裁判字號：最高行政法院98年判字第600號判決
裁判日期：民國98年05月27日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
98年度判字第600號上訴人甲○○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 訴訟代理人 劉蕙榛
劉采旻 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年5月3日高雄高等行政法院95年度訴更二字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人及其配偶 楊榮 一為上訴人及其子 楊正洵 購置土地，於民國（下同）84年間以 楊榮一 名義向訴外人 邵永安 購買如附表所示坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等31筆土地（下稱系爭土地），成交價金為新台幣（下同）169,436,400元；其中256地號至278地號等22筆土地登記在楊正洵名下，經被上訴人計算楊正洵應支付之價金為121,811,725元，而楊正洵實際僅負擔34,780,100元，餘款則由楊榮一及上訴人分別支付1000萬元及77,031,625元，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，按土地公告現值與上訴人及楊正洵之出資比例，核定上訴人贈與額為18,949,505元，並補徵贈與稅4,137,831元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經原審以90年度訴字第322號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），被上訴人不服提起上訴，經本院以92年度判字第1594號判決將原判決廢棄，發回原審更為審判。嗣經高雄高等行政法院再以92年度訴更字第86號判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵上訴人贈與稅超過1,901,050元部分撤銷，其餘之訴駁回，兩造各就其敗訴部分表示不服，分別提起上訴，復經本院以95年度判字第1770號判決將原判決廢棄，發回原審更為審判，經原審判決將訴願決定及原處分關於核定被徵上訴人贈與稅超過2,223,718元部分撤銷，其餘之訴駁回，上訴人仍不服而提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭土地係上訴人配偶楊榮一向訴外人邵永安購置後，因該土地為農地，乃藉具有自耕農身分之上訴人及其子楊正洵名義，以信託方式辦理所有權移轉登記，然此僅係楊榮一之理財方式而已，並無贈與之意思；且其與楊正洵各自取得土地之地目不同，被上訴人逕以相同價值核算，作為核課本件稅捐之基準，有違一般社會經驗法則；又如認本件仍視同贈與，惟其係屬附負擔之贈與，其所有以楊正洵為連帶債務人之債權額，應自贈與額中扣除；另本件登記於楊正洵名下之土地，係屬農業用地，依農業發展條例第38條第2項規定應免徵贈與稅云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人與其子楊正洵於84年間共同向訴外人邵永安購買31筆土地（惟於85年2月2日登記過戶，22筆登記為楊正洵所有，9筆登記為上訴人所有），成交總價169,436,400元，其中尾款1億元部分，由上訴人與楊正洵於85年2月2日分別設定債權3,000萬元及7,000萬元之抵押權予出賣人邵永安，嗣86年間上訴人自出售屏東市○○段○○○○號土地所得價款中，先抽出3,000萬元清償出賣人邵永安，餘款7,000萬元由上訴人於86年間向高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）貸款償還出賣人邵永安，該銀行借款7,000萬元雖由楊正洵擔任連帶保證人，並提供登記為其所有之系爭22筆土地供擔保，然而，該筆7,000萬元銀行債務之實際借款人為上訴人，受贈人楊正洵既僅為連帶保證人，與遺產及贈與稅法施行細則第18條「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」之規定不符，且本件贈與時並無任何受贈人需承受贈與人債務之約定，況上訴人向銀行之借款所發生之利息均係由上訴人負擔，亦難謂贈與時受贈人負有任何之負擔，是本件被上訴人以上訴人就系爭31筆土地之購地款計實際支付1億元，並扣除上訴人取得9筆土地應支付之價款47,624,675元（31筆土地之買賣總價款169,436,400元上訴人取得9筆土地之公告土地現值11,715,500元／上訴人及楊正洵合計取得31筆土地之公告土地現值41,680,750元＝47,624,675元）後，核認上訴人代其子楊正洵支付購地價款為52,375,325元（100,000,000－47,624,675），再依公告現值核算上訴人贈與總額12,884,143元【楊正洵取得22筆土地公告現值29,965,250元上訴人代其子支付之價款2,375,325元（上訴人實付100,000,000－上訴人取得9筆土地之應出資額47,624,675）／楊正洵取得22筆土地應支付價金121,811,725元＝贈與總額12,884,143元】，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠信託法係於85年1月26日公布施行，而系爭土地於85年2月2
日移轉登記給上訴人及其子楊正洵時，信託法已經公布施行，惟上訴人及其子楊正洵與其配偶楊榮一在系爭土地所有權移轉登記前後，均無另以契約約定渠等之信託關係，並依上開信託法規定為信託登記，是上訴人主張系爭土地係由其配偶楊榮一買受並信託登記在上訴人及其子楊正洵名下，已難令人採信。再查，購買系爭土地之資金來源⒈定金3,000萬元部分：該定金固係由楊榮一於84年8月14日分別簽發高雄企銀東屏東分行3張支票支付，惟查，該資金來源係楊正洵於84年8月14日以其坐落屏東縣○○鄉○○○段270、273、273之1、273之3地號等土地向高雄企銀屏東分行貸款4,000萬元，其中3,000萬元轉入楊榮一支存帳戶用以支付本件定金，此有高雄企銀貸款本金紀錄查詢表及存（提）款交易明細查詢表影本附卷足稽；⒉中金3,500萬元：其中4,780,100元係由楊正洵於84年11月間出售屏東縣○○鄉○○○段818之3地號土地予 洪朝財 所收取價金支付，餘由楊榮一支付等情，業據楊榮一於87年3月23日在被上訴人處接受訪談時 陳明 在卷，此有該談話紀錄影本附卷可參；⒊中金4,436,400元：該筆資金係由楊榮一於85年2月27日簽發高雄企銀東屏東分行支票支付250萬元外，餘款則於同日以現金支付，亦據上訴人於90年6月19日原審法院行準備程序時陳明在卷，復有高雄企銀存（提）款交易明細查詢表影本附卷為憑；⒋尾款1億元：該筆資金固以上訴人及楊正洵二人為債務人兼義務人，提供系爭土地予邵永安分別設定債權額3,000萬元及7,000萬元之抵押權登記，然該筆借款之償還係分別由：
１、上訴人於86年5月22日出售屏東市○○段○○○○號土地得款82,395,720元，其中52,321,156元係匯入高雄企銀屏東分行楊榮一帳戶，再由楊榮一將其中3,000萬元於86年6月16日以永晉興業股份有限公司（楊榮一為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行邵永安帳戶；２、餘款則由上訴人於86年11月18日以系爭土地向高雄企銀貸款8,000萬元，並將其中7,000萬元支付上開借款（上訴人86年11月18日借款1,000萬元，撥入上訴人帳戶後轉帳予邵永安；同日上訴人另借款7,000萬元，撥入上訴人帳戶後，將1,500萬元轉帳予邵永安，另5,500萬元轉帳予其子楊正洵；同日楊正洵又轉帳5筆500萬元，合計2,500萬元予邵永安，另將3,000萬元轉帳予其父楊榮一，同日楊榮一分別提領現金600萬元、400萬元、450萬元、450萬元及500萬元，合計2,400萬元予邵永安，業據楊榮一於87年3月23日接受被上訴人訪談時陳明在卷，復有高雄企銀貸款本金紀錄查詢表及存（提）款交易明細查詢表影本附卷足稽。則由系爭土地之資金來源觀之，購買系爭土地之資金除34,780,100元係楊正洵實際支出外，餘款則分別由楊榮一及上訴人各負擔34,656,300元及1億元，洵堪認定。是上訴人及其子楊正洵所給付購買系爭土地之資金合計即高達134,780,100元，而楊榮一則僅負擔34,656,300元，益證系爭土地非屬楊榮一買受而信託登記在上訴人及其子楊正洵名下；上訴人上開主張，自不可採。
㈡又上訴人既係以自己之資金，購買不動產，並無償以楊正洵
名義辦理所有權登記，使楊正洵成為前揭不動產之所有權人，則依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論。
而如附表所示加蚋埔段256地號至278地號等22筆土地既登記為楊正洵所有，其應負擔價金為121,811,725元，然其僅實際負擔34,780,100元，餘款則由其父楊榮一及上訴人支付，已如前述，則被上訴人依前揭行為時遺產及贈與稅法規定，按土地公告現值與上訴人及楊正洵之出資比例，核定補徵上訴人贈與稅，即非無據。然被上訴人原核定認上訴人及楊榮一所支付之價款各為124,656,300元及1,000萬元，按比例計算楊正洵應負擔部分之土地價額，核定上訴人贈與總額18,949,505元，贈與稅額4,137,831元，即有違誤；故應按上開上訴人及其子楊正洵實際給付系爭土地價金之金額，按土地公告現值與上訴人及楊正洵之出資比例，應補徵上訴人贈與稅2,223,718元。至於上訴人主張其與楊正洵各自取得土地之地目不同，被上訴人逕以相同價值核算，據為核課本件稅捐之基準，有失公允乙節。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項所明定。查，系爭土地之買賣契約書，並未分別約定各地號土地之實際成交價金，揆諸前揭法條之意旨，被上訴人按系爭土地之公告現值比例核算贈與額，並無違誤。又系爭土地於所有權移轉登記給上訴人及其子楊正洵時，因買賣價金尚有尾款1億元未給付，故同時以該土地設定抵押權予邵永安以擔保其債權，而該抵押權設定登記雖載明上訴人及其子楊正洵為債務人及義務人，嗣後並由上訴人以其出售土地之價金及向銀行貸款之款項，清償上開尾款，並塗銷該抵押權登記乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有土地登記謄本、土地登記申請書及抵押權設定契約書等影本附卷可參；則由上開抵押權設定契約書觀之，當事人已明確約定「本件抵押權設定並無借貸關係，係為土地買賣付清尾款之擔保。」故上開抵押權設定登記雖記載上訴人及其子楊正洵為債務人，然其目的無非係為擔保上開尾款之履行，故嗣後上訴人以其出售土地之價金及向銀行貸款之款項，付清該尾款，仍屬上訴人以自己之資金，無償為其子楊正洵購置土地之行為，尚難因上開抵押權設定登記已記載楊正洵為債務人，即認定上訴人嗣後付清尾款之行為，係以現金贈與其子楊正洵，而逕以其抵押權所擔保之7,000萬元債權，認定本件上訴人贈與其子楊正洵之金額，併此敘明。
㈢本件上訴人於86年11月18日提供系爭土地為擔保向高雄企銀
貸款8,000萬元，其所借款項，揆諸前揭說明，於銀行將貸款撥入上訴人帳戶時，上訴人與高雄企銀即成立消費寄託關係，而於上訴人領取該款項時，即取得該款項之所有權，故本件上訴人雖以舉債負擔債務之方式取得上開借款，然該借款仍不失為上訴人自己之資金，而以該資金無償為他人購置財產（繳納不動產買賣價金），即已構成行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所定之贈與行為（本院71年度判字第1057號判決意旨亦採相同見解）。則本件上訴人以其向銀行所貸之款項，清償系爭土地買賣價金，既符合行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所定之贈與行為，即不生該條文文意不能涵蓋，而存在法律漏洞之問題。是被上訴人依前揭規定核課上訴人贈與稅，於法並無不合。又本件贈與稅乃上訴人無償為他人購置不動產，而依法課徵贈與稅，並非以上訴人贈與楊正洵農地為核課依據，上訴人自不得主張適用贈與農地免計入贈與總額之規定；況行為時遺產及贈與稅法第20條第5款農業用地免計入贈與總額之規定，其立法本旨係保障農地，以農地於贈與發生後，仍續供農業生產使用為限，始得不計入。而系爭土地既如上訴人所稱僅係為理財行為（出售賺取價差），亦無上開條文之適用。是上訴人主張系爭土地為農地，依法免計入贈與總額，委無可採。
㈣本件既係因上訴人以自己之資金，無償為其子楊正洵購置系
爭土地，而依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，予以課徵贈與稅，故本件情形既屬視同贈與，上訴人與其子楊正洵自不可能依上開民法第412條第1項規定，為附負擔贈與之約定；況且，本件自系爭土地於85年2月2日所有權移轉登記給上訴人及其子楊正洵，至上訴人於86年9月30日提供系爭土地設定抵押權向高雄企銀貸款8,000萬元，時間相差已逾1年7月，亦難認定上訴人當初無償為楊正洵購置系爭土地時，已與楊正洵就此部分貸款為連帶保證人及以系爭土地設定抵押權為附負擔贈與之約定。是上訴人主張其向高雄企銀辦理上開貸款，楊正洵為連帶債務人，其雖名義上非主債務人，惟連帶債務人其隨時有被追償之可能，因此本件如認係「贈與」亦屬附負擔之贈與，故以楊正洵為連帶債務人之債權額，應自贈與額中扣除云云，尚非可採。
㈤至於本院前發回意旨略以：當贈與客體仍然存在就贈與人之
債務存有物上負擔，或者受贈者因為贈與行為而與贈與人共同承擔贈與人之債務，甚或是擔任連帶保證人時。在該債務範圍內，贈與是否能實現，受贈人是否能終局保有該債務範圍內之贈與標的，仍取決於贈與人往後之實際作為，此時是否應先認為「贈與債務已生效」，要求贈與人負擔贈與稅，還是等到贈與人實際清償債務，使受贈物之物上保證責任或受贈人之連帶清償責任消滅時，才算「贈與債務已生效」。故依上開發回意旨，本件所應探究者為「贈與債務何時生效」？惟，按保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。又若主債務人及物上保證人或連帶保證人均不清償，而發生主債務人死亡之情形時，其債務亦得列為未償債務，自其遺產中扣除，故該債務最終仍由主債務人負責；是贈與人以舉債（例：借貸）方式，並以受贈人為保證人，將其因舉債所取得之對價（如：現金）移轉給受贈人，若以事後贈與人清償之情形，作為贈與債務生效之依據，因是否為清償及如何清償（如分期償還），可以由贈與人自由決定，然在稽徵實務上則有難以追查之困難，致增加稽徵成本而不符經濟原則；況且，在贈與人清償債務前而發生死亡之情形，在遺產稅部分因得將該債務列為未償債務，而自遺產中扣除，實質上此部分已不必繳納遺產稅，然因先前贈與人已將此部債務所取得之對價移轉給受贈人，若認因贈與人未清償債務而不能認列贈與金額，勢必造成當事人得以此方式於生前為財產分析贈與，而規避遺產稅，致有違現行遺產及贈與稅法立法精神，在於課徵贈與稅係為堵塞逃漏遺產稅之目的。是本件上訴人以系爭土地提供擔保，並以其子楊正洵為連帶保證人向高雄企銀貸款8,000萬元，作為清償系爭土地買賣尾款之用，因該貸款係以上訴人為主債務人，揆諸前揭說明，其債務最終均由主債務人負責，故縱使上開貸款係提供系爭土地為擔保，並以楊正洵為連帶保證人，仍應以楊正洵獲取該債務之對價利益時，而確認上訴人確有以自己資金，為其子楊正洵購置系爭土地之意思，其贈與債務已生效，至於事後上訴人有無清償其借款，並不影響本件贈與金額之認定。
㈥綜上所述，系爭土地成交價金為169,436,400元，其中256地
號至278地號等22筆土地登記於楊正洵之名下，經被上訴人計算楊正洵應支付之價金為121,811,725元，而其實際負擔34,780,100元，餘款則分別由楊榮一及上訴人各負擔34,656,300元及1億元，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，按土地公告現值與上訴人及楊正洵之出資比例核定上訴人贈與額12,884,143元，補徵上訴人贈與稅2,223,718元範圍內，核屬有據，被上訴人原核定超過上開金額部分即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；上訴人就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定補徵上訴人贈與稅超過2,223,718元部分均撤銷。而被上訴人原核定上訴人贈與稅在上開金額以內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人起訴意旨就此部分求予一併撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：㈠本件確係楊榮一個人之理財行為，僅係父親楊榮一藉楊正洵自耕農之身分購買農地轉售之理財行為而非贈與。亦即楊榮一與楊正洵間，基於契約當事人間之信賴關係，成立借名登記契約。惟原判決於此支字未提，即屬判決不備理由之當然違背法令。㈡遺產及贈與稅法第5條既未明定，以「舉債負擔債務」之方式無償為他人購置財產，應視同贈與，則被上訴人自不得將之認為贈與並核課贈與稅。況查遺產及贈與稅法第5條係採「列舉」之規定，故如非本條所列之法律事實自不得將不同之法律之事實擴大解釋，賦予相同課徵贈與稅之法律效果。原判決對此未經詳查，難謂無適用法規不當之判決違背法令。㈢縱使贈與之債權契約已成立生效，惟於標的物未交付或移轉登記前得隨時撤銷或撤回，即受贈人未終局保有該贈與物時得隨時撤回或核退。果如被上訴人所言贈與債權契約生效即應核課贈與稅，則其贈與物交付或移轉與否即與贈與無涉，不得再為撤回或核退，顯見贈與稅係贈與之物權契約核課贈與稅而非債權契約。原判決於此未經詳查，難謂無判決適用法規不當之違背法令云云。
六、本院查：㈠系爭土地移轉登記給上訴人及其子楊正洵時，信託法已於85年1月26日日公布施行，惟上訴人及其子楊正洵與其配偶楊榮一在系爭土地所有權移轉登記前後，均無另以契約約定渠等之信託關係，並依上開信託法規定為信託登記；及參以高雄企銀貸款本金紀錄查詢表及存（提）款交易明細查詢表影本、楊榮一於87年3月23日在被上訴人處接受訪談之談話紀錄及上訴人於90年6月19日在原審行準備程序時之供述，購買系爭土地之資金來源，除34,780,100元係楊正洵實際支出外，餘款則分別由楊榮一及上訴人各負擔34,656,300元及1億元。是上訴人及其子楊正洵所給付購買系爭土地之資金合計即高達134,780,100元，而楊榮一則僅負擔34,656,300元，益證系爭土地非屬楊榮一買受而信託登記在上訴人及其子楊正洵名下等情，乃原審本於職權調查審認後確定之事實，並於判決理由欄明確詳述其得心證之理由，尚無判決不備理由之違法。上訴人辯稱本件確係楊榮一個人之理財行為，僅係父親楊榮一藉楊正洵自耕農之身分購買農地轉售之理財行為而非贈與。亦即楊榮一與楊正洵間，基於契約當事人間之信賴關係，成立借名登記契約云云，顯與實情不符。㈡本件上訴人於86年11月18日提供系爭土地為擔保向高雄企銀貸款8,000萬元，於銀行將貸款撥入上訴人帳戶時，該筆款項之所有權以為上訴人所有，故本件上訴人雖以舉債負擔債務之方式取得上開借款為其子楊正洵購置系爭不動產，然其實質上之目的亦使其子取得利益，依實質課稅公平原則，仍應認符合遺產及贈與稅法第5條第3款課徵贈與稅之要件。上訴人猶以：遺產及贈與稅法第5條既未明定，以「舉債負擔債務」之方式無償為他人購置財產，應視同贈與，則被上訴人自不得將之認為贈與並核課贈與稅云云，加以爭執，依上開說明，係屬誤解法律規定而殊無足取。㈢至贈與稅之課徵，係就贈與之債權行為抑或物權行為課徵乙節，按遺產及贈與稅法第24條第1項規定，自贈與行為發生後30日申報贈與稅之規定，對不動產之贈與，應可認定係就贈與之債權行為課徵贈與稅。又稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，不動產贈與亦不例外，是不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅法上之固有概念。是贈與稅之課徵，係以贈與債權契約為標的，縱有不當之虞，亦屬立法政策問題，並非原審所能審酌，合先陳明。原判決就關於上訴人以系爭土地提供擔保，並以其子楊正洵為連帶保證人向高雄企銀貸款，作為清償系爭土地買賣尾款之用，因該貸款係以上訴人為主債務人，其債務最終均由主債務人負責，故縱使上開貸款係提供系爭土地為擔保，並以楊正洵為連帶保證人，仍應以楊正洵獲取該債務之對價利益時，而確認上訴人確有以自己資金，為其子楊正洵購置系爭土地之意思，其贈與債務已生效，至於事後上訴人有無清償其借款，並不影響本件贈與金額之認定等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨主張：縱如被上訴人所言贈與債權契約生效即應核課贈與稅，則其贈與物交付或移轉與否即與贈與無涉，不得再為撤回或核退，顯見贈與稅係贈與之物權契約核課贈與稅而非債權契約。原判決於此未經詳查，難謂無判決適用法規不當之違背法令云云，核無可採。至於上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。㈣綜上所述，原判決認事用法洵無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官胡方新法官帥嘉寶法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月1日
書記官邱彰德