高雄高等行政法院95年度訴更二字第34號判決

裁判字號：高雄高等行政法院95年訴更二字第34號判決

裁判日期：民國96年05月03日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
95年度訴更二字第34號原告甲○○○訴訟代理人己○○
陳惠菊 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國89年11月30日台財訴字第0891357668號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院判決後，兩造均提起上訴，由最高行政法院第二次發回更審。
本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定補徵原告贈與稅超過新台幣貳佰貳拾貳萬參仟柒佰壹拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告及其配偶己○○為原告及其子 楊正 洵購置土地，於民國（下同）84年間以己○○名義向訴外人丙○○購買如附表所示坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等31筆土地（下稱系爭土地），成交價金為新台幣（下同）169,436,400元；其中256地號至278地號等22筆土地登記在 楊正洵 名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為121,811,725元，而楊正洵實際僅負擔34,780,100元，餘款則由己○○及原告分別支付1000萬元及77,031,625元，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定原告贈與額為18,949,505元，並補徵贈與稅4,137,831元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以90年度訴字第322號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），被告不服提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第1594號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。嗣經本院再以92年度訴更字第86號判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵原告贈與稅超過1,901,050元部分撤銷，其餘之訴駁回，兩造各就其敗訴部分表示不服，分別提起上訴，復經最高行政法院以95年度判字第1770號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件系爭土地計31筆，當年公告現值每平方公尺均為350元，但該31筆土地地目有農牧用地、山坡地保育區及工業用地，而所在位置有臨近公路者，亦有靠公墓邊並無產業道路通行之土地，換言之，該31筆土地即因地目、位置之差異，其中價格自有不同，系爭土地楊正洵登記所有權人部分，均為農牧及山坡保育區用地，且位置靠近公墓邊，其價格自然較原告取得之工業區用地低廉，但被告及訴願機關以「系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號之實際成交價金」為由，將31筆土地視為等值，顯有違一般社會經驗法則，亦悖於依職權調查事實之責任。
二、系爭31筆土地之實際買受人為原告配偶己○○：
（一）買賣洽談、簽約過程均為己○○與原地主（即出賣人）丙○○2人協議、確定，丙○○尚且未曾與原告及原告之子楊正洵見面，此有丙○○及該系爭土地買賣之仲介人田謹忠之證詞及卷附不動產買賣契約書、確認同意書上均無原告及楊正洵簽名可供證明，故本件被告以「原告及其子楊正洵共同於84年間向訴外人丙○○等人購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等31筆土地」為課稅依據，顯然與事實不符。另被告辯稱「檢附土地買賣契約前附帶確認書影本‧‧‧係屬利害關係人所出具之私文書‧‧‧洵難採據」，但該文書之真正經相關當事人確認無疑，且契約內容業經履行，應可堪確認為真正，適足以證明，本件系爭土地之買賣當事人確為己○○與丙○○，而非原告及楊正洵，至登記於原告及楊正洵名下，係因地目為農地，而己○○不具自耕農身分使然，尚非原告有買賣行為，更遑論贈與。
（二）價金支付：１、本件系爭土地買賣價金為1億6千多萬元，其中1億元部分以系爭土地先行設定抵押權予地主丙○○方式暫時積欠外，其餘6,000多萬元均由己○○支付：（1）定金3000萬元，由己○○於84年8月14日分別簽發高雄企銀東屏東分行票號0000000號金額1,000萬元、0000000號金額500萬元、0000000號金額1,500萬元等3張支票支付。（2）中金3,500萬元，由己○○於84年12月22日簽發同銀行0000000號支票乙張支付，該支票於85年1月25日屆期未兌現，改以現金支付。（3）中金4,436,400元，其中250萬元係由己○○於85年1月25日簽發同銀行0000000號支票乙張支付外，餘款同日以現金支付丙○○。２、1億元價金之給付流程：（1）按系爭土地價金為1億6千多萬元，其中1億元部分因買受人己○○無法於短期內支付，但地主又恐土地過戶後權利無法保障，因此雙方同意將系爭土地設定抵押權予地主丙○○以為價金債權保障，其中登記原告名下之土地設定3,000萬元，楊正洵名下土地設定7,000萬元。（2）86年11月18日以原告為主債務人，楊正洵為連帶保證人名義向高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）貸款8,000萬元（按楊正洵因個人信用問題無法為主債務人），並以系爭土地設定抵押權作為擔保，但在申貸過程，除因原告為主債務人，於貸款程序上應作最後確認手續，舉凡貸款額度、利率、期間等，均由己○○與貸款銀行高雄企銀洽談完成，此事實經過，業經銀行承辦人員 侯忠何 到庭證述，洵堪證明本件系爭土地，無論買賣經過抑或價金支付，甚且如何借貸過程，一概由己○○為之，原告就其詳情並不知曉，亦無所謂「贈與」楊正洵金錢之行為。（3）前述貸款流程為己○○所洽辦，原告除最後為確認之手續外，並未參與其間過程，乃至於撥款及其後以所貸出之款項支付予丙○○等，原告均未經手，迨至本件原告受課稅處分後，有關本件貸款撥入流程，據己○○告知，因原告為借款人，而楊正洵為連帶保證人，故由己○○於貸款銀行各別開立帳戶，貸款銀行亦直接將8,000萬元撥入債務人（即原告）帳戶內；又因依當時楊正洵及原告設定抵押權金額予丙○○之比例（7：3），己○○乃先將原告帳戶內其中5,500萬轉帳匯入楊正洵帳戶內，其餘再匯予丙○○。因此之故，並無被告所稱，原告出資77,031,625元，及貸款8,000萬元，為楊正洵支付系爭土地價款之情事。（4）再就前開轉帳入楊正洵帳戶之5,500萬元，其中2,500萬元由己○○直接自楊正洵帳戶內匯入丙○○帳戶內外，另3,000萬元則轉入己○○名下，由己○○另行支用，由此證明，本件系爭土地買賣、價金支付，甚至所有可用資金之支配，均係由己○○主導、經手，僅因己○○個人不具自耕農身分，始將系爭土地登記於原告及楊正洵名下，究其實情，本件系爭土地買賣純屬己○○個人理財方式（即以土地買賣賺取價金），其登記原告等人名下，無異信託關係，而非原告及楊正洵確有買賣土地之事實。（5）該1億元價金之清償，除上述貸款外，所餘部分，悉由己○○另行籌款支付，併此 陳明 。
（三）楊正洵於84年8月14日以其屏東縣○○鄉○○○段270、27
3、273之1及273之3地號等4筆土地向高雄企銀屏東分行貸款4,000萬元，其中700萬元係償還之前債務，300萬元存入楊正洵帳戶，另3,000萬元則轉入己○○支存帳戶，此有高雄企銀貸款本金紀錄查詢表附卷可考，足見楊正洵並未以上開貸款向丙○○支付購地價金。又楊正洵於84年11月間出售屏東縣○○鄉○○○段818之3地號土地所收取價款14,780,100元，其中1,000萬元係償還土地貸款，另4,780,100元，分別於84年11月27日、12月20日各存入100萬元予己○○設於高雄企銀東屏東分行活儲1977之3號帳戶內，而餘款278萬元則於85年1月25日存入 楊憶琪 （己○○之女）設於屏東市第一信用合作社儲蓄部員工存款1172號帳戶內，此亦有己○○及楊憶琪上開帳戶之存款交易明細表附卷可稽，亦無從認定該4,780,100元係楊正洵支付系爭土地之購地價金。又己○○係先向丙○○支付購地價金69,436,400元後，將系爭土地分別登記為原告及楊正洵所有，已如前述，並非僅支付1,000萬元。至原告於86年5月22日出售屏東市○○段○○○○號土地得款82,395,720元，其中52,321,156元係匯入高雄企銀屏東分行己○○帳戶，再由己○○將其中3,000萬元於86年6月16日以永晉興業股份有限公司（己○○為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行丙○○帳戶；另原告於86年11月18日以系爭土地向高雄企銀貸款8,000萬元（以原告及楊正洵為債務人兼義務人，設定最高限額抵押9,600萬元），除其中2,500萬元係由原告帳戶轉帳匯入丙○○帳戶外，另5,500萬元則匯入楊正洵帳戶，再從楊正洵帳戶轉帳2,500萬元匯入丙○○帳戶，餘款3,000萬元則匯入己○○帳戶，再由己○○提領現金；而該些款項均係己○○用以償還之前85年2月2日以原告及楊正洵名義提供系爭土地向丙○○設定1億元之抵押債務，此經證人己○○及丙○○到庭證述明確（見鈞院90年5月31日準備程序筆錄），並有高雄企銀存（提）款交易明細查詢表、貸款本金紀錄查詢表等在卷足憑，足見原告亦未代為支付楊正洵購地價金，系爭土地為原告之配偶己○○支付買賣價金，向訴外人丙○○購置後，分別登記為原告及楊正洵所有，並非原告無償為其子楊正洵購置財產，被告未予究明實情，逕依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，補徵原告贈與稅4,137,831元，顯無理由。
三、原告並無購買系爭土地及贈與（代楊正洵支付價款）之行為：
（一）系爭土地為己○○所購置而為之理財行為，已如前述，因此，被告認定原告及楊正洵購買系爭土地，顯與事實不符。
（二）就價金支付：１、全部價金之支付，均由己○○直接交付（大多以支票支付、或以轉帳方式）予地主丙○○，原告與丙○○則未曾謀面，因此，原告自始未曾有支付價金之行為，更無所謂代楊正洵支付價金之贈與行為。２、況且，己○○以系爭土地辦理貸款過程中，因自揣前設定予丙○○之抵押金額比例，亦將所貸得之款項其中5,500萬元撥入楊正洵帳戶內再行支出，故而，姑且不論一切均係己○○個人所為，但亦足以說明，原告帳戶內並無直接代楊正洵支付價金之流程，且事實上楊正洵名下之系爭土地亦確實設定抵押權予貸款銀行，有土地登記簿謄本可稽及證人侯忠何證詞可供證明，因此，被告以該8,000萬元是屬原告代楊正洵支付之價金，亦有違誤。
四、有關向高雄企銀貸款8,000萬元清償系爭土地價款乙節，被告以其向高雄企銀儲蓄部查得之資料略稱，上開借款之貸款人為原告，貸款金額係撥入原告帳戶內，故主張原告有贈與事實。但：
（一）前開借款之擔保，係以系爭原告及其子楊正洵名下之不動產設定抵押，有土地登記簿謄本堪證。
（二）借款之債務人（貸款人）僅有原告個人，係因楊正洵票據已遭記錄為「拒絕往來戶」，因此無法為「主債務人」，但仍為連帶債務人，此所以土地登記簿謄本上記載原告及楊正洵兩人均為債務人。
（三）綜上，楊正洵名下之系爭土地已設有負擔，且為貸款之連帶保證人，依客觀以察，顯然無受贈之利益可言。本件系爭土地登記楊正洵名下，究其實情，實為其父親（己○○）藉楊正洵自耕農身分購買農地轉售，以賺取差價之理財行為（按楊正洵名下之土地均屬農地），而非「贈與」，更非原告所贈與。
五、按遺產及贈與稅法第5條第3款固規定，以自己之資產，無償為他人購置財產者，以贈與論，但本件系爭土地並非如被告所稱係原告及楊正洵所購置，又一切價金之支付概為己○○所為，而非原告，且原告自始無「為」楊正洵置產之主觀意思，亦無代為支付價金之客觀行為。綜上，本件原告應無「贈與」或以「贈與論」之行為，是本件原處分無論在事實認定或法令適用上，均有違誤。
六、至最高行政法院92年度判字第1594號判決援引原處分卷附之87年8月25日所具申請書影本記載：「有關84年12月間本人之子楊正洵取得屏東縣○○鄉○○○段256至278地號計22筆土地之資金，其部分款項視為本人之贈與乙節，查楊正洵購買上開各筆土地，除向丙○○借款外，及楊正洵出售屏東縣○○鄉○○○段土地等來源均有詳情報告，本人並無贈與情事。」並因此質疑楊正洵有出資購買系爭土地之情事。惟：
（一）楊正洵始終未與系爭土地出賣人丙○○面洽或有委請己○○代理購地之行為，丙○○於前審證述只與己○○談及系爭土地買賣，足證楊正洵非買受人，更無出資購地之行為。
（二）所稱屏東縣○○鄉○○○段土地之買賣價金部分，誠如前述，土地買賣為己○○之理財方式，楊正洵僅係受託登記名義人，此可就上○○○鄉○○○段土地之買賣契約均由己○○簽訂，且買進、賣出間隔亦僅1年餘，顯然非有為楊正洵置產之意思，確為己○○理財方式，至於前開申請書載稱出售該土地僅在說明系爭土地買賣價金之來源取得，尚不得因此即認定楊正洵為系爭土地之買受人。
七、最高行政法院92年度判字第1594號判決復引訴願卷附之系爭土地84年8月10日所訂立土地買賣契約前附帶確認書，並以該附帶確認書所顯示之情事與原判決所認定己○○為買受之事實並不相符，為此質疑附帶確認書及前揭申請書記載之情事是否可採？尚待斟酌而廢棄原判決並發回更審。但系爭附帶確認書乃為向銀行貸款所為之系爭土地估價所為，與買賣並無關係：
（一）原契約只約定每台甲地1,380萬元，總價169,436,400元，合於一般契約內容，但附帶確認書卻細分土地價值，足證該附帶確認書係簽約後，為貸款而另作之文書，以作為銀行對系爭土地之個別價值估算核定貸款金額。
（二）再就附帶確認書第1條、第2條以觀，一般個人授權第三人處理事務，均以代理人名義，絕少以代表人名義代為法律行為。又載為「購買登記給‧‧‧」，顯然是自己購買而登記在第三人名下之用詞，合於一般利益第三人契約之約定方式。另該文字以「代替」某某人「預計」購‧‧‧，亦係一般用語，非契約文字用語。
（三）茲比較契約簽訂前買賣雙方所簽訂之「確認同意書」「附帶確認書」與買賣契約書之關係，按買賣契約簽訂前之確認內容，自然是作為買賣契約之基礎內容，若被告以該「附帶確認書」可為系爭土地買受人為楊正洵之依據，則亦應以此價值估計其應負擔之金額，而不應逕依公告現值比例核算楊正洵應負擔121,811,725元，否則即有證據適用之違法。
八、本件行為時遺產及贈與法第5條第3款固規定「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」惟按所謂「視同」，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律「擬制」方式強行規定，賦予相同法律效果之立法，即實質不同之法律事實，原本應發生不同之法律效果，不過在法律「擬制」的範圍內，則發生所擬制之相同法律效果。故所謂「視同贈與」乃只將原非贈與之法律事實，以法律「擬制」強行規定為贈與，而產生核課贈與稅之法律效果。然按憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（司法院釋字第620號解釋參照），亦即非有法律或法律明確之授權，自不得比附援引或擴大解釋將原非法律「擬制」強行規定之法律事實賦予相同之法律效果。況遺產及贈與稅法第5條立法理由亦明示「（一）為防杜以本條『所列』各款方式逃避贈與稅起見‧‧‧」，顯見本條係「列舉」規定，故如非本條所列之法律事實自不得將不同之法律之事實擴大解釋，賦予相同課徵贈與稅之法律效果。足見該條所稱以贈與論，係指行為人以自己之資金，無償為他人購置財產為要件，若行為人並非以自己之資金或並無出資為他人購置財產，即不得據此課徵贈與稅。
九、按遺產及贈與稅法第24條第1項之規定，自贈與行為發生後30日內申報贈與稅，然「贈與物未交付前，贈與人得撤銷其贈與‧‧‧。」行為時民法第408條定有明文。「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」「贈與股票在未過戶前撤銷或解除贈與，得撤回贈與稅申報」「以未成年子女名義認股，在查獲前自行轉回父母名義者，免徵贈與稅」財政部78年5月29日台財稅字第780139722號函、80年1月31日台財稅字第790316851號函及67年8月11日台財稅字第35419號函定有明文。亦即縱使贈與之債權契約已成立生效，惟於標的物未交付或移轉登記前得隨時撤銷或撤回，即受贈人未終局保有該贈與物時得隨時撤回或核退，則果如被告所言贈與債權契約生效即應核課贈與稅，則其贈與物交付或移轉與否即與贈與無涉，不得再為撤回或核退，綜上所陳，顯見贈與稅係就贈與之物權契約核課，而非債權契約。
十、本件原告所購買之土地於嗣後向高雄企銀儲蓄部辦理貸款，楊正洵並為連帶債務人，其雖名義上非主債務人，惟連帶債務人其隨時有被追償之可能（按連帶債務人並非於主債務人無法清償時始負清償責任，債權人得同時、先後向其及主債務人為追償，故其就該貸款債務與主債務人之清償責任實無二致），因此本件如認係「贈與」（原告否認）則其亦屬附負擔之贈與，其所有楊正洵為連帶債務人之債權額，應自贈與額中扣除。
十一、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償贈與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。是以，課予贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，需依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、借名登記、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。按最高法院94年度台上字第953號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，‧‧‧，倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定。」乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立之「借名登記契約」，得類推適用民法委任關係之規定。而本件係己○○個人理財行為，僅係己○○藉其子楊正洵自耕農之身分購買農地轉售之理財行為，而非贈與。亦即己○○與楊正洵間，基於契約當事人間之信賴關係，成立借名登記契約。
十二、退萬步言，如認本件仍屬視同贈與，惟按本件登記於楊正洵名下之土地，均屬農業發展條例第3條之農業用地，依同條例第38條第2項之規定，農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，則本件亦應免徵贈與稅。
乙、被告主張之理由：
一、原告及其子楊正洵於84年間共同向訴外人丙○○購買屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等計31筆土地，成交價為169,436,400元，其中256至278地號等22筆土地登記於其子楊正洵名下；經被告以土地買賣合約並未約定原告及其子各人出資額，乃 依渠 等各自取得土地之公告現值比例核算，其子應支付價金121,811,725元，惟其子除以其屏東縣○○鄉○○○段270、273、273之1、273之3地號土地向高雄企銀屏東分行貸款4,000萬元中之3,000萬元（另1,000萬元係償舊貸款及入帳戶）及出售屏東縣○○鄉○○○段818之3地號土地所收取價款14,780,100元中之4,780,100元（另1,000萬元係償還貸款）等計34,780,100元支付價款外，餘款則由其父己○○及原告各自出資1,000萬元及77,031,625元支付，被告乃依規定，按土地公告現值核定原告贈與總額18,949,505元，補徵贈與稅4,137,831元。
二、然被告第2次認定系爭土地付款情形及資金來源如下（契約總價169,436,400元）：
（一）定金3000萬元：１、付款情形：由己○○於84年8月14日簽發3張支票支付。２、資金來源：楊正洵84年8月14日以屏東縣○○鄉○○○段270、273之1、273之3地號等土地向高雄企銀借款4,000萬元，將其中3,000萬元轉入己○○銀行帳戶轉付。
（二）中金3500萬元：１、付款情形：84年12月12日己○○開立支票支付，因未兌現，而於85年1月25日己○○以高雄企銀支付現款1,500萬元及屏東市第一信用合作社儲蓄部現金支付2,000萬元，有84年8月10日確認同意書上己○○之註記可稽。２、資金來源：其中4,780,100元由楊正洵於84年11月間出售屏東縣○○鄉○○○段818之3地號土地所收取價款中給付，此有己○○87年3月23日被告調查談話紀錄可稽。
（三）中金4,436,400元：由己○○85年2月27日簽發支票支付2500萬元外，餘1,936,400元同日以現金支付，亦為原告之訴訟代理人 於鈞院 90年6月19日行準備程序時陳明在卷。
（四）尾款1億元：１、付款情形：85年2月2日以系爭土地設定抵押權予出賣人丙○○，債權分別為3,000萬元及7,000萬元。２、資金來源：（1）原告於86年5月22日出售屏東市○○段○○○○號土地價款82,395,720元，其中52,321,156元匯入己○○銀行帳戶，己○○再以其中3,000萬元於86年6月16日以永晉興業股份有限公司（負責人為己○○）名義簽發支票匯入丙○○銀行帳戶，是楊正洵之抵押債權變更為4000萬元，有卷附訴外人丙○○86年6月16日開立之收據可稽。（2）餘款7,000萬元，由原告於86年11月18日向高雄企銀貸款8,000萬元支付（原告86年11月18日借款1,000萬元，撥入原告帳戶後轉帳予丙○○；同日原告另借款7,000萬元，撥入原告帳戶後，將1,500萬元轉帳予丙○○，另5,500萬元轉帳予其子楊正洵；同日楊正洵又轉帳5筆500萬元，合計2,500萬元予丙○○，另將3,000萬轉帳予其父己○○，同日己○○分別提領現金600萬元、400萬元、450萬元、450萬元及500萬元，合計2,400萬元予丙○○，有己○○87年3月23日被告調查談話紀錄及原告90年10月31日行政訴訟陳報暨補充理由續（二）狀所附之銀行傳票可稽）。
（五）綜上，被告第2次認定系爭31筆土地價款之出資情形為：
１、楊正洵：支付34,780,100元（30,000,000＋4,780,100）；２、己○○：支付34,656,300元（35,000,000－4,780,100＋4,436,400）；３、原告：支付1億元。
三、本件原告其子所取得系爭公告土地現值為29,965,250元，而原告取得另9筆公告土地現值為11,715,500元，原告雖稱渠等各自取得土地之地目及地點不同，故價格不同，惟按系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號之實際成交價金，況公告土地現值亦足以反映土地價值之不同，是被告按系爭公告土地現值比例計算其子取得土地應支付之價金，並無不合。至原告稱86年11月18日向高企銀貸款8,000萬元之債務係由原告及楊正洵2人共同借貸乙節，按上開借款原告主張係用來償還向地主丙○○借款所生之債務，經被告向高雄企銀儲蓄部查得資料，上開借款之貸款人為原告，貸款金額及期間分別為1,000萬元（86年11月18日至87年11月18日）及7,000萬元（86年11月18日至96年11月18日），貸款金額係撥入原告高雄企銀0000000000000－0帳戶內，並由原告繳付利息，是原告主張上開借款非其個人借貸，核不足採；本件原告既無法提出其子購買系爭土地之資金證明，被告依規定按公告土地現值核定其贈與額，洵無違誤。
四、按民法第761條第1項規定，動產所有權之移轉於交付時發生效力，又參照最高行政法院62年度判字第127號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」之意旨，足見銀行將貸款撥入原告帳戶時，該筆款項之所有權已為原告所有，原告對該筆款項有自由使用、收益、處分之權限，是該款項已為原告之自有資金，其可自由運用，尚不問其資金來源為何；且視同贈與課稅之立法目的係為防杜逃避贈與稅，又依司法院釋字第420號解釋規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件原告雖以向銀行借得之款項為其子楊正洵購置系爭不動產，然其實質上之目的亦使其子取得利益，依實質課稅公平原則，仍應認符合遺產及贈與稅法第5條第3款課徵贈與稅之要件。
五、本件系爭土地既於84年間即辦妥所有權登記予原告之子楊正洵，且其中1億元之價款係由原告所支付，是其課徵贈與稅之課稅事實業已發生；又參諸司法院釋字第496號解釋「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」規定，人民之行為符合遺產及贈與稅法第4條、第5條關於課徵贈與稅之要件者，原應依據該等法條規定課徵贈與稅，惟立法者本於其立法裁量，將部分原應課徵贈與稅之贈與行為，規範其贈與之財產不計入贈與總額核課贈與稅或如贈與附有負擔，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，故依據租稅法律主義，得否列為不計入贈與總額之贈與財產或贈與是否附有負擔，自應依據法律之明文規定決定之。本件之事實並無遺產及贈與稅法第20條不計入贈與總額規定之適用甚明，是不予論述。又本件亦無遺產及贈與稅法第21條規定之贈與附有負擔，理由如下：
（一）本件實際借款人為原告，依民法第474條規定，主債務人即為原告，至受贈人楊正洵既僅為連帶保證人，是楊正洵於「贈與行為時」所負擔之連帶保證責任係屬「或有負債」性質，而此與遺產及贈與稅法施行細則第18條「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」之規定不符。
（二）依最高法院32年上字第2575號判例，所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務而言，惟本件贈與時並無任何受贈人需承受贈與人債務之約定，況原告借款所發生之利息均係由原告負擔，尚難謂贈與時受贈人負有任何之負擔，是無遺產及贈與稅法第21條規定之適用，與本件相同案情之己○○案，最高行政法院95年度判字第275號判決亦認無遺產及贈與稅法第21條贈與附有負擔規定之適用，併予陳明。
六、至贈與稅之課徵，係就贈與之債權行為抑或物權行為課徵乙節，按遺產及贈與稅法第24條第1項規定，自贈與行為發生後30日申報贈與稅之規定，對不動產之贈與，應可認定係就贈與之債權行為課徵贈與稅（參 陳敏 ，對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅，政大法學評論第69期第144至147頁），又稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，不動產贈與亦不例外，是不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅法上之固有概念，最高行政法院71年度判字第1328號判決、78年判字第1144號判決、81年判字第1332號判決等均採相同見解，是有關贈與稅之課徵係就贈與之債權行為課徵，合先陳明。本件原告與其子楊正洵於84年間共同向訴外人丙○○購買31筆土地（惟於85年2月2日登記過戶，22筆登記為楊正洵所有，9筆登記為原告所有），成交總價169,436,400元（付款情形如前述），其中尾款1億元部分，由原告與楊正洵於85年2月2日分別設定債權3,000萬元及7,000萬元之抵押權予出賣人丙○○，嗣86年間原告自出售屏東市○○段○○○○號土地所得價款中，先抽出3,000萬元清償出賣人丙○○，餘款7,000萬元由原告於86年間向高雄企銀貸款償還出賣人丙○○，該銀行借款7,000萬元雖由楊正洵擔任連帶保證人，並提供登記為其所有之系爭22筆土地供擔保，惟如前所述，贈與稅係就贈與之債權行為課徵，尚非以物權行為之最終結果課徵，是毋庸等到贈與人實際清償債務，使受贈物之物上保證責任或受贈人之連帶清償責任消滅時，始認定贈與債務已生效甚明；又如被告96年1月3日南區國稅法一字第0960071082號函答辯狀所述，該筆7,000萬元銀行債務之實際借款人為原告，受贈人楊正洵既僅為連帶保證人，與遺產及贈與稅法施行細則第18條「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」之規定不符，且本件贈與時並無任何受贈人需承受贈與人債務之約定，況原告向銀行之借款所發生之利息均係由原告負擔，亦難謂贈與時受贈人負有任何之負擔，是本件被告以原告就系爭31筆土地之購地款計實際支付1億元，並扣除原告取得9筆土地應支付之價款47,624,675元（31筆土地之買賣總價款169,436,400元原告取得9筆土地之公告土地現值11,715,500元／原告及楊正洵合計取得31筆土地之公告土地現值41,680,750元＝47,624,675元）後，核認原告代其子楊正洵支付購地價款為52,375,325元（100,000,000－47,624,675），再依公告現值核算原告贈與總額12,884,143元【楊正洵取得22筆土地公告現值29,965,250元原告代其子支付之價款2,375,325元（原告實付100,000,000－原告取得9筆土地之應出資額47,624,675）／楊正洵取得22筆土地應支付價金121,811,725元＝贈與總額12,884,143元】，並無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款、第10條第1項前段及第3項所明定。
二、本件原告及其配偶己○○為原告及其子楊正洵購置土地，於84年間以己○○名義向訴外人丙○○購買如附表所示31筆系爭土地，成交價金為169,436,400元；其中256地號至278地號等22筆土地登記在楊正洵名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為121,811,72元，而楊正洵實際僅負擔34,780,100元，餘款則由己○○及原告分別支付1,000萬元及77,031,625元，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定原告贈與額為18,949,505元，並補徵贈與稅4,137,831元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有不動產買賣契約書及土地標示明細表、確認同意書、土地買賣契約前附帶確認書等影本及被告贈與稅應稅案件核定通知書原本分別附原核定卷及訴願卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭土地係原告配偶己○○向訴外人丙○○購置後，因該土地為農地，乃藉具有自耕農身分之原告及其子楊正洵名義，以信託方式辦理所有權移轉登記，然此僅係己○○之理財方式而已，並無贈與之意思；且其與楊正洵各自取得土地之地目不同，被告逕以相同價值核算，作為核課本件稅捐之基準，有違一般社會經驗法則；又如認本件仍視同贈與，惟其係屬附負擔之贈與，其所有以楊正洵為連帶債務人之債權額，應自贈與額中扣除；另本件登記於楊正洵名下之土地，係屬農業用地，依農業發展條例第38條第2項規定應免徵贈與稅等語，資為論據。
三、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」信託法第1條、第2條及第4條分別定有明文。本件原告主張系爭土地係原告配偶己○○向訴外人丙○○購置後，因系爭土地為農地，乃藉具有自耕農身分之原告及其子楊正洵名義，以信託方式辦理所有權移轉登記，惟此僅係己○○之理財方式而已，並無贈與之意思云云。然查，信託法係於85年1月26日公布施行，而系爭土地於85年2月2日移轉登記給原告及其子楊正洵時，信託法已經公布施行，惟原告及其子楊正洵與其配偶己○○在系爭土地所有權移轉登記前後，均無另以契約約定渠等之信託關係，並依上開信託法規定為信託登記，是原告主張系爭土地係由其配偶己○○買受並信託登記在原告及其子楊正洵名下，已難令人採信。再查，購買系爭土地之資金來源（一）定金3,000萬元部分：該定金固係由己○○於84年8月14日分別簽發高雄企銀東屏東分行3張支票支付，惟查，該資金來源係楊正洵於84年8月14日以其坐落屏東縣○○鄉○○○段2
70、273、273之1、273之3地號等土地向高雄企銀屏東分行貸款4,000萬元，其中3,000萬元轉入己○○支存帳戶用以支付本件定金，此有高雄企銀貸款本金紀錄查詢表及存（提）款交易明細查詢表影本附卷足稽；（二）中金3,500萬元：
其中4,780,100元係由楊正洵於84年11月間出售屏東縣○○鄉○○○段818之3地號土地予 洪朝財 所收取價金支付，餘由己○○支付等情，業據己○○於87年3月23日在被告處接受訪談時陳明在卷，此有該談話紀錄影本附卷可參；（三）中金4,436,400元：該筆資金係由己○○於85年2月27日簽發高雄企銀東屏東分行支票支付250萬元外，餘款則於同日以現金支付，亦據原告於90年6月19日本院行準備程序時陳明在卷，復有高雄企銀存（提）款交易明細查詢表影本附卷為憑；（四）尾款1億元：該筆資金固以原告及楊正洵二人為債務人兼義務人，提供系爭土地予丙○○分別設定債權額3,000萬元及7,000萬元之抵押權登記，然該筆借款之償還係分別由：１、原告於86年5月22日出售屏東市○○段○○○○號土地得款82,395,720元，其中52,321,156元係匯入高雄企銀屏東分行己○○帳戶，再由己○○將其中3,000萬元於86年6月16日以永晉興業股份有限公司（己○○為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行丙○○帳戶；２、餘款則由原告於86年11月18日以系爭土地向高雄企銀貸款8,000萬元，並將其中7,000萬元支付上開借款（原告86年11月18日借款1,000萬元，撥入原告帳戶後轉帳予丙○○；同日原告另借款7,000萬元，撥入原告帳戶後，將1,500萬元轉帳予丙○○，另5,500萬元轉帳予其子楊正洵；同日楊正洵又轉帳5筆500萬元，合計2,500萬元予丙○○，另將3,000萬元轉帳予其父己○○，同日己○○分別提領現金600萬元、400萬元、450萬元、450萬元及500萬元，合計2,400萬元予丙○○，業據己○○於87年3月23日接受被告訪談時陳明在卷，復有高雄企銀貸款本金紀錄查詢表及存（提）款交易明細查詢表影本附卷足稽。則由系爭土地之資金來源觀之，購買系爭土地之資金除34,780,100元係楊正洵實際支出外，餘款則分別由己○○及原告各負擔34,656,300元及1億元，洵堪認定。是原告及其子楊正洵所給付購買系爭土地之資金合計即高達134,780,100元，而己○○則僅負擔34,656,300元，益證系爭土地非屬己○○買受而信託登記在原告及其子楊正洵名下；原告上開主張，自不可採。
四、又原告既係以自己之資金，購買不動產，並無償以楊正洵名義辦理所有權登記，使楊正洵成為前揭不動產之所有權人，則依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論。而如附表所示加蚋埔段256地號至278地號等22筆土地既登記為楊正洵所有，其應負擔價金為121,811,725元，然其僅實際負擔34,780,100元，餘款則由其父己○○及原告支付，已如前述，則被告依前揭行為時遺產及贈與稅法規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定補徵原告贈與稅，即非無據。然被告原核定認原告及己○○所支付之價款各為124,656,300元及1,000萬元，按比例計算楊正洵應負擔部分之土地價額，核定原告贈與總額18,949,505元，贈與稅額4,137,831元，即有違誤；則按上開原告及其子楊正洵實際給付系爭土地價金之金額，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，應補徵原告贈與稅2,223,718元【（贈與總額12,884,143元－免稅額1,000,000元）27％－累進差額985,000元＝贈與稅額2,223,718元】。至原告主張其與楊正洵各自取得土地之地目不同，被告逕以相同價值核算，據為核課本件稅捐之基準，有失公允乙節。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項所明定。查，系爭土地之買賣契約書，並未分別約定各地號土地之實際成交價金，揆諸前揭法條之意旨，被告按系爭土地之公告現值比例核算贈與額，並無違誤。又系爭土地於所有權移轉登記給原告及其子楊正洵時，因買賣價金尚有尾款1億元未給付，故同時以該土地設定抵押權予丙○○以擔保其債權，而該抵押權設定登記雖載明原告及其子楊正洵為債務人及義務人，嗣後並由原告以其出售土地之價金及向銀行貸款之款項，清償上開尾款，並塗銷該抵押權登記乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有土地登記謄本、土地登記申請書及抵押權設定契約書等影本附卷可參；則由上開抵押權設定契約書觀之，當事人已明確約定「本件抵押權設定並無借貸關係，係為土地買賣付清尾款之擔保。」故上開抵押權設定登記雖記載原告及其子楊正洵為債務人，然其目的無非係為擔保上開尾款之履行，故嗣後原告以其出售土地之價金及向銀行貸款之款項，付清該尾款，仍屬原告以自己之資金，無償為其子楊正洵購置土地之行為，尚難因上開抵押權設定登記已記載楊正洵為債務人，即認定原告嗣後付清尾款之行為，係以現金贈與其子楊正洵，而逕以其抵押權所擔保之7,000萬元債權，認定本件原告贈與其子楊正洵之金額，併此敘明。
五、再按「金融機關與存款戶係消費寄託關係，僅須存款戶將金錢之所有權移轉於金融機關，並約定金融機關返還相同之金額，即告成立。至存款戶交付金錢之來源如何？是否本人親自存入或自本人其他帳戶轉帳存入？尚非金融機關所須或所得過問．．．」最高法院著有93年度台上字第1735號判決可資參照。揆諸前揭判決意旨可知，借款人向銀行貸款於銀行將其所貸款項撥入其銀行帳戶時，借款人與銀行間即成立消費寄託關係，而銀行有按約定於借款人領取存款時應返還相同金額之義務，此時借款人在領取該款項時，即取得該款項之所有權。查，本件原告於86年11月18日提供系爭土地為擔保向高雄企銀貸款8,000萬元，其所借款項，揆諸前揭說明，於銀行將貸款撥入原告帳戶時，原告與高雄企銀即成立消費寄託關係，而於原告領取該款項時，即取得該款項之所有權，故本件原告雖以舉債負擔債務之方式取得上開借款，然該借款仍不失為原告自己之資金，而以該資金無償為他人購置財產（繳納不動產買賣價金），即已構成行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所定之贈與行為（最高行政法院71年度判字第1057號判決意旨亦採相同見解）。則本件原告以其向銀行所貸之款項，清償系爭土地買賣價金，既符合行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所定之贈與行為，即不生該條文文意不能涵蓋，而存在法律漏洞之問題。是被告依前揭規定核課原告贈與稅，於法並無不合。又本件贈與稅乃原告無償為他人購置不動產，而依法課徵贈與稅，並非以原告贈與楊正洵農地為核課依據，原告自不得主張適用贈與農地免計入贈與總額之規定；況行為時遺產及贈與稅法第20條第5款農業用地免計入贈與總額之規定，其立法本旨係保障農地，以農地於贈與發生後，仍續供農業生產使用為限，始得不計入。而系爭土地既如原告所稱僅係為理財行為（出售賺取價差），亦無上開條文之適用。是原告主張系爭土地為農地，依法免計入贈與總額，委無可採。
六、又按現行之遺產及贈與稅法係於62年2月6日公布施行，在此之前，我國僅有施行遺產稅法，並無課徵贈與稅之規定，又當初制定遺產及贈與稅法之立法目的，係因遺產稅係對人死亡時所遺財產之課稅，其主要目的在促進社會財富之重分配，惟如僅對死亡時之遺產課稅，則生前財產贈與將成為逃避遺產稅之主要手段，故世界各國稅制中，凡對遺產課稅者，大多亦有贈與稅之課徵，鑑於當時我國稅制中，因無對贈與之課稅，故生前將財產分析者，或實際係生前財產分析贈與，而以親屬間虛購買賣方式移轉財產者，乃構成規避遺產稅之主要漏洞，故除維持原先之遺產稅制外，並仿照美、日等國成例，增訂課徵贈與稅之規定，合併兩稅成為「遺產及贈與稅法」藉以堵塞逃漏。再按遺產及贈與稅法第5條規定之立法理由，乃在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故仿外國立法例訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，以自己之資金，無償為他人購置財產，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的；且因所謂視同贈與即係行為人並無贈與之行為，僅以客觀構成要件之具備，即應對之核課贈與稅。又按「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」民法第412條第1項定有明文。又所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言（最高法院32年上字第2575號判例意旨參照）。查，本件既係因原告以自己之資金，無償為其子楊正洵購置系爭土地，而依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，予以課徵贈與稅，故本件情形既屬視同贈與，原告與其子楊正洵自不可能依上開民法第412條第1項規定，為附負擔贈與之約定；況且，本件自系爭土地於85年2月2日所有權移轉登記給原告及其子楊正洵，至原告於86年9月30日提供系爭土地設定抵押權向高雄企銀貸款8,000萬元，時間相差已逾1年7月，亦難認定原告當初無償為楊正洵購置系爭土地時，已與楊正洵就此部分貸款為連帶保證人及以系爭土地設定抵押權為附負擔贈與之約定。是原告主張其向高雄企銀辦理上開貸款，楊正洵為連帶債務人，其雖名義上非主債務人，惟連帶債務人其隨時有被追償之可能，因此本件如認係「贈與」亦屬附負擔之贈與，故以楊正洵為連帶債務人之債權額，應自贈與額中扣除云云，尚非可採。
七、至於最高行政法院發回意旨略以：當贈與客體仍然存在就贈與人之債務存有物上負擔，或者受贈者因為贈與行為而與贈與人共同承擔贈與人之債務，甚或是擔任連帶保證人時。在該債務範圍內，贈與是否能實現，受贈人是否能終局保有該債務範圍內之贈與標的，仍取決於贈與人往後之實際作為，此時是否應先認為「贈與債務已生效」，要求贈與人負擔贈與稅，還是等到贈與人實際清償債務，使受贈物之物上保證責任或受贈人之連帶清償責任消滅時，才算「贈與債務已生效」。故依上開發回意旨，本件所應探究者為「贈與債務何時生效」？按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第474條第1項、第739條分別定有明文。又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第749條前段亦有明文。從而保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，該第三人於其清償之限度內，承受債權人對於債務人之債權。」亦為民法第879條第1項前段所明定。綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。又若主債務人及物上保證人或連帶保證人均不清償，而發生主債務人死亡之情形時，其債務亦得列為未償債務，自其遺產中扣除，故該債務最終仍由主債務人負責；是贈與人以舉債（例：借貸）方式，並以受贈人為保證人，將其因舉債所取得之對價（如：現金）移轉給受贈人，若以事後贈與人清償之情形，作為贈與債務生效之依據，因是否為清償及如何清償（如分期償還），可以由贈與人自由決定，然在稽徵實務上則有難以追查之困難，致增加稽徵成本而不符經濟原則；況且，在贈與人清償債務前而發生死亡之情形，在遺產稅部分因得將該債務列為未償債務，而自遺產中扣除，實質上此部分已不必繳納遺產稅，然因先前贈與人已將此部債務所取得之對價移轉給受贈人，若認因贈與人未清償債務而不能認列贈與金額，勢必造成當事人得以此方式於生前為財產分析贈與，而規避遺產稅，致有違現行遺產及贈與稅法立法精神，在於課徵贈與稅係為堵塞逃漏遺產稅之目的。是本件原告以系爭土地提供擔保，並以其子楊正洵為連帶保證人向高雄企銀貸款8,000萬元，作為清償系爭土地買賣尾款之用，因該貸款係以原告為主債務人，揆諸前揭說明，其債務最終均由主債務人負責，故縱使上開貸款係提供系爭土地為擔保，並以楊正洵為連帶保證人，仍應以楊正洵獲取該債務之對價利益時，而確認原告確有以自己資金，為其子楊正洵購置系爭土地之意思，其贈與債務已生效，至於事後原告有無清償其借款，並不影響本件贈與金額之認定。
八、綜上所述，系爭土地成交價金為169,436,400元，其中256地號至278地號等22筆土地登記於楊正洵之名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為121,811,725元，而其實際負擔34,780,100元，餘款則分別由己○○及原告各負擔34,656,300元及1億元，被告依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例核定原告贈與額12,884,143元，補徵原告贈與稅2,223,718元範圍內，核屬有據，被告原核定超過上開金額部分即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定補徵原告贈與稅超過2,223,718元部分均撤銷。而被告原核定原告贈與稅在上開金額以內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求予一併撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年5月3日
第三庭審判長法官李協明
法官簡慧娟法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年5月3日
書記官周良駿附表┌───┬──────────────┬─────┬────┐│編號│土地坐落地段地號│登記日期│所有權人│├───┼──────────────┼─────┼────┤│１│屏東縣○○鄉○○○段○○○○號│85年2月2日│楊正洵│├───┼──────────────┼─────┼────┤│２│同上段256－4地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│３│同上段262地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│４│同上段262－2地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│５│同上段263地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│６│同上段266地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│７│同上段266－1地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│８│同上段266－3地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤│９│同上段267地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段267－2地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段268地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段270地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段271地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段272地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段272－1地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段272－2地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段273地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段274地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段276地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段276－1地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段277地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段278地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段85－2地號│同上│甲○○○│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段85－3地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段279地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段280地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段281－2地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段281－30地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段281－35地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段281－36地號│同上│同上│├───┼──────────────┼─────┼────┤││同上段281－66地號│同上│同上│└───┴──────────────┴─────┴────┘