告及訴願、再訴願決定機關以買受人陳添進為錡夆公司負責人，據為不利原告之認定，自有違誤。至於買賣土地產權移轉登記與買受人後，買受人之處分行為，已非出賣人所能過問。本件被告及訴願、再訴願決定機關以系爭土地產權移轉登記後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款，而據為不利原告之認定，其違背證據法則，甚為顯然。八、系爭土地買賣，買受人雖以錡夆公司簽發之支票支付買賣價款，惟按支票為支付工具，交易當事人以第三人簽發之支票（俗稱客票）支付款項者，比比皆是，該第三人與交易當事人間之內部關係為何，交易當事人無權過問，蓋其在意者，支票得以兌現而已。被告及訴願、再訴願決定機關以原告方面收受錡夆公司簽發之支票，即認原告不受信賴原則之保護，其昧於交易之慣例，自非可採。九、系爭土地產權移轉登記後，雖以錡夆公司為債務人設定抵押，惟按債務人為設定抵押權予債權人，而由第三人提供抵押物為擔保者，所在多有。系爭土地產權移轉登記後，所有人陳世明將該土地設定抵押權予銀行，以擔保錡夆公司對銀行之債務，其抵押權設定，既在產權移轉登記後，豈為原告所能過問﹖被告及訴願、再訴願決定機關以上開抵押權之設定，而認原告不受信賴原則之保護，豈能謂為允當﹖十、按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。鈞院著有八十五年判字第三四○號判決，可供參照。本件被告核定向原告補徵之土地增值稅額為九百四十二萬二千五百八十一元，但原告與陳羅涼妹、陳琳椿三人同時以同一買賣契約出售之共有土地共六筆，該六筆土地實際出售之總金額為三千五百六十六萬一百六十元，但經被告核定之補徵土地增值稅卻超過三千六百萬元。試問此種情形，豈能認被告之核課行為符合實質課稅、公平課稅之原則？十一、按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵額」，「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第0000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」固分別經財政部八十年六月八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅000000000號函釋在案。惟查上開函釋是否適法，不無商榷餘地，鈞院八十四年判字第一四二九號判決從土地稅法相關規定論述明確。上開函釋既非土地稅法明文所定，是精研法律之「法律人」，知悉者百不得其一，遑論平民百姓﹖以人民難以知悉之行政機關函釋對人民課徵稅捐，是豈為法治國家所當有？十二、稅捐稽徵法第一條之一前段雖規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，但此一規定使行政機關之裁量無限擴張，根本違背三權分立之法治，而其違反中央法規標準法第五條第二款「關於人民之權利義務事項應以法律定之」之規定，則不在話下。倘司法機關猶輕易認用行政機關嚴重侵害人民權益之函釋，則其有負人民厚望，實不待言。十三、前揭財政部函釋適用之結果，賣地農民損失慘重，利用農民之假農民則毫髮無傷，試問這是財政部函釋的本意嗎﹖這種情形，司法機關還要認同財政部的函釋嗎﹖農民賣地，往往有不得已的苦衷，或許因為農村凋敝，到都市謀生，為了買個棲身的房子，於是不得已賣祖產；或許為了子女的教育，而不得已賣地籌措教育費。在不得已的情況下賣農地，一般人的刻板印象是農地只是繼續做農業使用就不必繳納土地增值稅，而土地稅法也是這樣規定。但是像本案這般適用財政部函釋，而對原告補徵鉅額土地增值稅（超過真正買賣價款），土地已經過戶給買主，買主以土地抵押借款，或再轉售他人，使買賣契約約定土地增值稅由買方負擔，原告也無從追償。原告賣了祖產農地，所得金額用來徵納土地增值稅都不夠，倘若國法如此，還有天理嗎﹖請撤銷原處分及原再訴願決定，以維交易秩序、公平正義及原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕地之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵額」「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅000000000號函釋在案。又「查土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，原告指摘原處分違反證據法則，信賴保護原則及實質課稅原則，尚嫌無據，難予憑取。次查『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力』為稅捐稽徵法第一條之一所明定，本件被告據引財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋補徵原告原免徵之土地增值稅，衡無不法可言，．．．」大院八十七年度判字第四二五號判決可資參照。查本案原告於八十三年十一月七日以買賣名義出售系爭土地，向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅申報，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被告審理結果核准免徵土地增值稅九、四二二、五八一元，嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向原告發單補徵原免徵土地增值稅九、四二二、五八一元，洵屬適法。又本件經被告調查結果，基於下列事實，認定系爭土地有第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義購買：㈠陳世明及陳添進於八十五年一月三十日接受被告調查時，在談話筆錄內坦稱：「土地總現值叁仟伍百陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進出資，錡夆機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立Ｌ＼Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。」㈡ 陳添進係 錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款。㈢陳世明提供原告等於八十三年八月二十日與陳添進私下訂立不動產買賣契約書系爭土地買受人為陳添進，並有仲介人 劉禮祥 、 藍文田 、 陳春練 之簽名蓋章。依據契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、台灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示系爭土地付款流程為原告與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一百萬元由陳琳椿收受，同年八月二十日原告等各收受二百萬元，同年十月九日各收受四百萬元，八十四年一月二十日陳琳椿、陳羅涼妹各收受五百五十五萬三千元，甲○○收受五百五十五萬四千元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九－七號帳戶，台灣中小企業銀行○二七六九－一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附卷可稽。㈣自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人 劉耀輝 為錡夆公司監察人，依卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」「監察劉耀輝」，而卷附日期八十四年一月二十五日、金額二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「劉耀輝」「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆公司，系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買而僅係陳添進以錡夆公司名義之支票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行抵押借款之理？綜合以上情形，顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買農地之事證，極為明確。是被告依法核定補徵原免徵土地增埴稅，應無不合。又據原告及 陳琳樁 、陳羅涼妹等三人於八十四年六月十五日在被告機關所作談話筆錄中自承出售系爭土地給陳添進，惟陳添進要求另訂一份公契約，書寫承買人為陳世明，作為登記之用，事實上原告等是和陳添進訂立買賣契約，而不是和陳世明訂約，原告不認識陳世明，簽約當日陳世明也不在場。故根據談話筆錄所述，系爭土地係售與陳添進，原告對於系爭土地買賣情形已知之綦詳，應無誠信保護原則之適用。次查土地所有權移轉時，即應按其土地漲價總額徵收土地增值稅，為土地稅法第二十八條所明定。是系爭土地所有權既已移轉登記，即應課徵土地增值稅。再按土地稅法第三十條第一項第一款、第二款及第二項等規定，土地所有權移轉時，應以訂約日或受理申報機關收件日當期之公告移轉現值為準，而申報人申報之移轉現值經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值必買或照公告土地現值徵收土地增值稅。及土地稅法第三十條之一第一項第四款規定，依第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。是被告依照前揭規定核課土地增值稅，自無不合等語。
理由按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」固為行為時土地稅法第五條第一項第一款、第三十九條之二第一項所明定。惟查「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」及「主旨：陳××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵土地增值稅額補稅。說明：
二、陳××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋在案。核其所釋與首開法條規定無違，得予適用。本件原告於八十三年十一月七日以買賣名義出售所有系爭土地，向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經被告審理結果核准免徵土地增值稅九、四二二、五八一元有案。嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義向原土地所有權人陳琳椿、陳羅涼妹及原告等三人(持分各三分之一)購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向原告發單補徵其原免徵土地增值稅九、四二二、五八一元。原告不服，主張：㈠買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權乃符合土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買農地，應屬應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。㈡原告將前揭土地售予陳世明，如買方確係第三人借用其有自耕能力之陳世明為之購買，依土地稅法第三十條規定，與司法院釋字第三七九號解釋，本件系爭買賣土地所為之所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。㈢原告土地售予買受人時，買受人曾出示通霄鎮公所核發陳世明自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，應有信賴保護原則之適用云云。申經被告復查決定，以經調查結果，基於下列事實，認定系爭土地為第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義購買：㈠陳世明及陳添進（係錡夆公司負責人，與陳世明為叔侄關係）於八十五年一月三十日接受被告調查時，在談話筆錄內坦稱：「土地總現值叁仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進出資，錡夆機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立Ｌ＼Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。㈡陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款。㈢陳世明提供原告及系爭土地另所有權人陳羅涼妹、陳琳椿等於八十三年八月二十日與陳添進私下訂立不動產買賣契約書系爭土地買受人為陳添進，並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章。依據契約書記載及錡夆機械股份有限公司在中國國際商業銀行、台灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為原告等與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一百萬元由陳琳椿收受，同年八月二十日原告等各收受二百萬元，同年十月九日各收受四百萬元，八十四年一月二十日陳琳椿、陳羅涼妹各收受五百五十五萬三千元，原告收受五百五十五萬四千元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九－七號帳戶，台灣中小企業銀行○二七六九－一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附可按。顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買系爭農地之事證，極為明確。是原核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。又原告既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，系爭土地係售與陳添進，惟為配合其土地登記又應陳添進要求另訂一份公契載明買受人為陳世明，根據談話筆錄所述，對於系爭土地買賣情形已知之綦詳，應無誠信保護原則之適用等由，遂駁回其復查之申請。原告復執前詞，訴經臺灣省政府、財政部一再訴願決定，以自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依原處分機關附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」「監察劉耀輝」，而依附日期八十四年一月二十五日、金額二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」「劉耀輝」「陳世明」等自然人。又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆公司，系爭土地如非錡夆公司利用陳世明名義購買而僅係陳添進以該公司名義之本票支付價金，衡情錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押債款之理﹖顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買農地之事證，極為明確。是原處分機關依法核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合等由，遂駁回其訴願及再訴願。茲原告起訴為如前述之主張，經查行為時土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始得免徵土地增值稅。則不具農民身分之第三人利用自耕農民名義購買農地，即無該條項規定之適用。被告既經查明系爭農地係錡夆公司利用農民陳世明所購買，乃向原告追徵原免徵土地增值稅，揆諸首揭規定及函釋說明，洵屬有據。至原告所舉本院八十四年度判字第一四三八、一四二九號判決，並非判例，並無拘束本案之效力。又查系爭農地之買賣契約係原告與錡夆公司負責人陳添進簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用等情，業據原告於八十四年六月十五日接受被告談話時 陳明 屬實，有談話筆錄、買賣契約書等影本附原處分可稽。足見原告自始即知系爭農地係該公司出資購買，而利用陳世明為登記名義人，屬無農民身分之第三人為取得農地之實質上處置權而利用農民身分者為登記名義人之情形，自無信賴保護原則之適用。原告所稱其因信賴買方自提出之自耕能力證明，始因信賴而辦理移轉，不知系爭土地買賣之動機云云，核不足採。再者原告出售系爭農地既經辦畢所有權移轉登記，其移轉登記有效，乃私法上物權變動之效力，與本案實質上係由第三人出資買受，不合免稅規定旨在獎勵自行耕作而買受農地繼續耕作之農民之要件者不同，其移轉本應徵收土地增值稅，則被告基於其移轉登記，追徵土地增值稅，亦無不合。原告將系爭土地出售與非從事農業之人，在私法上縱認屬無效法律行為，惟當事人間已使其發生經濟上效果，並移轉登記與買受人所指之具自耕農身分之第三人，並收受價金，並維持該經濟上效果繼續存在，其土地增值利益已經實現，應認已滿足土地增值稅之稅捐構成要件，依法自應課徵土地增值稅。原告以原移轉行為無效，已無從課徵土地增值稅，亦不足採。再按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，佐左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告現值為準。」「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報移轉現值為準，徵收土地增值稅。」行為時土地稅法第三十條第一項第一款、第二項定有明文。又依同法第三十條之一第四款規定，依第三十九條之二第一項之規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。是被告依照前揭規定，以原告申報時之公告土地現值，補徵土地增值稅，自無不合。原告訴稱系爭六筆土地之總金額三千五百六十六萬一百六十元，但被告核定之補徵土地增值稅額超過三千六百萬元，有違實質課稅及公平課稅之原則云云，亦非可採。綜上所述，原告之主張，核無可採。復查決定，未予變更原核定，一再訴願決定遞予維持，即均無違誤。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官徐樹海法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年八月十四日