裁判字號：最高行政法院99年判字第293號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第293號上訴人萬駿投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊淑卿 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日臺北高等行政法院96年度訴字第3400號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）1,888,416元，經被上訴人初查核定383,110元，應補稅額0元；91年度未分配盈餘申報，列報「項次2，加：
當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額。」11,444,168元及未分配盈餘8,207,156元，經被上訴人初查以本期短期投資跌價損失回升利益應為17,916,514元，乃予以調增核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得課稅之所得額」為17,916,514元及未分配盈餘14,679,287元，並依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅1,467,928元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國96年4月9日財北國稅法字第0960223317號復查決定書（下稱原處分）：「追認投資損失1,505,306元，其餘復查駁回。」上訴人就91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依據財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋(下稱財政部88年函釋)准許納稅義務人將短期投資損失申報列為加徵10％所得稅未分配盈餘之減項，原係政府為縮小財務會計與稅務會計間差異，俾免財務會計上為損失，稅務會計上卻不能認列而須繳納鉅額稅負之不合理現象，係為減輕納稅義務人租稅負擔之美意，但被上訴人核定方式不論實際減除金額，就市價回升年度，未依上訴人曾實際列為減除之金額範圍內加回，有不當增加納稅義務人租稅負擔情事等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第50條第1項規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。次查財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋(下稱財政部89年函釋)所謂「列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」，係因應兩稅合一於87年1月1日起實施，為排除86年度以前產生短期投資有價證券跌價損失，未曾列報於未分配盈餘減項，其回升利益列為87年度兩稅合一制度實施後之未分配盈餘加項之不合理情形，爰有此規定。甚且，依所得稅法第102條之2規定，上訴人91年度未分配盈餘申報期限為93年5月1日至93年5月31日，申報時90年度營利事業所得稅結算申報亦經結算完成，91年度是否有短期投資回升利益，亦已為上訴人所明瞭，如允許營利事業可自由選擇申報或不申報系爭短期投資有價證券跌價損失，勢必予營利事業有調節損益之可乘之機，茲上訴人既已將短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，則日後回升利益基於衡平原則，自須列為未分配盈餘加項，是原處分尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更（本院96年度判字第233號判決參照）。又短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。(二)依上訴人之87-90年度營利事業所得稅結算申報，就其帳載短期投資跌價未實現損失87年度2,302,348元、88年度1,327,390元、89年度8,137,135元及90年度6,149,641元，合計17,916,514元。上訴人之87至90年度之未分配盈餘申報書，其就帳載提列短期投資跌價損失，因並未實現應予以調整減除，申報短期投資跌價未實現損失11,444,168元，即：87年度2,302,348元、88年度0元、89年度8,137,135元、90年度1,004,685元，依上說明，所列報之有價證券跌價損失，係按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，故足認上訴人於上開4個年度均係選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失加以填載。上訴人主張其未採用「成本與時價孰低法」評價，尚非可採。(三)財政部88年函釋係為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」，於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。惟財政部88年函釋意旨固使營利事業可選擇將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認定之跌價損失列為未分配盈餘減項，但並未允許營利事業可自由選擇於何年度列或不列全數或部分之短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目。又財政部89年函釋所謂「列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」則係因應兩稅合一於87年1月1日起實施，為排除86年度以前產生短期投資有價證券跌價損失，未曾列報於未分配盈餘減項，其回升利益列為87年度兩稅合一制度實施後之未分配盈餘加項之不合理情形，爰有此規定。甚且，依所得稅法第102條之2規定，上訴人91年度未分配盈餘申報期限為93年5月1日至93年5月31日，申報時90年度營利事業所得稅結算申報亦經結算完成，91年度是否有短期投資跌價損失回升利益，亦已為上訴人所明瞭，如允許營利事業可自由選擇申報或不申報系爭短期投資有價證券跌價損失，勢必予營利事業有調節損益之可乘之機。是上訴人主張財政部88年函釋意旨係讓營利事業可選擇各年度列或不列全部或部分短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目云云，並非可採。(四)營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認定之跌價損失列為未分配盈餘減項，且選擇時亦可預知未來之回升利益應計入未分配盈餘加項，再跌價損失列為未分配盈餘減項或回升利益計入未分配盈餘加項，未必對營利事業一定會產生實質上之減少稅負利益或增加稅負不利益，尚須視各年度之其他未分配盈餘加減項目之情形而定，營利事業在為選擇時本得審酌考慮上開情事，選擇後應同受其利益或不利益，不能要求僅在有利益範圍內始有適用。上訴人主張：依上開財政部88年函釋，上訴人「選擇」將短期投資跌價損失「部分」金額「列為」未分配盈餘之減項，係本於實質納稅能力已下降，基於立法意旨為反映上訴人合理稅負而列，並非規避股東綜合所得稅負云云，要非可採。(五)而所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。易言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損益性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項。上訴人既已將短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，則日後短期投資跌價損失回升利益基於衡平原則，自須列為未分配盈餘加項，是為維護租稅公平。上訴人於87至90年度選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，以未實現跌價損失調整減除，據以申報未分配盈餘，即已選擇調整財稅差異。即便上訴人並未將該短期投資跌價未實現損失6,472,346元申報在內，依法被上訴人亦應將之核定為未分配盈餘之減項。縱被上訴人於各該年度核定時未逐項查核，以致依上訴人列報之短期投資跌價未實現損失「部分」數額而為核定，惟上訴人87-90年度營利事業所得稅結算申報，帳載短期投資跌價未實現損失87年度2,302,348元、88年度1,327,390元、89年度8,137,135元及90年度6,149,641元，合計17,916,514元，則在91年度市價有回升時，在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，故應以其帳載提列之短期投資未實現跌價損失限額內之回升利益17,916,514元轉列未分配盈餘之加計項目。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理……。」同法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準……。」而所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準……。」等語可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸查核準則第50條：「……但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則且各期一致使用」等規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第19段：「……短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。……。」準上，可知短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失(未實現)」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。(二)次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9所明定。又財政部88年函釋：「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。……說明︰……二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」此函釋在處理短期投資項下之有價證券投資未實現跌價損失，可否在計算未分配盈餘時列為減項而已，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准之項目」，而與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。本件依上訴人87年度至90年度營利事業所得稅結算申報，帳載提列短期投資跌價合計損失17,916,514元（包含87年度2,302,348元、88年度1,327,390元、89年度8,137,135元及90年度6,149,641元），且上訴人之87年度至90年度之未分配盈餘申報書，其就帳載提列短期投資跌價損失，因並未實現應予以調整減除，申報短期投資跌價未實現損失合計11,444,168元（包含87年度2,302,348元、88年度0元、89年度8,137,135元、90年度1,004,685元），所列報之有價證券跌價損失，顯係按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，故足認上訴人於上開4個年度均係選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失加以填載。上訴人主張其未採用「成本與時價孰低法」評價，尚非可採。(二)次查，財政部88年函釋雖允許上訴人選擇是否將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項，以調整財、稅上之差異，然如營利事業已選擇調整財、稅上之差異，即曾將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項時，之後各年度短期投資有價證券，應即基於會計處理之一致原則，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低法─總額比較法評價，以達各年度調整財、稅差異之一致性。易言之，系爭回升利益，自應全數列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，方符所得稅法第66條之9第1項之為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員稅負之立法目的。另財政部88年函釋意旨固使營利事業可選擇將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認定之跌價損失列為未分配盈餘減項，但並未允許營利事業可自由選擇於何年度列或不列全數或部分之短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目，否則易令營利事業有操縱損益之機，造成租稅之不確定性，勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。(三)再查，營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認定之跌價損失列為未分配盈餘減項，且選擇時亦可預知未來之回升利益應計入未分配盈餘加項，再跌價損失列為未分配盈餘減項或回升利益計入未分配盈餘加項，未必對營利事業一定會產生實質上之減少稅負利益或增加稅負不利益，尚須視各年度之其他未分配盈餘加減項目之情形而定，營利事業在為選擇時本得審酌考慮上開情事，選擇後應同受其利益或不利益，自不能要求僅在有利益範圍內始有適用。況財政部88年函釋係為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」，於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免計算未分配盈餘時產生高估現象，依據所得稅法第66條之9第2項第10款規定，允許上訴人選擇是否將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項，以調整財、稅上之差異，以正確計算未分配盈餘，與上開法條立法意旨相符，是上訴人主張上開函釋，因目的在使「課稅所得」回復至「財務所得」，已違反行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「實際可供分配之稅後盈餘」之立法意旨云云，亦屬無據。(四)末查，所謂判決不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言；所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，其所適用之法規與應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，自難謂有判決不適用法規、適用不當或理由不備之違法。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，亦難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官鄭小康法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年3月26日
書記官王福瀛