裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4836號判決
裁判日期：民國93年06月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四八三六號
原告天田股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 （會計師）
乙○○己○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十三日台財訴字第○九○○○四八六三二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國九十年三月十三日以其出售「展示性商品─機器設備」所得屬處分固定資產溢價收入，申請適用行為時所得稅法第六十六條之九規定作為計算未分配盈餘之減項，經被告以九十年五月四日財北國稅審一字第九○○○一四二三九號函復略以：按所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定：「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」得於計算未分配盈餘時減除，並非處分任何資產皆可適用。所謂固定資產係指供營業上長期使用，且非以出售為目的而持有之有形資產而言。故該等機器設備係屬原告之展示商品，其性質仍為樣品商品，並非商業會計法第五十一條規定之資產。又依所得稅法第五十條所稱之固定資產，包括建築物、裝修附屬設備及船舶、機械工具、器具等項，以及固定資產耐用年數表所列之細目。原告之展示商品皆非屬之，即無所得稅法第六十六條之九之適用等語，否准其所請。原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭展示機械設備為商品或固定資產？㈠原告主張之理由：
⒈原告從事進口國外公司沖床機械、鈑金加工機械、鋸床機械及其零件、工具模
具切削工具之製造、買賣及修理等業務，基於提昇員工對機械設備操作熟練度及推廣銷售業務等因素考量，乃於林口工廠內設立陳列上開機械設備之教育訓練暨展示中心，以強化員工之專業素養及操作技能，且提供客戶依個別需求報名參加之教育訓練課程，以確保其操作正確，所購設備充分發揮功能。故系爭機械設備確為公司從事教育訓練工作所需，原告將其帳列於「固定資產」科目項下，實屬合理。
⒉原告除提供系爭設備作為員工及顧客之教育訓練使用外，每個月亦定期於訓練
中心內舉辦展示說明會，藉以達到招攬業務之目的。惟機械設備一旦經展示操作後，縱使僅實際使用極短之時數，即無法以全新機種出售，其價格馬上會產生折價，除因該展示機種已過時不再推銷，或部分客戶因資金不足等因素，而於展示一段時間後向原告要求以較低之價格購買該類原供展示用途之機種外，原告如遇客戶有意購買時，均以庫存之新品存貨出售交貨。又該展示設備均固定安裝於原告林口廠區內之教育訓練中心，未搬遷移動示範展覽，與一般展示商品隨著展售地點不同而搬遷之性質迥異，被告未予詳查，遽認其為「展示性商品─機器設備」，殊嫌率斷。綜上，系爭設備之用途僅供訓練員工及客戶如何使用操作機台，並藉由展覽方式達到業務開發之效果，其性質非以純粹出售為目的，與所謂「展示性商品」之性質截然不同。
⒊按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個
營業週期以上之有形資產。．．．」「存貨：指備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品，將於加工完成後出售者；或將直接、間接用於生產供出售之商品(或勞務)之材料或物料。．．．」為商業會計處理準則第十七條第一項及第十五條第二項第六款所明定。所謂「供營業上使用」之範圍，應包括公司為從事生產、銷售及管理等目的所使用之廠房建築、機器設備及生財器具等固定資產，不應侷限於供生產使用之固定資產。系爭展示設備係作為教育員工及客戶操作之用，以達營業上銷售之目的，其屬「供營業上使用」之性質至為明顯。況該展示設備歷年來均帳列於固定資產項下，並按行政院頒布之固定資產耐用年數表規定之年限逐年攤提折舊。且依經濟部九十年一月二十日經（九○）商字第○九○○二○一二三五○號函規定，原告出售展示設備之溢價收入，均應列入資本公積。
⒋信賴保護原則為憲法位階之行政法原則，於行政、立法及司法部門均有拘束力
，又「行政行為，應以誠實信賴之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」亦為行政程序法第八條所明定。原告自設立陳列機械設備之展示中心，均依相關法律規定將展示設備帳列固定資產項下，並按行政院頒布之固定資產耐用年數表規定之年限逐年攤提折舊，迄今各年度申報之營利事業所得稅業奉被告核定至八十七年度，於各年度營利事業所得稅之核定數中，被告從未認定展示設備非屬固定資產，而須將其轉列至商品存貨項下，亦未將其按耐用年限所提折舊額予以調整剔除，原告歷年來展示設備之會計帳務處理，符合信賴保護原則之要件，信賴行為應受保障。
⒌前開展示設備之會計帳務處理方式，原告已行之有年，被告亦均表同意並核定
在案，況被告對於原告各年度營利事業所得稅之核定，均包括原告所申報之資產、負債、所得及財產目錄等資料，系爭展示設備既已申報於「固定資產」科目項下，並經被告核定在案，則原告信賴核定後展示設備之帳面價值（原始成本減除累積折舊)，並據以計算處分損益及依法提列資本公積，即無構成「應注意」且「能注意」而「不注意」之過失要件，被告如以原告從事機械設備展示銷售多年後始作成之解釋而否准向來皆准許之展示設備會計帳務處理方式，明顯有違信賴保護原則，亦損及租稅安定性。縱被告改變歷年來營利事業所得稅核定所持之見解，基於原告之信賴行為應受保護之憲法原則及稅捐稽徵從新從輕原則，亦不應溯及適用而剝奪原告之既得權。被告推翻以往年度作法，重新詮釋展示設備之定義，並認原告出售展示設備所產生之溢價收入，無所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘減除項目之適用，顯屬違法。
⒍本件系爭展示設備共可區分為三大部分：第一、供訓練員工及顧客之教育課程
使用之機器設備。第二、實際加工操作展示之機器設備。第三、供前開用途使用之模具及部品。就專供教育訓練使用之機器而言，其雖未直接從事生產，但卻係公司維繫員工及既有客戶專業技能所必備，屬企業正常營運所需，絕非被告所認定固定資產僅限於供直接生產使用，原告將其帳列於固定資產項下，並無違誤。又就原告產品之性質言，其單價及功能均非如一般消耗性產品，購買與否除為公司之重大資本支出外，更對公司之發展影響重大，其決策過程必經審慎評估及效益衡量，故原告藉由機器實際加工操作展示以增加客戶對系爭設備之認識，有其必要性，被告逕自認定為係以出售為目的，似嫌率斷，遑論搭配機器實際加工操作所使用之模具一經使用後，其精準度即有所偏差，價值將產生極大減損，未來絕無出售之可能，僅得以下腳廢料方式處理；又財政部所頒布之固定資產耐用年數表規定，模具之攤提年限為二年，惟如因使用情形特殊，未達規定年限者，得按費用列支，故本案系爭模具之性質絕非商品存貨，若未准其逐年攤銷模具成本，勢將嚴重高估該模具之價值，有違會計原理之「配合原則」。
⒎雖被告彙整八十八年度之出售資料顯示共有四十一件出售之「展示設備─機械
設備」平均持有期間未達一年，惟其忽略對原告有利之事實，蓋原告八十八年底帳列於展示設備資產項下共有一百八十一件，其中百分之八十二‧三計有一百四十九件持有期間超過一年以上，甚至百分之五十一‧四計有九十三件持有期間超過五年以上（八十八年十二月三十一日展示設備明細）。況系爭設備八十八年度之全年銷售額為四三、八二二、九八二，僅約佔原告當年度全部銷售額七七四、二九六、○七七元之百分之五‧七，又九十年度之全年銷售額為二
六、○五八、六六○元，僅約佔原告當年度全部銷售額六○五、六○九、七六八元之百分之四‧三，由前開原告展示設備普遍持有期間及二年度所佔全年銷售額甚微之情形可證，原告並無將展示設備視為商品銷售之意圖，僅係因顧客無法籌措相當資金，為配合其需求而為之處分行為。故系爭展示設備於用途上或就出售情形言，均符合前開商業會計處理準則之固定資產規定，非為商品銷售。
⒏被告認定原告八十八年度出售四十一件展示設備，經原告彙總資料發現實際上
僅為十一台機器，被告誤將原告展示設備所附屬之相關配備（此配備之性質即如同銷售車輛或電腦設備般，可另外加選不同功能之配備，以提升設備效用，如該配備未附屬於機器內，則其配備之功能將無法單獨發揮）視為一獨立之設備，此乃因原告依其經濟實質於帳上採分開列示所致。從當年度銷售明細中，可發現部分展示設備持有期間亦有超過一年者，被告以其平均持有期間均未達一年概稱，而部分配備金額極微，甚至未達現行稅法規定即可直接費用化之金額（不超過六萬元），被告並未充分了解原告之行業特性及交易處理模式，逕將系爭配備視為一獨立設備，顯與事實不符。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主要經營銷售日本天田公司（Amada）進口之鈑金加工機械，並負責維修
及售後服務，模具之製造與販賣（有該公司網站資料可證），該公司歷年來並無教育等相關收入，且依該簽證會計師九十年九月十日之補充說明，其八十七、八十八年度出售「展示性商品─機器設備」明細資料顯示有四十一件之平均持有期間不到一年（部分甚至未達一個月），實難認定該商品純為教育員工及提供「售後」服務。又由原告提示之教育訓練報名表顯示，其並未限制參加學員須為「曾經」購置該機型之客戶，顯係為推廣銷售及服務，其實際營運型態應係「基於方便推廣銷售業務機器設備業務之考量，特別設立陳列上述機械設備之展示中心，每月按期舉辦前述鈑金加工機具展示會」，目的在於銷售至為明顯，故其為商品性質而非固定資產。
⒉原告訴稱其展示設備均固定安裝於林口廠區之教育訓練中心，且機械設備一經
展示操作後，縱使實際使用極短時數，其損耗亦未如正常生產一般，惟該商品即無法再以全新機種出售，價格馬上會產生折價乙節。按商品如因持有期間過長、新機型上市、保存不當等情形產生折價之情形相當普遍，惟出售時即表現於當期損益，尚不能據以論證該商品性質係屬非以出售為目的之固定資產。又依財政部六十六年八月八日台財稅第三五二三三號函規定「營利事業如非經營機器及設備租賃業務，而係從事買賣業務者，其購進之機器及設備，在未出售以前，如暫時出租．．．該項屬於商品存貨性質之機器及設備，不得依照所得稅法之規定提列折舊」，則暫時性出租之商品尚屬於商品存貨，何況為推廣銷售之展示商品。
⒊按「固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個
營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．三、機（器）具及設備：指自有之直接或間接提供生產之機（器）具、運輸設備、辦公設備及各項設備零配件」為商業會計處理準則第十七條所明定，原告購入沖床、鈑金加工加工機械，即以商品存貨列帳，嗣後雖為展示或操作示範，惟該等機器設備並非直接或間接提供生產之機具及零配件，仍不改其商品性質，且購入當時即以出售為目的，雖為推展業務暫為展示示範，仍以出售為目的，如有客戶購買，仍會出售，顯非供營業上使用之資產。另按經濟部九十年一月二十日經（九○）商字第○九○○二○一二三五○號函之說明二後段載：「．．．所詢公司為推銷同類機種而處分放置於展示場非全新或過時之機種，『倘』符合商業會計法第五十一條之規定，屬於「得重估之資產」自得依前揭函釋辦理。」經濟部亦未認定其為固定資產。
⒋又依財政部九十年四月十七日台財稅字第○九○○四五一一三四號函釋，建築
投資公司出售土地之溢價收入，於經濟部商業司八十九年四月十七日經（八九）商五字第八九二○六三二三號函發布前，已依經濟部八十五年五月三日商00000000號函規定累積為資本公積者，應視個案出售之土地，是否確實固定資產，作為認定適用所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定之依據。則原告出售沖床、鈑金加工機械收入得否作為計算未分配盈餘之減項，應就個別標的是否確實屬固定資產據以核認，本件系爭商品為展示性商品，係屬商品存貨，以出售為主要目的，並非固定資產，自無前開法條之適用。是以出售「展示性商品─機器設備」設備之所得非屬處分固定資產溢價收入，應無所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定之適用。
理由
一、按「前項所稱之未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」「建築物、裝修附屬設備及船舶、機械工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中按期扣除折舊之價格為標準。」為所得稅法第六十六條之九第二項第八款及第五十條所明定。次按「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理重估價。自用土地得按公告現值調整之。」「固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．
三、機（器）具及設備：指自有之直接或間接提供生產之機（器）具、運輸設備、辦公設備及各項設備零配件．．．」商業會計法第五十一條及商業會計處理準則第十七條亦有明文。
二、原告於九十年三月十三日以其出售「展示性商品─機器設備」所得屬處分固定資產溢價收入，申請適用行為時所得稅法第六十六條之九規定作為計算未分配盈餘之減項，經被告以系爭機器設備屬原告之展示商品，其性質仍為樣品商品，並非固定資產，函復否准，原告不服，循序提起行政訴訟，兩造爭點在於系爭展示機械設備為商品或固定資產？原告主張系爭設備之用途僅供訓練員工及客戶如何使用操作機台，並藉由展覽方式達到業務開發之效果，其性質非以純粹出售為目的，與所謂「展示性商品」之性質截然不同；又其將展示設備帳列固定資產項下，且逐年攤提折舊，被告從未認定展示設備非屬固定資產，原告歷年來展示設備之會計帳務處理，符合信賴保護原則之要件，信賴行為應受保障云云。經查：
㈠所謂固定資產，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個
營業週期以上之有形資產而言。故系爭展示性機器設備為商品或固定資產，應依其購入目的係作為銷售之商品或供生產銷售所需長期持有使用者而定。查被告於九十年八月二十七日以財北國稅審一字第九○○二九二五○號函請原告提示其八
十七、八十八年度「展示性商品─機械設備」之出售明細資料，經核其八十七、八十八年度分別出售二十八件及四十一件，逾半數之持有期間未達一年即出售，甚至有不及一月者，且原告出售系爭展示性機器設備均獲有毛利，顯見原告就其帳列固定資產項下之展示性機器設備，仍隨時應客戶要求出售營利，並未將之作為營業所需使用。是被告認其係以出售為主要目的，縱為推廣銷售暫作展示之用，仍屬商品，並非無據。
㈡系爭展示性機器設備價值數十萬至數百萬元不等，操作涉及專業，其選購自不如
民生用品般輕易，原告設置固定處所展示系爭機器設備，顯係為利於推廣銷售設置之樣品，其本質仍為商品；又即使非展示用之商品，亦有購入後長時間始能售出者，是原告八十七、八十八年度縱有少數出售之展示性機器設備持有時間逾一年，於其係以銷售為目的之商品本質並無影響，均不足據以認為原告以展示為目的而購入系爭機器設備。而商品產生折價之因素甚多，亦不能因此論斷系爭機器設備屬非以出售為目的之資產。至於原告所提教育訓練一覽表、教育日程表及簽到表分別為九十一、九十二及九十三年度，均在其申請遭被告否准之後，難認原告自始以其作為教育訓練之用。另被告就原告之營利事業所得稅結算申報為核定，並非就其將系爭展示性機器設備帳列固定資產項下為何處分，不生客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害之問題，自無信賴保護可言，原告主張均無可採。
㈢從而被告以系爭機器設備為原告之展示性商品，性質仍為商品，並非固定資產，
其出售所得非屬處分固定資產溢價收入，無所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定之適用，否准原告前開申請，訴願決定予以維持，並無違誤，原告仍執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月十日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十日
書記官王俊權