裁判字號：最高行政法院94年判字第220號判決
裁判日期：民國94年02月25日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00220號上訴人丙○○即選定當事人號
甲○○乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年5月12日臺北高等行政法院91年度訴字第5065號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人乙○○之夫 余樟山 於民國（以下同）88年10月21日死亡，繼承人等（如附表）於89年4月12日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（以下同）246,523,534元，淨額為229,605,334元，應納稅額100,295,667元。
上訴人不服，主張被繼承人所遺臺北縣樹林市○○段621、
622、623地號及鎮前段498、515地號等5筆土地，為農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅及臺北縣樹林市鎮○段○○○○號土地應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內計算扣除，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，並於原審選定丙○○、甲○○、乙○○等三人為當事人，亦遭原審以91年度訴字第5065號判決駁回，上訴人乃提起上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）關於遺產中之農業用地免徵遺產稅部分：查被繼承人所遺土地，其中樹林市○○段622、623地號及鎮前段498、515地號悉屬「田」地目、又均作農業使用；中華段621地號雖為建地目，惟屬與農業經營不可分離之農用土地，且長久以來均經政府課徵田賦，依行為時農業發展條例第3條及土地稅法第22條規定，應屬農業用地。又本案土地雖經劃設為工業區，惟其細部計畫迄今尚未完成，且據臺北縣政府函復略以：「並無規定須於特定期限前開發完成」，復依土地法第83條規定，本案土地迄今仍續作從來之農業使用，故為農業用地，洵無疑義。至被上訴人援引之財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋，其案情與本件事實有間；退步言之，系爭土地目前僅有主要計畫，並無細部計畫，且均作農業使用，亦有該函釋之適用。再查本案土地業經臺北縣政府依司法院釋字第566號解釋意旨認定合於農業用地之規定，依法當免徵遺產稅並自遺產總額中扣除。（二）關於剩餘財產差額分配請求權部分：本案被繼承人余樟山所遺樹林市鎮○段○○○○號土地，係於40年11月9日取得，當時其與配偶乙○○係在婚姻關係存續中，且該土地已於88年8月4日贈與其配偶乙○○，既已屬配偶之特有財產，自不宜列入被繼承人之遺產而計列遺產稅。退步言之，倘上開土地應併入遺產計列，惟余樟山係在88年10月21日死亡，其聯合財產關係之消滅係於民法第1030條之1修正公布實施之後，自有該條規定之適用。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）關於遺產中之農業用地免徵遺產稅部分：系爭5筆土地除樹林市○○段○○○○號土地之地目為「建」，其餘四筆土地均為「田」地目，惟依臺北縣樹林市公所89年5月1日北縣樹建區字第0909及第0910號函示系爭土地為樹林都市計畫，且土地使用分區均為「工業區」。次依臺北縣政府住宅及城鄉發展局88年12月31日88北城開字第乙1669號函復「．．．查變更樹林都市計畫案（第一通盤檢討案）僅將『工業區』改為『乙種工業區』，並未規定應擬定細部計畫後開發」，是系爭土地之使用分區既為乙種工業區且無細部計畫，非因都市計畫之細部計畫未完成限制其工業使用，應無財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋細部計畫尚未完成視為農業用地依原來之土地使用分區別（用地別）管制規定之適用，並不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，原核定否准按繼續經營農業生產扣除土地價值自遺產總額中扣除，並無不合。（二）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：查系爭樹林市鎮○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本載，係被繼承人於40年11月9日因買賣取得並業於88年8月4日贈與其配偶乙○○所有，經核原核定以該498地號土地核屬被繼承人死亡前2年贈與財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，視為遺產併入課稅，並無不合；系爭498地號土地既屬配偶乙○○無償取得之財產，自非屬生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之範圍，況該土地核為74年6月5日以前取得財產，核無民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除土地價值之半數之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關坐落臺北縣樹林市○○段621、622、623及鎮前段498、515地號等5筆土地部分：查中華段622、623地號及鎮前段498、515地號雖屬「田」地目土地，惟連同中華段621地號土地，依57年4月25日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」，另依79年9月24日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」，本件繼承發生時為「乙種工業區」，有臺北縣樹林市公所89年5月1日北縣樹建區字第0909及第0910號函及臺北縣政府住宅及城鄉發展局88年12月31日88北城開字第乙1669號函附於原處分卷可參；另系爭5筆土地於繼承發生時均作農業使用，均為兩造所不爭執。揆諸大法官會議釋字第566號解釋意旨，就行為時農業發展條例施行細則第21條後段及財政部73年11月8日台財稅第62717號函對於「向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅」之規定，應不再適用。
其解釋理由書中並說明「．．．上開條例第31條所稱「農業用地」，依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，『於其所定之使用期限前』，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，．．．」，準此，如繼承之土地，於繼承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之用地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅。此觀土地法第82條規定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．」、第83條規定「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」益明。查系爭地號土地於其都市計畫中並未規定應訂定細部計畫，依都市計畫法第17條第2項規定「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」，本件都市計畫主要計畫發布已逾2年以上，則其是否已可建築，即需依都市計畫法台灣省施行細則第18條關於乙種工業區使用規定及其他相關建築法令之規定辦理。嗣經本院函詢主管機關臺北縣政府，經其以93年2月11日北府城開字第0930064571號及93年4月7日北府城開字第0930161206號函復略以「．．．二、依57年4月25日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」，依上述都市計畫書所載並無規定本案「工業區」須於特定期限前開發完成。另本案「工業區」依79年9月24日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」迄今。．．
五、本案地號所在地區雖未發布細部計畫，惟中華段622地號土地（中華段621、623等二筆地號土地與中華段622地號土地相鄰接），鎮前段498、515地號土地均鄰街計畫道路境界線（建築線），得依都市計畫法第17條第2項但書規定申請建築（土地及建築物之使用應依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定辦理）。另查本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用」、「（中華段621、623等二筆地號土地）屬樹林都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為「乙種工業區」，本案地號土地所在地區都市計畫樁位已於57年測釘完成（並於87年辦理地籍重測完成），於88年10月21日屬符合都市計畫法第17條第2項但書規定，得依有關建築法令之規定由主管建築機關指定建築線之地區。」，有各該函附卷可參，是以本件在繼承發生時，為已可按使用分區「乙種工業區」請領建築執照之地區，上訴人不為建築使用，而仍作為農業使用，依土地法第82條規定，自難謂其「仍係合法供農業使用」。至上述臺北縣政府93年2月11日北府城開字第0930064571號函所述及中華段621、622、623等三筆地號土地非屬公共設施完竣地區一節，姑不論臺北縣政府上開函復已說明「本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用」，足見並無不能作為開發作工業使用之情事，且公共設施完竣與否，係屬得否依土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之問題，與本件得否免徵遺產稅係屬二事。（二）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：查本件系爭樹林市鎮○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本記載，係被繼承人於40年11月9日因買賣取得並業於88年8月4日贈與其配偶乙○○所有，原處分以該498地號土地核屬被繼承人死亡前二年贈與財產，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為遺產併入課稅，並無不合。又按民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」最高行政法院著有91年3月份庭長法官聯席會議決議可參。本件土地既係被繼承人於40年11月9日因買賣取得並業於88年8月4日贈與其配偶乙○○，依法應列入被繼承人之遺產者，則生存配偶即本件上訴人乙○○依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，被上訴人以其係被繼承人於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，即無違誤，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴。
五、查司法院釋字第566號解釋：「中華民國72年8月1日修正公佈之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發佈之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發佈施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公佈之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」依該解釋意旨，係以土地雖經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條（相當於本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定，可知係以變更編定後不能依變更後之地目使用而合法仍供農業使用者為限。惟農業用地經編定為非農業用地，如已不得供其他用途之使用，竟仍作農業使用，即非合法供農用，自無該解釋之適用。系爭土地為已可按使用分區工業區請領建築執照之地區，上訴人不為建築使用，而仍作為農業使用，尚非合法供農用，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定不符。原判決業已敘明本案情形與司法院釋字第566號解釋有間，並對上訴人在原審之主張如何不足採等事項詳予論斷，上訴人指摘原判決違背上開司法院解釋及理由矛盾云云，均無足採。又系爭樹林市鎮○段○○○號土地係被繼承人與乙○○於婚姻關係存續中之40年11月9日因買賣取得，惟當時尚無民法第1030條之1之規定，該土地自不應列入剩餘財產，上訴人不得請求分配其差額。又該土地於被繼承人死亡前二年內贈與其配偶即上訴人乙○○，原處分依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定併入遺產總額，亦無違誤。上訴人仍執詞主張系爭土地應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，經核係其個人一己之見，自無足採。原判決並無違背法令，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年2月25日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年2月25日
書記官阮桂芬