裁判字號：臺灣宜蘭地方法院88年訴字第113號刑事判決
裁判日期：民國89年12月05日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣宜蘭地方法院刑事判決八十八年度訴字第一一三號
公訴人臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官被告丙○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十七年度偵字第三０七三號、八十八年度偵緝字第六九號），本院判決如左：
主文丙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月。又商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月。應執行有徒刑參月，緩刑參年。
偽造之「甲○○」印章壹枚及工資表上偽造之「甲○○」印文拾參枚均沒收。
事實
一、丙○○係設在宜蘭縣○○鎮○○○路○○號納稅義務人「同億工程有限公司」(以下稱同億公司)之負責人，同為商業會計法第四條所稱之商業負責人，為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務；其於民國八十四年底至八十五年間各類所得扣繳義務人每年開具扣繳暨免扣繳憑單之時限內某日，明知甲○○於八十四年間，並未在其為實際負責之「同億工程有限公司」內任職，領取薪資，為求減輕應繳之稅捐，竟指示乙○○(本院審理中)提供可供申報工資之人頭，丙○○即與乙○○、綽號「黑美人」之不詳姓名成年人基於共同犯意之聯絡，乙○○自「黑美人」取得甲○○之身分證影本及偽造之甲○○印章後，委交由同億公司不知情不詳姓名之成年會計人員，代為製作其業務上所掌之甲○○向同億公司取得八十四年工資新台幣(下同)二十萬元之不實工資表一紙，並以前開「甲○○」之印文蓋於該工資表上，偽造「甲○○」之印文十三枚，以表明甲○○已領取該年度之薪資，再據以製作在其業務上作成性質屬於會計憑證之「八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下簡稱扣繳憑單）上，虛偽登載甲○○於八十四年一月至十二月，在同億公司之薪資所得為二十萬元，持向財政部台灣省北區國稅局申報同億公司八十四年度之營利事業所得稅而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐管理之正確性及甲○○，並以此不正當之方法逃漏納稅義務人同億公司八十四年度營利事業所得稅共計五萬元。
二、案經被害人甲○○訴由臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告丙○○矢口否認其有上開犯行，辯稱：伊只有對小包所提出之工程就拿出多少工資至於實際工人為何人均無法核對故不知是否確有受僱於伊，且負責人只有掛名，股東是輪流作董事長的等語。
二、經查：
(一)右揭事實，業據告訴人甲○○迭於偵、審中指訴綦詳，並有財政部台灣省北區國稅局羅東稽徵所八十八年五月十九日北區國稅羅東資字第八八０００九八一號函、告訴人甲○○八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本、財政部台北市國稅局八十四年度綜合所得稅核定通知書附卷可憑，足徵告訴人確未在同億公司任職，被告丙○○竟仍於該年度終了時，將甲○○之身分證影本及偽造之印章，交付予不知情之會計據以代為製作不實之工資表及會計憑證即員工之八十四年度各類所得扣款憑單，致逃漏稅捐五萬元。
(二)被告丙○○雖於八十五年二月間，始經同億公司變更登記為公司之名義負責人，有同億公司之公司變更事項登記卡在卷可稽，惟被告丙○○於本院訊問時自承於八十五年一月間即接管同億公司，且告訴人甲○○於八十四年度之薪資係由伊所申報等語，是被告於八十五年間申報甲○○之薪資時已任同億公司之實際負責人。而報稅事宜既由其指示會計人員處理，業經被告供明在卷。且查同案被告乙○○於偵查中及本院訊問時均供稱被告丙○○之妻曾表示報稅之人不夠要買人頭薪資表，伊始拿出甲○○之資料予其妻等語，足見被告丙○○就虛列員工薪資一事尚難推諉不知。是其上開辯稱，要屬卸責之詞。綜上，本件事證明確，被告丙○○犯行堪予認定。
三、按刑法上所謂文書，指記載人之一定意思或觀念之有體物，其存在之形式，自具有多樣性，一份文書未必僅成立一種文書，時或存在多種文書之效力，倘工資表係為報領工資而製作之文書，其上登載工作之姓名、身分證號碼、戶籍地址、工數及工資等事項自屬業務上之文書，而該等表上若尚有「領款蓋章」欄，並經蓋章，顯現受僱人之印文，即足以表示受僱人已領取工資之證明，而具有收據之作用，即屬私文書，而非僅屬上開業務上文書之一部分(最高法院八十六年度台上字第六四七Ｏ號判決可資參照)。次按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及工資表亦均係商業會計法第十五條第一款所規定之「原始憑證」，屬商業會計憑證之一種，有經濟部八十七年七月十五日經八八商字第八八二一五０二七號函在卷可稽。稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」始屬之（最高法院八十六年度臺上字第二五七０號判決參照）。該法雖分別於八十二年七月十六日、八十五年七月三十日、八十六年五月二十一日、八十六年十月二十九日經總統修正公布，然有關第四十一條之規定，納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，應受刑事處罰之規定，其法定刑均未修正，另同法第四十七條代罰規定，亦未曾修正，故該部分行為，依刑法第二條第一項之規定自應適用裁判時之法律。查被告丙○○係前開公司實際負責人，為其所自承，且依商業會計法第四條規定係該法所稱之商業負責人，自屬從事業務之人，其與乙○○、綽號「黑美人」之不詳姓名之人基於共同犯罪之意思，先製作業務上所掌之不實之工資表之會計憑證資料，再供同億公司委請不知情之會計人員填制不實之八十四年度薪資給付總額，於其業務上所作成之扣繳暨免扣繳憑單之會計憑證，並持以向稅捐稽徵機關申報該年度營利事業所得稅，足以生損害於甲○○納稅義務人及稅捐稽徵機關課稅之正確性，因此逃漏當年度營利事業所得稅，揆諸前開說明，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪、商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十七條第三款之罪，應依同法第四十一條論科。綽號「黑美人」之不詳姓名之人以偽造之甲○○之印章，蓋於工資表上之偽造印文行為，乃偽造私文書之階段行為，其偽造工資表後持以行使，偽造私文書之低度行為，又為行使之高度行為所吸收，故不另論偽造印章、印文及偽造私文書等罪。被告丙○○與未具商業負責人或會計人員等特定身分之乙○○、綽號「黑美人」之不詳姓名之人，就違反商業會計法、行使業務上登載不實、行使偽造私文書犯行間，均有犯意聯絡與行為分擔，均應依共同正犯論處。至商業會計法第七十一條第一款以明知不實事項而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪(最高法院八十五年台上字第三一四五號判決參照)，公訴人認應論以行使業務登載不實罪，容有誤會。又本件納稅義務人為同億公司，被告係同億公司之商業登記法之商業負責人，故應論以稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之商業負責人逃漏稅捐罪，公訴人認僅論以該法第四十一條之罪，亦有未洽，惟起訴之基本社會事實相同，本院自得予以變更法條。再公訴意旨雖未引用被告丙○○所犯商業會計法第七十一條第一款之法條，惟該扣繳憑單屬商業會計法之會計憑證，起訴事實既已論及，本院自得併予審酌。被告丙○○利用不知情之會計人員，以偽造不實之工資表私文書及填製不實之扣款憑單及營利事業所得稅申報書，並持以申報，乃間接正犯。再被告所犯行使偽造私文書罪與商業會計法第七十一條第一款之罪，二罪之間乃一行為觸犯數罪之想像競合關係，應以一罪論以行使偽造私文書之罪。末以被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第三款之罪，應依同法第四十一條論科，既係代罰性質，自另外所犯商業會計法第七十一條第一款之罪，無方法結果之牽連關係可言，公訴人就上開二罪間論以牽連關係，亦有誤會。
四、爰審酌被告丙○○之犯罪動機、目的、所逃漏稅捐僅五萬元，且已與告訴人甲○○達成和解（有甲○○所書立之切結書、甲○○之財政部台北市國稅局八十四年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽），造成遭虛報薪資所得之人之損害程度及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並定其應執行之刑，以資矯正。被告前未曾受有期徒刑以上之刑之宣告，有台灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表在卷可稽，其因一時失慮，致罹刑章，並經補款稅款與罰款，經此次教訓，當知警惕而無再犯之虞，故本院認不以暫不執行其宣告刑為適當，乃併宣告緩刑三年，以勵自新。至被告丙○○、乙○○與綽號「黑美人」之不詳姓名之人共同偽造之「甲○○」印章一枚，雖未扣案然並不能證明已滅失，暨於工資表上偽造之「甲○○」印文十三枚，應依法宣告沒收。
五、據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十條、第二十八條、第五十五條前段、第五十一條第五款、第二百十九條、第七十四條第一款，判決如主文。
本案經檢察官林吉泉到庭執行職務。
中華民國八十九年十二月五日
臺灣宜蘭地方法院刑事第二庭
法官郭淑珍右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。（應附繕本）
書記官陳淑宜中華民國八十九年十二月七日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
85.1.9稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
公司法規定之公司負責人。
民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
商業登記法規定之商業負責人。
其他非法人團體之代表人或管理人。
85.1.9