裁判字號：臺灣新北地方法院89年訴字第1960號刑事判決
裁判日期：民國90年10月31日
裁判案由：稅捐稽徵法等
臺灣板橋地方法院刑事判決八十九年度訴字第一九六О號
公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告己○○被告甲○○右列被告因稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第三○九四號），本院判決如左：
主文己○○商業負責人，明知為不實之事項，而填製會計憑證，科罰金新臺幣參萬元，如易服勞役，以新臺幣玖佰元即銀圓參佰元折算壹日。又商業負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，科罰金新臺幣貳萬元，如易服勞役，以新臺幣玖佰元即銀元參佰元折算壹日。應執行罰金新臺幣肆萬元，如易服勞役，以新臺幣玖佰元即銀元參佰元折算壹日。
甲○○商業負責人，明知為不實之事項，而填製會計憑證，科罰金新臺幣肆萬元，如易服勞役，以新臺幣玖佰元即銀圓參佰元折算壹日。
事實
一、被告己○○係址設臺北縣三重市○○○路○號、六號十二樓「百老匯視聽歌唱城」獨資商業之負責人，被告甲○○則係址設臺北縣三重市○○路○段○○號九樓及十樓之「三重之星視聽歌城」獨資商業之負責人，均係商業會計法及稅捐稽徵法第四十七條第三款所稱之商業負責人，並以製作各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人。被告二人均明知乙○○於民國八十七年間並未在前揭地點工作及支薪，竟為逃漏稅捐，己○○於八十八年一、二月間某日為申報百老匯視聽歌唱城八十七年度之營利事業所得稅，利用不知情之會計人員（姓名、年籍不詳）於其業務上所掌管製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱為扣繳憑單）上，虛偽登載乙○○於八十七年六月在百老匯視聽歌唱城領得薪資新臺幣（下同）二萬元不實內容之商業會計憑證，嗣據以填製百老匯視聽歌唱城八十七年度營利事業所得稅結算申報書，足生損害於乙○○本人暨稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性，並於八十八年四月三十日，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報百老匯視聽歌唱城八十七年度之營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅五千元，足生損害於乙○○本人暨稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。而甲○○亦於八十八年一、二月間某日為申報三重之星視聽歌城八十七年度之營利事業所得稅，利用不知情之會計人員 田玉花 於其業務上所掌管製作為扣繳憑單上，虛偽登載乙○○於八十七年一月至六月在三重之星視聽歌城領得薪資十三萬元不實內容之商業會計憑證，嗣據以填製三重之星視聽歌城八十七年度營利事業所得稅結算申報書，足生損害於乙○○本人暨稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性，並於八十八年二月間某日，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報三重之星視聽歌城八十七年度之營利事業所得稅而行使之，雖未漏得營利事業所得稅，然己足生損害於乙○○本人暨稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。
二、案經丁○○告發及乙○○訴由臺灣新竹地方法院檢察署檢察官轉呈臺灣高等法院檢察署檢察長移轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊之被告己○○、甲○○固均坦認分別為百老匯視聽歌唱城及三重之星視聽歌城之負責人，惟皆矢口否認有何犯行，己○○辯以伊係自八十七年七月起，始由戊○○以二萬元之月薪聘請擔任百老匯視聽歌唱城之負責人，並未出資云云，被告甲○○則以伊所經營之三重之星視聽歌城已於八十七年四月份頂讓予被告己○○等語置辯。經查：
㈠被告己○○、甲○○於八十七年間分別為百老匯視聽歌唱城及三重之星視聽歌城
獨資商業負責人，此有臺北縣稅捐稽徵處三重分處九十年一月二日八九北稅重一字第一二二三二二號函附營利事業統一發證設立登記申請書二份在卷足按。被告二人雖以上開情詞置辯，惟依上開百老匯視聽歌唱城之營利事業統一發證設立登記申請書，該商號於八十七年六月十一日申請設立登記時，即係以被告己○○為負責人而申請，顯見其辯稱自八十七年七月後始擔任負責人乙節，並非實在；而被告己○○始終未能提出戊○○之年籍資料俾本院得為傳喚調查，自亦難認所辯係受僱戊○○擔任名義負責人之情屬實。又被告己○○堅詞否認曾向被告甲○○頂讓得三重之星視聽歌城，被告甲○○亦無法提出任何頂讓之資料為其佐證，而三重之星視聽歌城於八十七年七月十七日即申請停業乙年，當時負責人仍為被告甲○○，此有臺北縣稅捐稽徵處三重分處上開函文所附營利事業統一發證停業申請書在卷足憑，復無任何變更負責人之申請資料，是以被告甲○○所為置辯，亦顯與事實不符，無足採信。
㈡告訴人乙○○於八十七年間並未在百老匯視聽歌唱城、三重之星視聽歌城工作之
事實，業據告訴人乙○○、告發人丁○○均指述綦詳。雖告發人丁○○嗣又具狀改稱係因誤會始提出告訴，證人丙○○即桃園之星視聽歌城負責人在偵查中亦稱乙○○係其公司員工，曾將乙○○借調予三重之星視聽歌城，三重之星視聽歌城會將乙○○坐檯費用轉到桃園之星視聽歌城，並提出協議書乙份為證。查告訴人乙○○雖經本院迭次傳喚未到庭，然其雖於八十七年間曾在桃園之星任職，惟其間未在他處工作或兼職，此經告訴人乙○○於偵查中供述甚明（參臺灣新竹地方法院檢察署八十八年度偵字第八一五五號卷第二十四頁背面，並參同卷宗第十頁之委託書），其所稱該期間內未在他處兼差之內容十分明確，應無誤會之可能；且告訴人乙○○於八十八年三月一日申報八十七年度綜合所得稅時，亦確未列載申報上開二筆薪資收入，此有財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局八十九年十二月三十日北區國稅竹市徵字第八九一二五六四六號函附結算申報書可參，尤足為其不利被告指述之佐證。而證人丙○○在本院審理中亦供認偵查中係因己與乙○○和解，為了大事化小才表示曾借調乙○○予三重之星視聽歌城云云（參本院八十九年十二月二十九日訊問筆錄），尤足證明告訴人丁○○及證人丙○○偵查中所為有利被告之供述並非實情，自不足據為有利被告之認定。被告二人既分別為百老匯視聽歌唱城、三重之星視聽歌城之負責人，對乙○○於八十七年間並未在該二處所工作而領得薪資乙節，自難諉為不知。
㈢百老匯視聽歌唱城以被告己○○為扣繳義務人，製作乙○○於八十七年六月取得
薪資二萬元之八十七年度扣繳憑單，嗣據以填製百老匯視聽歌唱城八十七年度營利事業所得稅結算申報書，並於八十八年二月間某日，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報百老匯視聽歌唱城八十七年度之營利事業所得稅而行使之；而三重之星視聽歌城則以被告甲○○為扣繳義務人，製作乙○○於八十七年一月至六月取得薪資十三萬元之八十七年度扣繳憑單，嗣據以填製三重之星視聽歌城八十七年度營利事業所得稅結算申報書，並於八十八年二月間某日，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報三重之星視聽歌城八十七年度之營利事業所得稅而行使等事實，有卷附上開二份扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局九十年一月十六日北區國稅三字第九○一○二一二六號函附八十七年度營利事業所得稅結算申報書、媒體申報總表及結算申報核定通知書可資證明。又上開扣繳憑單分別以被告己○○、甲○○為扣繳義務人，營利事業所得稅結算申報書亦分別以被告二人為負責人申報之，而上開扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之製作及申報均由被告己○○、甲○○各自委由會計人員製作（被告己○○委託之人員姓名年籍不詳，被告甲○○則委由田玉花製作），此經其二人供明在卷，是足認應係被告二人利用不知情之會計人員，將給付薪資予告訴人乙○○之不實內容登載於其上，並據以申報行使之。
㈣被告己○○虛列給付乙○○薪資二萬元之支出，漏得百老匯視聽歌唱城八十七年
度營利事業所得稅額為五千元，而被告甲○○虛列給付乙○○薪資十三萬元之支出，因剔除該項虛列之所得額後，三重之星視聽歌城八十七年度營利事業所得仍為負數，故仍無庸徵收營利事業所得稅而未漏得稅款等事實，有財政部臺灣省北區國稅局九十年一月十六日北區國稅三字第九○一○二一二六號函附虛列薪資逃漏所得稅計算表二份附卷可參。被告二人虛列告訴人乙○○受領薪資而製作扣繳憑單並持以製作營利事業所得稅申報書申報，有使告訴人遭稅捐稽徵機關追繳個人綜合所得稅，並影響稅捐稽徵機關核定百老匯視聽歌唱城、三重之星視聽歌城稅賦之正確性，自足以生損害於告訴人及稅捐稽徵機關。
㈤綜上所述，本件事證明確，被告二人犯行堪予認定。
二、按商業會計法之會計憑證可分為原始憑證及記帳憑證，扣繳憑單屬商業會計法所稱之原始憑證，經濟部八十五年二月一日經八五商字第八五二○一六五三號曾為函示。次按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」，所得稅法第七條第三項、第三條第一項、第十一條第二項分別定有明文，是以所得稅法中所定獨資營利事業之營利事業所得稅納稅義務人，仍為該獨資營利事業而非獨資資本主，此觀第七十一條第三項尚規定：「前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」，亦規定獨資資本主就其所經營獨資事業繳納之營利事業所得稅額可作為申報個人綜合所得稅時之可扣抵稅額，將獨資事業應納之營利事業所得稅及獨資資本主個人綜合所得稅分別徵收，亦可得其明瞭，是以本件營利事業所得稅之納稅義務人即為百老匯視聽歌唱城及三重之星視聽歌城。而本件百老匯視聽歌唱城、三重之星視聽歌城雖均未辦理商業登記，有臺北縣政府八十九年十二月二十七日八九北府建登字第四八八五二四號函附卷可參，然按：「本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」、「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」、「商業及其分支機構，除第四條第一項規定外，非經主管機關登記，並發給登記證後，不得開業。」、「違反第三條規定，未經登記即行開業者，其行為人各處新台幣一萬元以上三萬元以下罰鍰，並由主管機關命令停業。」，商業登記法第二條、第九條第一項、第三條、第三十二條第一項規定甚明，則本件百老匯視聽歌唱城、三重之星視聽歌城既均係以營利為目的之獨資事業，己如前述，即屬商業登記法所定之商業，被告己○○、甲○○則分別為商業負責人，僅其等未經登記而開業，應處以行政罰鍰之處罰而已。核被告二人所為，均係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪（扣繳憑單部分）、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪（行使營利事業所得稅申報書部分）之罪，被告己○○並違反稅捐稽徵法第四十七條第三款，而應依同法第四十一條之罪論科（逃漏營利事業所得稅部分）。而扣繳憑單性質上雖亦屬刑法所稱從事業務之人在業務上登載製作之文書，惟依特別法優於普通法之原則，關於被告使不知情之會計人員填製不實扣繳憑單部分之犯行，應優先適用商業會計法之規定論處。其業務登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪，公訴人認此部分應論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪嫌，容有未洽，其起訴法條應予變更。又被告二人利用不知情之會計人員製作上開不實扣繳憑單之會計憑證，持向財政部臺灣省北區國稅局申報，被告己○○並因而逃漏百老匯視聽歌唱城營利事業所得稅等行為，俱應論以間接正犯。其二人所犯上開填製不實會計憑證罪及行使業務登載不實文書罪間，有目的手段之牽連犯關係，應從重罪之填製不實會計憑證罪論處。另稅捐稽徵法第四十一條之犯罪，其行為主體係納稅義務人，對非稅法上所定納稅義務人之商業負責人，自無適用之餘地；然同法第四十七條第三款之規定，則係將納稅義務人之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於商業負責人，故於此情形受罰之商業負責人，乃屬轉嫁代罰性質，被告己○○既非逃漏稅捐之納稅義務人，自與另外所犯商業會計法第七十一條第一款之罪，實無方法結果之牽連關係可言，最高法院著有八十七年度臺上字第一九七四號判決可資參照，是以公訴人認二者間有牽連犯關係，尚有未洽，被告己○○所犯上揭二罪，應予分論併罰。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所逃漏稅捐金額非鉅及犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑及諭知易服勞役之折算標準，並定其應執行刑，以資懲儆。
三、公訴意旨尚以被告己○○偽造八十七年六月份乙○○在百老匯視聽歌唱城工作支領工資二萬元之工資表，被告甲○○則偽造自八十七年一月起至同年六月止，乙○○在三重之星視聽歌城工作並支領工資十三萬元之工資表，二人並據以製成扣繳憑單，向財政部臺灣省北區國稅局提出申報，認被告二人就此另犯刑法第二百十六條、第二百十條之偽造私文書罪嫌，另被告甲○○以虛列支付乙○○薪資之方式申報三重之星視聽歌城之八十七年度營利事業所得稅，認其亦違反稅捐稽徵法第四十七條第一款，而應依同法第四十一條之罪論科。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠明確，自難以擬制推測之方法，為其判斷之基礎，最高法院著有五十三年臺上字第六五六號判例足循。查：
㈠本件偵查卷宗內，並無任何如起訴書所載之工資表，而經本院依職權向財政部
臺灣省北區國稅局函詢關於百老匯視聽歌唱城、三重之星視聽歌城八十七年度營利事業所得稅申報資料，該局以九十年一月十六日北區國稅三字第九○一○二一二六號函覆之相關資料中亦無工資表之文件，是以此部分顯無證據可資證明。此外，復查無其他積極事證足認被告二人有偽造工資表之犯行，依前開之說明，其等此部分之犯罪尚屬不能證明，本院原應為無罪之諭知，然此部分公訴人認與前開經論科之部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
㈡再按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪為結果犯，必納稅義務人以詐術或不
正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐之結果，始克成立，最高法院八十年度臺上字第四九八八號判決要旨足資參照。本件被告甲○○虛列支付乙○○薪資十三萬元而申報三重之星視聽歌城之八十七年度營利事業所得稅，固屬實情，然經三重之星視聽歌城八十七年度之所得，於剔除上開虛列部分後仍為負數（負九萬七千二百六十六元）而無庸繳納營利事業所得稅，並未有逃漏稅捐之結果發生，此有財政部臺灣省北區國稅局九十年一月十六日北區國稅三字第九○一○二一二六號函附之三重之星視聽歌城八十七年度虛列工資逃漏所得稅計算表在卷足據。依前開之說明，其行為與稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條犯罪之構成要件尚有未符，自無該項犯罪之成立，此部分原應為被告甲○○無罪之諭知，然公訴人認此部分與前開經論科之部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，刑法第十一條前段、二百十六條、第二百十五條、第四十二條第二項、第五十一條第七款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。
中華民國九十年十月三十一日
臺灣板橋地方法院刑事第二庭
法官楊博欽右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官潘文賢中華民國九十年十月三十一日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
中華民國刑法第二百一十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百一十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。