裁判字號：最高行政法院98年判字第1192號判決
裁判日期：民國98年10月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1192號上訴人甲○○訴訟代理人 周武榮 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月14日臺北高等行政法院96年度訴字第1443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人92年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以查獲上訴人短漏報其本人取自東和紡織印染股份有限公司（下稱東和公司）之營利所得計新臺幣（下同）7,064,859元，併計核定其當年度綜合所得總額為40,615,499元，淨額為8,953,999元，除發單補徵應納稅額2,234,287元外，並按其所漏稅額1,998,444元處以0.2倍之罰鍰計399,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：股票股利於配發年度尚無所得實現，於後來轉讓、贈與或作為遺產分配時所得始實現，上訴人因東和公司辦理減資彌補虧損而繳回緩課股票，並非獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條後段所謂之轉讓，上訴人亦無實質所得，自不應課稅；況如被上訴人認本案所得已實現而應課稅，亦應依上開條文規定以市價及面額孰低者為課稅基準，則東和公司並未給予上訴人任何補償或其他對價，其轉讓價格為零，亦無需課徵所得稅，財政部92年5月14日臺財稅第0000000000號函釋謂減資彌補虧損應按面額課稅，有割裂適用促產條例第16條後段規定之違法，臺中高等行政法院94年度訴字第162號等判決亦否定財政部上開見解，依行政法院判決之拘束力及行政行為平等原則，本案應為一致性之處理等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按財政部81年5月9日臺財稅第000000000號函及87年9月3日臺財稅第000000000號函所明釋，上訴人係東和公司之股東，原查按該公司申報本年度緩課股票轉讓所得申報憑單所載所得7,064,860元，歸課上訴人綜合所得稅，於法並無不合。又按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。查東和公司依法開立緩課股票轉讓所得申報憑單與上訴人，上訴人本應依法主動誠實申報並繳納稅負，上訴人卻漏未申報系爭營利所得，核有過失，被上訴人依前揭規定，以上訴人漏報系爭營利所得7,064,859元，按其所漏稅額1,998,444元處0.2倍罰鍰399,600元（計至百元止），亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）按行為時獎勵投資條例第12條規定：「生產事業以其未分配盈餘擴充供該事業生產，提供勞務或研究發展用之機械及設備、交通及運輸設備，其股東因公司增資而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。」及88年12月31日修正公布前之促產條例（上開條例於79年12月29日制定公布生效）第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……」可知，公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合上揭條例規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。（二）至財政部85年9月4日臺財稅第000000000號函略以：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，為應予課稅之時點；又上訴人持有之系爭緩課股票並非實際轉讓，而係東和公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即應依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅。財政部92年5月14日臺財稅第0000000000號函，係財政部基於中央財稅主管機關職權，闡釋公司因辦理減資收回緩課股票，應如何認定股東營利所得金額之細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未牴觸前揭獎投條例、促產條例及所得稅法之規定，亦未增加人民法律所無之稅賦，自得予援用。（三）復按，公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知公司在有盈餘年度方可配發股票股利。又股份有限公司之減資，依公司法第168條及第280條規定，公司減資分有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，然無論係辦理減資發還股款再由股東交付資金與公司填補虧損，或由股東先交付資金予公司填補虧損再辦理減資發還股本，公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同之行為。是以，未分配盈餘或紅利轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定。依前揭說明，東和公司係於62年至64年間依前揭獎投條例第12條規定，配發未分配盈餘增資緩課股票予各股東，嗣於92年度辦理減資而收回註銷前開緩課股票，上訴人忽略股東取得股利年度與公司發生虧損年度並不相同，辯稱東和公司係為彌補虧損，而辦理減資收回前開緩課股票，並未給予股東相對補償或其他對價，其實際移轉價格應為0元，自無需課徵所得稅云云，亦無足取。至上訴人援引臺中高等行政法院94年度訴字第162號、434號、95年度訴字第289號等判決未以緩課股票面額，而以股東持有之股權市值於減資前、後之差額，作為股東之實際所得額，係屬個案見解，並非判例，對本院並無拘束力，併予敘明。（四）末查，上訴人既有系爭營利所得而未依規定申報，已構成客觀之違章事實；而東和公司於92年經股東會決議辦理減資收回各股東原持有之緩課股票，亦依規定申報92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，上訴人為該公司之負責人，自不得諉為不知，且人民不得因不知法律而免於行政罰，上訴人疏未申報前開所得致生漏稅之結果，自難謂無過失，即應處罰，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，以上訴人漏報前開營利所得計7,046,859元，按其所漏稅額1,998,444元處以0.2倍之罰鍰計399,600元（計至百元止），亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。綜上所述，上訴人之主張，均無可採，被上訴人所為上開補稅及罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）97年1月9日公布修正之促進產業升級條例第19條之4第1項規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。」第2項規定：「前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」明定於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，準用同條第1項規定，即上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅，減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，始依面額計算之。（二）97年1月9日公布修正之促進產業升級條例第19條之4原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日再度修正，增訂第3項規定：
「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同月13日施行。該項明定公司股東取得符合該條例第19條之4第1、2項規定之股票，而於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，亦有其適用，即採溯及既往之規定。此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第三項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」自明。（三）本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依東和公司填具申報之緩課股票轉讓所得申報憑單等資料查核結果，以上訴人為東和公司之股東，原持有該公司利用62年度以前及62年至64年度之未分配盈餘轉增資配發予股東之股票，依票面額10元計算總金額為7,046,860元，因該增資符合行為時獎投條例第13條規定暫緩課徵股東之所得稅，嗣該公司於92年辦理減資，而收回上訴人持有之上開緩課股票，其緩課原因已不存在，東和公司亦依財政部81年5月9日臺財稅第000000000號函釋規定，向營業所在地稽徵機關申報各股東之緩課股票轉讓所得申報憑單，乃原審所認定之事實。而上訴人不服被上訴人對此部分之營利所得之計算，提起行政爭訟，經原審法院於96年11月14日判決駁回其訴。上訴人不服，於同年12月11日提起上訴，於本院繫屬中，促進產業升級條例第19條之4，於97年6月11日修正，增訂第3項，並於同月13日施行。是本件自屬於該條項所稱「已發生尚未核課確定」之案件，而有該條例上揭溯及既往規定之適用。原判決未及適用上開規定衡酌系爭上市緩課股票應依減資日收盤價格，計入減資年度該股東之所得額課稅前，應考量減資日之收盤價格高於股票面額者，始依面額計算之新修正規定，其因而維持原處分（即重核復查決定）及訴願決定對系爭緩課股票以面額10元計算之營利所得，容有未洽。又上訴人系爭營利所得金額既有變更，被上訴人據以裁罰之罰鍰金額，亦失所依據。綜上，上訴人據以指摘，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人依據新法規定重為處分。至上訴意旨其他主張，與判決結果不生影響，不另一一指駁，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年10月8日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年10月9日
書記官彭秀玲