裁判字號：最高行政法院98年判字第1189號判決
裁判日期：民國98年10月08日
裁判案由：平均地權條例
最高行政法院判決
98年度判字第1189號上訴人甲○○被上訴人臺北市政府地政處代表人乙○○上列當事人間平均地權條例事件，上訴人對於中華民國96年12月27日臺北高等行政法院96年度訴字第1728號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段2小段727-3、730-
1、733-2地號等3筆土地，前於民國95年7月14日向臺北市士林地政事務所申請土地合併登記，經該所於同日辦竣合併登記為727-3地號。另上訴人所有坐落同段同小段730及727-1地號土地亦於95年7月20日向臺北市士林地政事務所申請土地合併登記，並經該所於翌日辦竣合併登記為730地號（與上述727-3地號土地下稱系爭土地）。嗣被上訴人依平均地權條例施行細則第24條及內政部95年2月17日修正訂頒土地合併改算地價原則，改算其合併後土地之前次移轉現值，並分別以95年7月21日北市地二字第09531986600號及95年7月25日北市地二字第09532098000號地價改算通知書（上二通知書下稱原處分）通知上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地係與國有財產局間之買賣移轉，並無通謀之可能，故其前次移轉現值仍應以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準。依內政部95年8月30日臺內地字第0950130855號函可知，若無不同租稅減免優惠條件之適用，即可合併原地價，則系爭土地持有未超過20年，不得享有租稅減免優惠，應可合併原地價（即前次移轉現值）。
因合併前後地價總和相等，與平均地權條例施行細則第24條第1項及實質課稅原則並不相悖。修正「土地合併改算地價原則」時，未定過渡期間，本件地價（即前次移轉現值）大部分高於公告現值，只有小部分低於公告現值，情況較為特殊，修法時漏未斟酌，又未依司法院釋字第525號等解釋意旨，採取合理之補救措拖，有違反憲法保障人民公平合理納稅之旨。是原處分顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件業經內政部函釋土地合併係屬標示變更登記，其相關地價改算係依其變更前標示予以計算至變更後之標的。土地合併地價改算原則既經內政部以95年2月17日臺內地字第0950026856號令修正，上訴人於95年7月申請辦理土地合併，自應適用行為時之法規。準此，被上訴人依上訴人申請合併當時之法規即修正後之土地合併地價改算原則改算其土地合併後地價，於法並無違誤。況原「土地合併地價改算原則」之訂定係為統一地價計算方式，主要目的並非賦予土地所有權人因土地合併而減輕其土地增值稅負之利益，若因該原則之訂定而使部分土地所有權人得藉由土地合併達到減輕土地增值稅之情形，亦僅屬附帶而生之額外效果，上訴人並無信賴利益應予保護等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地合併改算地價原則係經內政部於95年2月17日修正訂頒，而上訴人係分別於95年7月14日及95年7月20日向臺北市士林地政事務所申請系爭土地之合併登記，則被上訴人自應適用上訴人申請合併當時之土地合併改算地價原則，據以改算系爭土地合併後之前次移轉現值。（二）按「94年1月30日修正公布之平均地權條例第40條規定長期持有得減徵土地增值稅，不同時間取得之土地其減徵稅率亦不同，惟因原平均地權條例施行細則第24條第2項統一物價指數基期規定，使不同的土地原規定地價或前次移轉現值及其年月合併登載，經合併後難以分辨歷次取得持分及時點，造成該土地再移轉時核課土地增值稅之困擾，影響人民稅賦減免之權益。故行政院於94年12月16日以院臺建字第0940045284號函頒布修正平均地權條例施行細則第24條第2項將統一物價指數基期規定刪除。本部並修正『土地合併改算地價原則』以為配合，該修正除配合上述法規外，另就不同土地因合併基期之地價改算，造成相關土地稅負合併計算之不合理現象一併修正，本次修正係基於稅負公平及人民權益之考量。」業經內政部95年8月30日臺內地字第0950130855號函釋在案，是該次修正除配合平均地權條例施行細則之修正外，已考量稅負公平及人民權益。（三）再按，信賴保護之構成要件須符合信賴基礎、信賴表現、信賴客觀上值得保護等要件。又任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範者並非毫無預見。本件上訴人係於內政部以95年2月17日臺內地字第0950026856號令修正「土地合併地價改算原則」後，始分別於95年7月14日及95年7月20日，向臺北市士林地政事務所申請系爭土地之合併登記，上訴人已可預期系爭土地如何改算合併後地價，則上訴人並未因原處分據以計算之土地合併改算地價原則之修正而遭受不可預期之損害，核與信賴保護原則之適用要件尚有未合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無不合。爰就上訴理由再論斷如下：
（一）按「（第1項）已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。（第2項）合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」94年12月16日修正發布之平均地權條例施行細則（下稱修正後平均地權條例施行細則）第24條定有明文。又內政部為利直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第24條第1項規定所訂定，以95年2月17日臺內地字第0950026856號令修正之「土地合併地價改算原則」第4點及第5點則分別規定：「原規定地價或前次移轉現值：（一）合併後價值無增減者，其計算公式如附件8。......2.數宗土地合併，同一所有權人及合併前各宗土地原地價年月相同，原地價不同者，其案例如附件9。3.數宗土地合併，所有權人、合併前各宗土地原地價年月及原地價均不相同者，其案例如附件10。......。」「其他規定如下：......（三）因應不同租稅減免優惠條件土地合併後課稅問題，對不同土地或同土地其為歷次取得，其原地價年月雖相同者，仍不合併其原地價。......。」至94年12月16日修正發布前平均地權條例施行細則（下稱修正前平均地權條例施行細則）第24條第1、2項則規定：：「（第1項）已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。（第2項）前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。」可知，修正前後平均地權條例施行細則第24條關於土地合併後地價之規定，其主要差異為修正前有關於「應統一物價指數基期」之規定，惟此內容於修正後規定已予刪除。而其修正理由則是因「統一物價指數基期」規定，使不同土地原規定地價或前次移轉現值及其年月合併登載，致難以分辨歷次取得持分及時點，造成該土地再移轉時核課土地增值稅之困擾，影響人民稅賦之權益。故內政部依修正後平均地權條例施行細則第24條第1項規定，以95年2月17日臺內地字第0950026856號令修正「土地合併地價改算原則」，就合併土地地價之改算不再計入「統一物價指數基期」之數值，並就不同土地因合併基期之地價改算，造成相關土地稅負合併計算之不合理現象一併予以修正，核與修正後平均地權條例施行細則第24條第1項規定意旨及修正目的相符。至原判決援引內政部95年8月30日臺內地字第0950130855號函釋，主要乃為說明「土地合併地價改算原則」修正之緣由。故上訴人以修正後「土地合併改算地價原則」之計算式及案例均無提及如同本件情形，內政部上述函釋空言修正係基於稅負公平及人民權益之考量，該函釋之適法性有待斟酌云云，指摘原判決予以援引，有適用法規不當之違法，自無可採。
（二）又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定，此乃土地稅法關於土地增值稅之課徵及核算之規定。至前述土地合併後為相關地價之改算，目的乃為依其變更前之標示計算至變更後之標的。故因土地所有權移轉，其土地增值稅之核課，關於土地漲價總額之計算，仍應依上述土地稅法第31條規定辦理。此觀內政部93年12月3日臺內地字0000000000號函謂：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』......。」等語，暨本件原處分即地價改算通知書之通知事項三明載：「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據。」等情亦明。故上訴人於本件係關於地價改算通知書之爭議事件，以修正前「土地合併改算地價原則」按加權平均法合併改算原地價，修正後卻不合併原地價，只是逐一轉載原地價云云，為上訴人因此須多繳納土地增值稅，違反憲法第19條保障人民公平合理納稅權益等關於核課土地增值稅之爭議為指摘，即無可採。另原審已就上訴人針對原處分提起之本件撤銷訴訟，為實體審理，本院亦就上訴人之上訴理由為實體審究，故上訴意旨關於原處分應屬行政處分之爭執，即因與判決結論無影響，而無再予論斷之必要，附此敘明。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月8日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年10月8日
書記官張雅琴