裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第526號判決
裁判日期：民國98年11月30日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第526號民國98年11月25日辯論終結原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○共同送達代收人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人庚○○訴訟代理人辛○○
壬○○上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月1日台財訴字第09800264500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告乙○○、丁○○、戊○○及己○○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，先此敘明。
二、事實概要︰緣被繼承人 邱炳松 於民國88年1月28日死亡，原告於88年10月19日辦理遺產稅申報（含盟峰工程股份有限公司【下稱盟峰公司】370股股權），經被告核定遺產總額新臺幣（下同）32,839,187元（含盟峰公司370股股權金額6,206,605元），應納稅額2,341,188元，上開遺產稅限繳期限至89年5月20日止，原告於89年5月17日繳納完竣，且未提起行政救濟而告確定在案。嗣原告於97年10月28日以97申字第1028號申請書，提出臺灣高等法院高雄分院97年度上訴字第112號刑事判決，依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條第2款規定，向被告申請退還89年5月17日溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元，案經被告以97年11月11日財高國稅審2字第0970089919號函否准其申請。原告不服，提起訴願，並以財政部逾3個月不為決定，且未為延長訴願決定期間之通知，遂提起本件行政訴訟（嗣財政部已以98年9月1日台財訴字第09800264500號訴願決定駁回原告之訴願）。
三、原告甲○○及丙○○主張：
（一）被繼承人邱炳松於88年1月28日死亡，其繼承人即原告依遺產及贈與稅法規定之法定期間辦理遺產稅申報後，經被告核定遺產總額32,829,187元，應納稅額2,341,188元，限繳期限至89年5月20日止，原告已於89年5月17日繳清遺產稅款完畢。
（二）查盟峰公司於84年9月6月核准設立登記，被繼承人邱炳松生前是否有擔任該公司之董事？原告從未收到盟峰公司任何召開股東大會之通知，且邱炳松生前亦從未提起擔任盟峰公司之董事乙職，原告為於6個月之法定期間內辦理遺產稅申報而免遭受罰，乃於遺產稅申報書填載上開盟峰公司370股股權，經被告核計其股票價額6,206,605元，此有遺產稅繳清證明書為據。
（三）原告於94年7月16日接獲債權人臺灣日光燈股份有限公司（下稱臺灣日光燈公司）所委託寰詮管理顧問有限公司（下稱寰詮公司）副總經理 陳建和 持臺灣高雄地方法院支付命令及確定證明書，登門向原告催討債務人盟峰公司積欠953,328元之債款，原告始悉知盟峰公司設立登記許可冒用被繼承人邱炳松為人頭董事，不得已乃於94年12月12日向臺灣高雄地方法院檢察署對於盟峰公司董事長 邱福瑩 （即原告六叔）提出偽造文書之刑事告訴，案業經臺灣高等法院高雄分院97年度上訴字第112號刑事判決邱福瑩有罪，並於97年4月19日確定在案。原告遂於97年10月28日向被告申請退還於89年5月17日溢繳遺產稅款為1,471,672元(應納稅額2,341,188元－869,516元＝1,471,672元)，（上開試算結果未含盟峰公司股票價額6,206,605元，原告應納遺產稅額即有869,516元），但被告卻以97年11月11日以財高國稅審2字第0970089919號函否准原告之申請。
（四）就學說與實務見解，有關民法上請求權時效之效果，係採抗辯權發生主義，而非請求權消滅主義。在民法上，真正使權利因一定期間之經過而歸於消滅者，如除斥期間；在行政法上，如公法上之請求權。此項除斥期間有無經過，縱未經當事人主張或抗辯，法院亦應先為調查認定，以為判斷之依據。本件被繼承人邱炳松於88年1月28日死亡，其死亡發生於行政程序法90年1月1日施行前者，得類推適用民法第125條消滅時效15年之規定。況盟峰公司董事長邱福瑩業經刑事判決有罪確定在案，故本件溢繳稅款係不可歸責於原告之事由（司法院釋字515號解釋理由書參照），致溢繳遺產稅款1,471,672元，參酌司法院釋字第474號解釋理由書意旨，原告請求被告返還該款項之時效尚未消滅，被告自應返還。
（五）依稅捐稽徵法第28條有關退稅請求權5年時效制度之立法理由為：稅捐規定一定徵收期間．．．或其他原因而溢繳之稅款，應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。原告於94年12月12日提出刑事告訴時，應為本件時效之起算日，其退稅請求權5年時效至99年12月11日始完成。又因本件原告於89年5月17日溢繳遺產稅款，係發生於行政程序法90年1月1日施行前者，得類推適用民法消滅時效15年之規定，以維公平。
（六）又依稅捐稽徵法第28條規定，因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款時，國家就受領之租稅給付實質上並無租稅債權存在，自屬無法律上原因而受有利益。因此，原告如對應納稅有所誤認或是因為單純錯誤給付行為所致，均係其基於遺產稅法規定為履行租稅債務而生，該法律上原因仍應歸屬於遺產稅法，即公法之領域，原告自得依一般性公法上不當得利返還請求權，請求被告返還其溢繳之遺產稅款。且依法務部90年3月22日法90令字第008617號令亦明定，行政程序法施行前已發生之公法上之請求權之消滅時效期間，得類推適用民法消滅時效15年之規定，而不受稅捐稽徵法第28條所規定之5年期間之限制。
（七）另按新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。本件兩造間究係可歸責何方，依行政罰法第7條第1項規定及其立法理由，自應由政府機關即被告負有舉證責任。且依最高行政法院98年度判字第522號判決意旨，就稅捐稽徵法第28條之溢繳稅款請求權與公法上不當得利返還請求權間之關係為何？究係為課與義務訴訟？一般給付訴訟或撤銷訴訟？鈞院依法應行使闡明權等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應依原告之申請作成返還溢繳被繼承人邱炳松之遺產稅款1,471,672元之行政處分。
四、原告乙○○、丁○○、戊○○及己○○○雖未於言詞辯論期日到場，惟據渠等所提出之起訴狀及準備書狀所載之主張與上開原告甲○○及丙○○之主張相同。
五、被告則以：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者．．．。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條所規定。又「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定．．．。」財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋在案。
（二）依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。又稅捐稽徵法第1條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。是以，不論於行政程序法施行前或施行後，如因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依上述稅捐稽徵法規定，其退稅請求權之消滅時效皆為5年。原告援引法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋，財政部前雖曾援引上開法務部令釋，作成相關函釋，惟財政部嗣以95年12月6日台財稅字第09504569920號令予以廢止。
（三）納稅義務人溢繳之稅款，類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，將使稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。最高行政法院92年判字第1226號判決及94年度判字第1302號等判決亦採相同之見解
（四）原告於97年10月28日向被告申請退還被繼承人邱炳松遺產稅89年5月17日溢繳稅款1,471,672元（非屬適用法令錯誤及計算錯誤），經被告以97年11月11日財高國稅審2字第0970089919號函略以：該稅款之限繳期限至89年5月20日止，業經原告於89年5月17日繳納完竣，至89年6月19日其法定救濟期間業已經過，本件遺產稅案之核課處分已告確定。因已逾繳納之日起5年期限（94年5月17日）及法定救濟期間經過後已逾5年期限（94年6月19日），已無前揭規定之適用等語，而否准原告之申請，依法並無不合。
（五）又原告於94年12月12日向臺灣高雄地方法院檢察署提起刑事告訴狀中載明：告訴人（即本件原告）於89年5月17日向被告辦理遺產稅申報，才知悉邱炳松為盟峰公司董事乙事，告訴人立即通知被告邱福瑩處理，均置之不理，玆因兄弟情誼之故拖延至今等語，並非原告本件所主張至94年7月16日始知悉盟峰公司冒用被繼承人邱炳松為人頭董事等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本件事實概要欄所載之事實，有上開遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、遺產稅繳清證明書、原告94年12月12日刑事告訴狀、臺灣高等法院高雄分院97年度上訴字第112號刑事判決、原告97年10月28日申請書、被告97年11月11日財高國稅審2字第0970089919號函、訴願決定書及原告起訴狀附原處分及本院卷可稽，應堪認定。本件之爭點為：被告以97年11月11日財高國稅審2字第0970089919號函否准原告申請退還89年5月17日溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元是否合法？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第28條業已於98年1月21日修正公布實施，其規定內容如下：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算（第5項）。」準此，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要調查核課爭議之形成原因（即出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤）（最高行政法院98年度判字第666號判決參照）。查被繼承人邱炳松於88年1月28日死亡，原告於88年10月19日辦理遺產稅申報（含盟峰公司370股股權），經被告核定遺產總額32,839,187元（含盟峰公司370股股權金額6,206,605元），應納稅額2,341,188元，上開遺產稅限繳期限至89年5月20日止，原告於89年5月17日繳納完竣，且未提起行政救濟而告確定，嗣原告於97年10月28日向被告申請退還89年5月17日溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元，案經被告以97年11月11日財高國稅審2字第0970089919號函否准其申請等情，已如前述。本件原告主張其溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元縱然屬實，然查，原告雖於94年12月12日對訴外人邱福瑩向臺灣高雄地方法院檢察署提起偽造文書之刑事告訴狀，邱福瑩嗣經臺灣高等法院高雄分院97年度上訴字第112號刑事判決有罪確定在案，惟該遺產稅事件造成原告溢繳上開稅款之原因，係肇因原告於申報被繼承人邱炳松之遺產時，在申報書之股票（份）獨資合夥出資欄中自行填載：「盟峰工程股份有限公司（股權）370股」，經被告向盟峰公司調取該公司於被繼承人邱炳松死亡時之資產負債表及損益表後，並查明該股權價值為6,206,605元，並據以為該遺產稅案之核定等情，除如前述外，業據被告於本院98年10月30日行準備程序時陳述在卷（該筆錄第5、6頁參照），並有被告所提出之該遺產稅事件徵銷明細檔案查詢、盟峰公司88年1月27日資產負債表、88年度損益表及被告88年10月23日財高國稅法2字第88051750號函附本院卷可稽。則該遺產稅事件之核定縱有錯誤之情形，惟該錯誤係肇因原告於申報被繼承人邱炳松之遺產時，在申報書之股票（份）獨資合夥出資欄中自行填載：「盟峰工程股份有限公司（股權）370股」所致，已甚明確。從而，原告自不能主張該錯誤係因可歸責於被告之原因所致，而依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，其退稅請求權不受5年時效期間之限制，應可認定。故原告此項主張，顯有誤解，不足採取。
（二）次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時稅捐稽徵法第28條定有明文。而該法條之立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則（最高行政法院94年度判字第1302號等判決參照）。經查，本件原告縱有溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元之情形，惟該溢繳稅款之原因，係肇因原告錯誤申報被繼承人邱炳松之「盟峰工程股份有限公司（股權）370股」所致，已如前述。上開行為時稅捐稽徵法第28條之立法意旨，雖將其退稅之原因擴張而包括因「其他原因而溢繳」稅款者，且縱認原告溢繳上開遺產稅稅款係屬因「其他原因而溢繳」稅款之情形，但該遺產稅已於89年5月17日完納，早已逾5年，揆諸前揭規定及說明，為納稅義務人之原告已不得申請退還其所溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元，要不待言。至於法務部90年3月22日（90）法令字第008617號令雖略以：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定。」財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號等函釋雖曾加以援引，而作成相關之函釋，惟財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令已經予以廢止而不予適用，則不論於行政程序法施行前或施行後，如因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依上述稅捐稽徵法規定，其退稅請求權之消滅時效皆為5年，附此說明。
（三）又原告另主張其溢繳上開遺產稅，被告受領該租稅給付，但實質上並無租稅債權存在，自屬公法上之不當得利返還，其得類推適用民法消滅時效15年之規定，請求被告退還云云。惟按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決參照）。查本件原告於97年10月28日向被告申請退還系爭溢繳遺產稅款1,471,672元，且原告已於89年5月17日繳納完竣，而該遺產稅事件係被告以上開遺產稅核定通知書為核課處分，準此可知，原告請求被告退還之上開遺產稅，係因被告原所為核課遺產稅之行政處分而繳納即發生財產變動，即該核課遺產稅處分係原告繳納遺產稅及被告收取遺產稅之財產變動之法律上原因，揆諸前揭說明，必該核課遺產稅處分係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，原收取遺產稅之財產變動始會成為無法律上原因。經查，本件遺產稅原課稅處分核定後，原告對之並無異議而未提起行政救濟，原核課處分已經確定等情，已如前述，並為兩造所不爭執，又原課稅處分迄至本件辯論終結前，亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因。是原告主張其溢繳上開遺產稅，被告受領該租稅給付，係屬公法上之不當得利，得類推適用民法消滅時效15年之規定，請求被告退還云云，亦有誤解，不能採取。
七、綜上所述，原告之主張均非可採。原告於89年5月17日向被告申請退還溢繳被繼承人邱炳松遺產稅稅款1,471,672元，經被告以97年11月11日財高國稅審2字第0970089919號函否准原告之申請，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月30日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年11月30日
書記官宋鑠瑾