裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1406號判決
裁判日期：民國93年06月10日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一四○六號
原告甲○○訴訟代理人金輔政律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十二年一月三十日府訴字第○九一二三二九四五○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年四月二十六日向臺灣 士林 地方法院承受債務人 許憲平 所○○○區○○段○○段○○○○號土地（臺灣士林地方法院民事執行處八十八年度執第一二二一一號拍賣抵押強制執行事件），經被告所屬北投分處以九十年五月三日北市稽北投乙字第九○六○六八二二○○號函請臺灣士林地方法院民事執行處於承買人所繳價款內優先代為扣繳土地增值稅計新台幣（下同）一二、一八一、九七一元在案，嗣該法院於九十一年一月二十四日以 士院儀 執莊字第一二二一一號函通知原告於七日內補足因優先扣除土地增值稅後之價金差額。原告因補足價款日期為九十一年二月五日前，主張應適用修正後之土地稅法第三十三條及平均地權條例第四十四條規定於減半徵收後，再補足價金差額向該院聲明異議。經被告所屬北投分處函覆應無修正後平均地權條例第四十四條規定之適用而被法院裁定駁回異議，且經該分處以九十一年六月三日北市稽北投乙字第○九一六○八○八○○○號函覆原告否准其減半徵收土地增值稅，原告不服，申請復查。遭被告於九十一年八月二十二日以北市稽法乙字第○九一六三八七二二○○號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願。嗣經臺北市政府訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告六、○九一、三一一元，並自起訴狀繕本送達之日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：本件原告是否係系爭稅款之納稅義務人？㈠原告主張之理由：
⒈查被告及訴願決定機關均以：財政部九十一年一月三十一日台財稅字0000
000000號函釋規定：「土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於九十一年一月十七日經立法院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日起生效施行。有關首揭條文修正公布前後之土地移轉案件，應如何適用新舊法規之問題，參照本部九十年五月二十一日台財稅字第○九○○四五一八六○號令及八十九年八月一日台財稅第0000000000號規定如下˙˙˙土地移轉案件係經法院拍賣者，應適用拍定日時之稅法規定，即拍定日於生效日之前者，無土地增值稅減半徵收規定之適用；拍定日於生效當日及其後者，則有土地增值稅減半徵收規定之適用」，認原處分並無違誤，遽予維持，其決定違背法律規定，難昭折服，茲指駁於后：
⑴按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以
拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」最高法院四十九年度台抗字第八三號著有判例。又「強制執行程序中之拍賣，不失為買賣之一種，執行法院就其拍定而成立之買賣契約，係代理出賣人之地位」（最高法院七十年度台抗字第五○七號判決參照），揆之上揭判例說明，足見債權人（原告）於聲明承受時，債務人（出賣人）與債權人（承受人即原告），因債權行為，僅成立買賣之債權契約。⑵按「土地增值稅於土地移轉時徵收之」、「土地增值稅之徵收於土地所有權
移轉時行之」，土地法第一百七十六條及平均地權條例第三十六條第一項分別定有明文。次按「不動產拍定後，拍賣人雖已繳足價金，惟如執行法院尚未發給權利移轉證明書，依強制執行法第九十八條規定，其拍賣物所有權尚未發生移轉效力，自尚不發生涉及土地增值稅或其他稅捐之問題」（高院七九年法律座談會彙編民事執行類提案三號參照），足見土地增值稅係於土地所有權移轉時始發生，而非於拍定之債權行為成立買賣契約時（拍定日）即發生，至為明顯，查本件所拍賣土地雖於九十年四月二十六日由原告（債權人）依法承受而拍定，但執行法院在並無任何得依法停止執行及非可歸責於債權人（原告）之情形下，遲至九十一年一月二十九日始第一次通知原告（債權人）補足優先扣除土地增值稅後之價金差額，並限於七日內繳納，換言之，即原告於九十一年二月五日前補足即可，而土地稅法第三十三條於九十一年一月十七日修止通過土地增值稅減半徵收，並於同年0月0日生效施行，而原告依執行法院之通知既得於九十一年二月五日前補足差額，且拍定物所有權尚未移轉，揆之前開判例及法律規定，自應適用上開新修正之土地稅法規定，方為適法，前開財政部令函僅屬行政命令之性質，其以「拍定日」為土地增值稅徵收或發生之依據，顯與前揭法律規定之「於土地所有權移轉時徵收」有違，而按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序法第四條定有明文，故依行政之法律優位原則，行政行為自不得違背或抵觸前開判例及法律之規定。再按「逾越權限或濫用權利之行政處分，以違法論」行政訴訟法第二項定有明文，依上開說明被告之行政處分，即難謂非逾越權限，自屬違法之行政處分。
⒉本件原告向法院於九十年四月二十六日聲明以債權承受台北市○○區○○段五
小段四九七號土地，執行法院延滯至九十一年一月二十九日始第一次通告，原告於文到七日內即九十二年二月五日前補足增值稅，而本件增值稅應否減半之法理上爭議，原告立場明顯者為九十年四月廿六日雖聲明承受迄九十一年二月五日前未能在合理通知之期間內（九個月多不聞不問）要求增值稅之扣補繳，因而不能利用之不利益因伴有增值稅減半措施，其利害同歸始為公平，主張應有稅款優惠，被告則依財政部九十年五月二十一日台財稅字第○九○○四五一八六○號及八十九年八月一日台財稅法第0000000000號規定，認應以拍定日為課稅適用點，堅持以舊法課征土增稅。
⒊謹按：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，課征土地增值稅」，土地
稅法第二十八條定有明文，是本件向法院承受，何時產生產權移轉之法律效果，則為本件增值課稅之時點應可斷言。
⒋再按：「拍賣之不動產買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取
得該不動產所有權」，強制執行法第九十八條亦定有明文，原告主張於九十一年二月五日命繳納增值稅之末日始取得繳納增值稅之義務，其實應再推遲至取得權利移轉證書之日為計算增值稅之基準日。
⒌再查：「經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定，審定之移轉
現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書（土地稅法第五十一條第二項亦定有明文），是本件買賣依土地稅法第二十八條規定自應於移轉課征增值稅，其移轉時間不論依強制執行法第九十八條或土地稅法第五十一條第二項之規定，排除同法三十條第一項第五款之適用，自非以拍定日作為課稅基準日。
⒍被告執財政部函示，認定其基準日固可理解，但本件除聲明承受外，更應繳納
增值稅始能成立買賣契約，並非單純聲明承受即生產權移轉之效果，仍不應立即繳納增值稅，而應候法院通知繳納後始有有效買賣契約之成立，此所以士林法院民事執行處九十二年三月廿一日士院儀八十八執莊字第一二二一一號內催繳款時指明：「逾期未繳，本院另行定期拍賣，台端應賠償再賠償再拍賣費用及減少價額之差額」，足見雙方契約附有停止條件，於未履行條件前，契約仍不生效。
⒎被告所引用之財政部函，僅是土地稅法第三十條第一項第五款之一般適用情形
，本件則是同法第五十一條第二項之特別規定，如依財政部函適用於本案，明顯牴觸土地稅法第二十八條於移轉時課征之規定。本件應無上開函令之適用，為此懇祈判決如聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按九十一年一月三十日修正公布之土地稅法第三十三條第二項規定︰「為促進
經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」新修正平均地權條例第四十條第二項規定︰「為促進經濟發展，對於依前項及第四十一條規定稅率計徵之土地增值稅，自本條例中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。˙˙˙」財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○七九三號令釋規定︰「土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於九十一年一月十七日經立法院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日起生效施行。有關首揭條文修正公布前後之土地移轉案件，應如何適用新舊法規之問題，參照本部九十年五月二十一日台財稅字第○九○○四五一八六○號令及八十九年八月一日台財稅第0000000000號函規定如下˙˙˙三、土地移轉案件係經法院拍賣者，應適用拍定日時之稅法規定。即拍定日於生效日之前者，無土地增值稅減半徵收規定之適用；拍定日於生效當日及其後者，則有土地增值稅減半徵收規定之適用。」⒉卷查原告向臺灣士林地方法院承受債務人許憲平所有本市○○區○○段五小段
四九七地號土地，拍定日為九十年四月二十六日，此有臺灣士林地方法院民事執行處九十年四月二十七日士院仁執莊字第一二二一一號函及被告所屬北投分處土地增值稅稅額查定基本資料表附卷可稽。次查，被告所屬北投分處已於九十年五月三日以北市稽北投乙字第九○六○六八二二○○號函請臺灣士林地方法院民事執行處於承買人所繳價款內優先代為扣繳土地增值稅計一二、一八一、九七一元，該法院民事執行處乃於九十一年一月二十四日以士院儀執莊字第一二二一一號函通知原告於七日內補足因優先扣除土地增值稅後之價金差額。原告復向被告所屬北投分處申請按修正後平均地權條例第四十條及土地稅法第三十三條減半徵收規定核算土地增值稅，經該分處以系爭土地係於九十年四月二十六日債權承受，依前揭財政部令釋意旨，應無上開規定之適用而予以否准，洵屬有據。
⒊原告主張法院通知其補足價金差額之日期為九十一年一月二十九日，是應可適
用修正後之土地稅法第三十三條及平均地權條例第四十條減半徵收之規定，方為適法云云，按土地稅法第三十三條修正條文及平均地權條例第四十條關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，於九十一年一月十七日經立法院三讀通過，同年一月三十日公布，依首揭財政部令釋規定，土地移轉案件經法院拍賣者，應適用拍定日時之稅法規定；即拍定日於生效日之前者，無土地增值稅減半徵收規定之適用，故系爭土地既於九十年四月二十六日已拍定，是以應繳納之土地增值稅仍應適用修正前土地稅法之規定，並無減半徵收規定之適用，故原告所訴，顯係誤解法令之規定，應不足採。至法院延宕九個月才通知原告補足價金差額，與本案無涉。從而，被告所屬北投分處否准原告承受系爭土地按修正後平均地權條例第四十條及土地稅法第三十三條減半徵收規定核算土地增值稅，揆諸首揭法條及財政部令釋規定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持。
理由
一、原告起訴主張：原告於九十年四月二十六日向臺灣士林地方法院承受債務人許憲平所○○○區○○段○○段○○○○號土地（臺灣士林地方法院民事執行處八十八年度執第一二二一一號拍賣抵押強制執行事件），經被告所屬北投分處函請臺灣士林地方法院民事執行處於承買人所繳價款內優先代為扣繳土地增值稅一二、
一八一、九七一元在案，嗣該法院於九十一年一月二十四日以士院儀執莊字第一二二一一號函通知原告於七日內補足因優先扣除土地增值稅後之價金差額，惟因補足價款日期為九十一年二月五日前，應適用修正後之土地稅法第三十三條及平均地權條例第四十四條規定於減半徵收後，詎遭被告否准，為此訴請撤銷訴願決定及原處分，並依行政訴訟法第一百九十六條之規定訴請被告回復原狀返還所繳土地增值稅價金之半數云云。
二、被告則以：土地移轉案件經法院拍賣者，應適用拍定日時之稅法規定；即拍定日於生效日之前者，無土地增值稅減半徵收規定之適用，於債權人依法承受之情形亦同，故系爭土地既於九十年四月二十六日由債權人承受，是以應繳納之土地增值稅仍應適用修正前土地稅法之規定，並無減半徵收規定之適用等語置辯。
三、本件兩造不爭之原告於九十年四月二十六日向臺灣士林地方法院承受債務人許憲平所○○○區○○段○○段○○○○號土地（臺灣士林地方法院民事執行處八十八年度執第一二二一一號拍賣抵押強制執行事件），臺灣士林地方法院民事執行處業已自承買人所繳價款內優先代為扣繳土地增值稅一二、一八一、九七一元，並已匯入被告帳戶等情，有被告九十二年十月七日市稽管丙字第○九二六二六○五四○○號函、土地增值稅繳款書、被告會辦單在卷可稽，堪信為真實。本件之爭執，首在於本件原告是否係系爭稅款之納稅義務人？
四、按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。」土地稅法第五條第一項第一款定有明文。又按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」由以上規定可知土地增值稅之納稅義務人係原所有權人即債務人而非債權人，縱執行法院自債權人所繳納之價金中扣繳土地增值稅，亦不因此而異其納稅義務人。
本件系爭土地增值稅款之納稅義務人既係債務人許憲平，而非原告，是本件稅款無論合於減半徵收之要件與否，依法均不可能退還於原告，原告之申請於法自屬無據。
五、綜上所述，原告之主張，尚無可採，被告所為否准原告退還之原處分及訴願決定雖均係實體上之理由論述，與前揭之理由不同，惟其結論並無二致，是訴願決定及原處分仍應認為可以維持，原告訴請如聲明所示，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月十日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官王碧芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十日
法院書記官鄭聚恩