裁判字號：臺灣嘉義地方法院103年簡字第37號判決
裁判日期：民國104年03月18日
裁判案由：房屋稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決103年度簡字第37號
103年3月4日辯論終結原告 李秀綿 訴訟代理人 何永福 律師複代理人 嚴天琮 律師被告嘉義縣財政稅務局代表人 吳金 對訴訟代理人 林希達
劉惠瑢 吳羽琇 上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國103年8月26日府行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：被告代表人原為 簡世明 局長，嗣於訴訟繫屬中之民國104年1月5日變更為吳金對局長，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第57頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：
（一）緣原告所有坐落嘉義縣 民雄 鄉○○村0鄰0000000號房屋（下稱系爭房屋），原為領有合法使用執照之2層樓鋼筋混凝土造之自用農舍，於92年5月23日向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形（稅籍編號00000000000號，1樓面積140平方公尺，2樓面積14.6平方公尺，均為住家用稅率）。嗣因財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所通報，系爭房屋於100年6月20日設有保證責任嘉義縣嘉義農產品生產合作社（下稱嘉義農產品合作社）之營業商號，經被告發函輔導後，原告於100年7月29日向被告申報系爭房屋增建及使用情形變更。經被告實地勘查，系爭房屋除原核定住家用面積154.6平方公尺外，另增建鋼骨造、鋼筋混凝土造房屋面積計2,603.1平方公尺，總面積2,757.7平方公尺，其中除面積880.8平方公尺為閒置狀態，應按非住家非營業用稅率課徵外，餘面積1,876.9平方公尺供辦公室、電子工廠及成品倉儲、嘉義農產品生產合作社使用，即依營業用稅率課徵，被告就此勘查結果予以核定系爭房屋101及102年房屋稅。嗣原告於102年10月29日提出房屋使用情形變更申請，被告復派員實地勘查，乃以102年11月8日嘉財稅分房字第0000000000號函核定原按營業用課稅面積89.3平方公尺現供住家使用，自102年11月起改按住家用稅率課徵，其餘面積課徵維持不變（即總課稅面積2,75
7.7平方公尺；除上開89.3平方公尺按住家用稅率課徵外，其餘面積880.8平方公尺按非住家非營業用稅率課徵；1,787.6平方公尺按營業用稅率課徵），並按系爭房屋實際使用情形予以核課103年房屋稅額新臺幣（下同）108,297元，惟原告不服，申請復查未獲變更，再向嘉義縣政府提起訴願，經該府訴願決定駁回，原告仍表不服，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）系爭房屋卡序1A0作為合作社辦公室用途、卡序2A0為一樓前往二樓之樓梯、卡序2B0現作為合作社會議室、教育訓練用，故卡序1A0、2A0、2B0部分均屬合作社使用。合作社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且正常營運，依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係共同體，無營業、營利、買賣之行為。故系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產品合作社使用，應符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之要件。
（二）退步言，縱認系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分不適用房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之要件，仍符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定課徵2%房屋稅規定之要件：
1、按嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項：「嘉義縣（下稱本縣）房屋稅稅率規定如下：一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」嘉義農產品合作社係一公益社團法人，非營利事業單位，而本件卡序1A0、2A0、2B0係供嘉義農產品合作社非營業使用，故應依非住家非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅。
2、縱認嘉義農產品合作社有營業事實，然不同空間配置，仍應按其性質、目的，課徵不同稅率。自財政部88年8月26日臺財稅字第000000000號函「營利事業設立之育嬰室、餵乳或擠奶貯存室等使用之房屋，准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」、財政部87年9月10日臺財稅字第000000000號函「車旅館業使用房屋，其地面一樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」可知，雖有營利事實，然並非一蓋均依營業用稅率核課房屋稅，卡序1A0作為嘉義農產品合作社辦公室用、2A0為一樓前往二樓之樓梯，不應逕均依營業用稅率核課房屋稅。
3、平等原則乃相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當事由外，否則不得為差別待遇。保證責任嘉義縣嘉溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山茶葉生產合作社、保證責任嘉義縣疊溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣溪東果菜生產合作社、保證責任嘉義縣東石雜糧生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山農特產生產合作社、保證責任嘉義縣壽生農特產生產合作社等
7家與原告情形相同，卻由被告依非住家非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅，被告差別待遇，有違平等原則。
（三）系爭房屋卡序1B0全部均為機器設備，非如被告所指僅部分為機器廠房；卡序1C0、1D0均為機器廠房；卡序1E0均為機器廠房之製茶設備，屬長方形空間，與被告所認定非住居、非營利不同；卡序1F0前半段部分（原告自行編號為1FA部分），該部分為電子工廠，依營業用稅率課徵房屋稅原告並不爭執；卡序1F0後半段（原告自行編號1FB部分）供放置茶葉包裝之材料，屬於製茶廠之相關設備；卡序2C0為原告放紅茶茶葉之區域；卡序2D0部分放置茶葉包裝紙箱。故卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0前半段（原告自行編號1FB部分）、2C0、2D0部分均屬原告作為製茶廠及相關材料設備使用；原告確曾使用放置在卡序1E0之機器設備製作茶葉，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實際從事農業。故系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分之使用方式，應屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍，依房屋稅條例第15條1項第6款後段茶葉烘乾設備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋，免徵房屋稅。
（四）聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以︰
（一）私有房屋欲依房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定要件，始足當之。本件系爭房屋所有權人既為原告，並非訴外人嘉義農產品生產合作社，核與前開房屋稅條例第15條第1項第5款之要件不合，自無該款免徵房屋稅規定之適用。
（二）按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。…」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、…十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。…」及「合作社及農會、漁會、工會、商業會、工業會等附設之販賣部，如有對非社（會）員銷售貨物或勞務者，應依法課徵營業稅…。」為加值型及非加值型營業稅法第6條第1項第2款、第8條第1項第10款及財政部80年12月30日臺財稅第000000000號函釋所分別明定，揆諸前開意旨，合作社僅限與社員交易者方免徵營業稅，倘合作社對非社（會）員有銷售貨物或勞務者，縱其為依法登記之公益社團法人，亦屬加值型及非加值型營業稅法規範之營業人，自當辦理營業登記並課徵營業稅。次按「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」（行政法院57年12月3日判字第431號判例意旨參照）、「公司商品展示中心，係為營業目的而陳列商品，仍應按營業用稅率計課房屋稅。」復經臺灣省政府財政廳61年7月25日財稅三字第084285號令核釋在案。觀其意涵，房屋縱為營利事業內部工作，抑或僅為公司商品展示中心，仍應依營業用稅率計課房屋稅。
（三）嘉義農產品生產合作社已於100年10月向財政部臺灣省南區國稅局（現財政部南區國稅局）申請設立營業稅籍（營利事業統一編號：00000000），並按其銷貨金額開立統一發票且申報營業稅迄今，此有南區國稅局營業稅主檔查詢資料、財政部南區國稅局103年3月20日南區國稅民雄銷售字第0000000000號函附卷可稽，更有原告自呈100年度資產負債表在案可查。是「嘉義農產品生產合作社」屬加值型及非加值型營業稅法第6條第1項第2款規定之營業人。
（四）原告主張系爭房屋設有之「嘉義農產品生產合作社」係公益社團法人，非營利事業單位，供該生產合作社辦公使用之房屋稅籍卡序1A0、2A0、2B0部分，應適用2%稅率課徵房屋稅云云；惟如前述，「嘉義農產品生產合作社」顯已具營業人身分；復觀嘉義縣農產品合作社所設置之官方網頁，其產品導覽及生產設備介紹，均係提供該生產合作社對外行銷及招攬業務使用，堪認該生產合作社對外營業。被告按其實際使用情形，依嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項規定，分別就該生產合作社辦公使用之房屋稅籍卡序1A0、2A0部分核課營業用稅率，供會議室使用之卡序2B0部分，按非住家非營業稅率核課103年度房屋稅，於法有據，原告主張，顯有誤解，委無足採。
（五）原告另主張保證責任嘉義縣嘉溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山茶葉生產合作社、保證責任嘉義縣疊溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣溪東果菜生產合作社、保證責任嘉義縣東石雜糧生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山農特產生產合作社及保證責任嘉義縣壽生農特產生產合作社等7家廠商與原告情形相同，卻由被告依非住家非營業用稅率2%課徵房屋稅，被告差別待遇，有違平等原則云云。本件系爭房屋卡序1A0、2A0供營業使用屬實，按營業用稅率課徵房屋稅乃於法有據。次參酌「行政法上之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許」（最高行政法院95年判字第446號判決意旨參照）。是被告針對前開7家營業人所有之房屋就其營業稅設籍資料及實際使用情形，分別按營業用稅率及非營業用稅率課徵房屋稅，於法難謂有違，且個別房屋之使用情形本有不同，自難相提並論，原告逕以與本件無涉之其他房屋稅課徵主張為課稅不公之依據，未免殊嫌率斷。況依稅捐稽徵法第33條第1項規定，原告既非法定之人員及機關，被告對於其他納稅義務人之納稅資料自當絕對保守秘密，原告主張有違租稅公平原則及應提供課稅資料供參等語，亦無足採。
（六）原告主張1B0、1C0、1D0、1E0、2C0及2D0部分應屬房屋稅條例第15條第1項第6款免徵房屋稅規定之適用範圍。惟房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收係採列舉方式，依其立法理由乃係具有政策性目的，以求課稅公平，故舉凡私有房屋如欲享有免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定列舉，方可減免。關於私有房屋如供茶葉烘乾機房使用，需為農民自己所有並專供自己使用，始有房屋稅條例第15條第1項第6款規定免徵房屋稅之適用，此業經財政部101年6月7日臺財稅字第00000000000號函釋在案。本件依財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年6月27日南區國稅民雄三字第0000000000號函通報資料可知「嘉義農產品生產合作社」之營業地址設立於系爭房屋，其主要行業為「茶葉批發」，此與原告前於100年10月21日向被告申明異議時所主張系爭房屋係供「嘉義農產品生產合作社」作為農機具存放之倉庫以及茶葉烘乾之機房所使用，非為原告自用之主張相符，此有原告100年10月21日申明異議書附案可稽。系爭房屋經現場勘查結果，增建部份除部份空置、卡序1F0係供電子工廠使用外，餘部份係作為置放茶葉包裝、烘乾機具及存放茶葉、包裝紙箱之倉儲使用，核與「嘉義農產品生產合作社」經營業務密切相關，此亦有現場會勘照片足資證明。況本件經查調「嘉義農產品生產合作社」之網頁資料顯示該合作社係以系爭房屋作為農產品及農產品製品之加工與包裝，並通過食品安全管理系統ISO22000之國際認證，同時該合作社有引進各式專業機器以及耗費鉅資打造農產品無塵包裝廠、氮氣包裝設備廠區以及專業製茶廠等，其中對於農產品生產、包裝設備及農藥殘留檢驗室等機具詳加說明且附有平面配置圖，均與實際會勘結果相符，顯見系爭房屋增建部分卡序1B0、1C0、1D0、1E0及2C0確係供「嘉義農產品生產合作社」使用，核與房屋稅條例第15條第1項第6款及財政部於101年6月7日臺財稅字第00000000000號函釋之規定不符。
是系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、2C0及2D0部分，除卡序2D0（面積508.8平方公尺）為閒置狀態，應按非住家非營業用稅率核課外，餘面積均應按營業用稅率課徵，並無違誤，原告主張，顯屬無稽。
（七）聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造 陳明 在卷，並有被告所提出之103年房屋稅繳款書（見原處分卷一第3頁）、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年6月27日南區國稅民雄三字第0000000000號函、被告100年6月30日嘉財稅分房字第0000000000號函（見原處分卷一第28頁至第34頁）、101年7月25日嘉財稅分房字第0000000000號函（見原處分卷一第43頁）、原告102年10月29日房屋稅申請書（見原處分卷一第83頁、第84頁）、系爭房屋103年房屋稅課稅明細表（見原處分卷一第86頁）、103年7月3日嘉縣財稅法字第0000000000號函送之復查決定書（見原處分卷一第14頁至第21頁）及嘉義縣政府103年8月26日府行法訴字第0000000000號訴願決定書（見本院卷第4頁至第9頁）等附卷可稽，自堪認屬實。
（二）至原告主張：1、系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作社使用，符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之要件。2、系爭房屋卡序1A0、2A
0、2B0部分若不符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定要件，仍符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定課徵2%房屋稅規定之要件，而被告對與原告情形相同之生產合作社依非住家非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅，被告對原告為差別待遇，有違平等原則。3、依系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半段、2C0、2D0部分之使用方式，應屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍等節，則均為被告所否認，並以上開情詞置辯。故本件爭點在於：
1、系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作社使用，是否符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之要件？
2、系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分是否符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定課徵2%房屋稅規定之要件？被告對於系爭房屋上開部分核定營業用稅率有無違反平等原則？
3、系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半段、2C0、2D0部分之使用方式，是否屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍？
（三）經查：
1、系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產品生產合作社使用，但非該合作社所自有，即無房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之適用：
①按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：…二、非住
家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。」房屋稅條例第5條第2款、第3款、第6條、第15條第1項第5款定有明文。準此，私有房屋欲依該款規定免徵房屋稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定免徵要件，始足當之。
②原告雖主張系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分均屬合作社
使用，合作社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且正常營運，依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係共同體，無營業、營利、買賣之行為，依房屋稅條例第15條第1項第5款，應免徵房屋稅云云。然原告此部分主張核與其針對系爭房屋101年房屋稅所提其行政訴訟事件（本院102年度簡字第9號房屋稅事件；下稱前案）之主張相同，故本院依職權調取該前案卷宗並援用該卷內相關證據資料作為本件裁判依據，先予敘明。而「嘉義農產品生產合作社」之社址位在系爭房屋，為依法設立登記之合作社等情，此據本院調取，有該合作社登記證（見本院前案卷一第13頁）及嘉義縣政府102年6月4日府授社人團字第0000000000號函附之該合作社章程、社員名冊、變更登記申請書及101年度業務報告書等（見本院前案卷一第74頁至第87頁）附於本院前案卷可稽。依合作社法第2條規定，該合作社具有法人資格。而系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分，其中卡序1A0作為嘉義農產品生產合作社辦公室用途、卡序2A0為一樓前往二樓之樓梯、卡序2B0現作為合作社會議室、教育訓練用，且系爭房屋為原告所有等情，為原告本件起訴時所自承（見本院卷第2頁及該頁背面），堪認其使用狀況迄本件起訴時並無變更，並有系爭房屋建物所有權狀、現場照片（見本院前案卷一第9頁至第12頁）、房屋稅課稅明細表、位置平面圖（見原處分卷一第55頁、第86頁）、本院前案勘驗筆錄及履勘照片（見本院前案卷一第174頁至第180頁、第199頁至第201頁、第213頁）在卷可憑。而系爭房屋係由原告出租予訴外人嘉義農產品生產合作社使用，租期迄110年4月30日等情，此觀原告於前案所提出之房屋租賃契約即明（見本院前案卷一第15頁）。是系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分雖係作為訴外人嘉義農產品生產合作社之辦公室使用，然房屋所有權人為原告至明。
③系爭房屋之所有權人既為原告，並非訴外人嘉義農產品生
產合作社，核與房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以營利為目的並經政府核准之公益社團「自有」供辦公使用之房屋免徵房屋稅之要件不合，揆諸首揭說明，自無由依該款規定免徵房屋稅。故原告猶執前詞主張系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分均屬合作社使用，依房屋稅條例第15條第1項第5款規定應免徵房屋稅云云，並不足採。
2、系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分不符嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定要件，且難認被告就上開部分核定營業用稅率違反平等原則：
①按「嘉義縣（下稱本縣）房屋稅稅率規定如下：一、營業
用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」103年7月1日修正施行前之嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項定有明文。準此，嘉義縣之房屋欲依上開自治條例第3條第1項第4款規定按其現值課徵百分之2房屋稅，必須該房屋符合私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等作為「非營業用」之法定要件。
②原告固主張訴外人嘉義農產品合作社係一公益社團法人，
非營利事業單位，系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0係供訴外人嘉義農產品合作社非營業使用，故應依非住家非營業用稅率即2%課徵房屋稅云云。然按所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第二層及第三層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據，最高行政法院57年判字第431號判例闡釋甚明。由訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從事之產業活動以觀。本院於審理前案履勘現場時所見，系爭房屋內卡序1C0、1D0、1F0後半段、2C0等處儲放大量印有訴外人「嘉義農產品生產合作社」字樣之分裝、包裝茶葉之物料、未分裝之毛茶及已分裝、待出貨之茶葉成品等情，有本院前案勘驗筆錄、履勘照片（見本院前案卷一第176頁至第180頁、第199頁至第218頁）及本次被告提出之現場照片（見原處分卷一第90頁至第96頁）在卷可憑。對照原告於前案所提出之代工明細、請款單及統一發票（見本院前案卷一第108頁、第109頁）、登錄證書（見本院前案卷一第151頁至第153頁）等營業相關資料；再參以且訴外人嘉義農產品生產合作社自100年10月起至102年12月營業稅均如期申報等情，有財政部南區國稅局103年3月20日南區國稅民雄銷售字第0000000000號函在卷可稽（見原處分卷一第88頁），均足見訴外人嘉義農產品生產合作社係屬收購毛茶再加以精製、分裝販售之批發業者以及代工包裝業者，此亦與訴外人嘉義農產品生產合作社之營業稅籍登記資料記載其係從事茶葉批發（見原處分卷一第87頁）等情可相互印證，堪認訴外人嘉義農產品生產合作社持續使用系爭房屋內之機器設備、用電及場所從事茶葉包裝代工之營業活動無訛。而系爭房屋卡序1A0係訴外人嘉義農產品合作社作為辦公室用，卡序2A0則為一樓前往二樓之樓梯，卡序2B0現為合作社教育訓練及會議室使用等情，為原告所自承（見本院卷第2頁背面），且卡序1A0更設有訴外人嘉義農產品合作社包裝完成之商品陳列區，此觀現場照片即明（見本院前案卷第199頁），是系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0固非直接作為其茶葉精製、分裝之場所，然仍屬訴外人嘉義農產品生產合作社從事其營業活動之辦公及展示場所甚明，自與嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第
4款所定作為「非營業用」之要件不符。從而，原告主張系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0係供訴外人嘉義農產品合作社非營業使用，應依非住家非營業用稅率即2%課徵房屋稅云云。顯然悖於客觀事實，並不足採。
③原告復主張縱認嘉義農產品合作社有營業事實，然不同空
間配置，並非一蓋均依營業用稅率核課房屋稅，卡序1A0事實作為嘉義農產品合作社辦公室用、2A0為一樓前往二樓之樓梯，不應逕均依營業用稅率核課房屋稅云云。惟查系爭房屋卡序1A0係訴外人嘉義農產品合作社作為辦公室用，卡序2A0則為一樓前往二樓之樓梯，卡序2B0現為合作社教育訓練及會議室使用等情，為原告所自承（見本院卷第2頁背面），業如上述。此亦與本院審理前案時於102年11月1日至系爭房屋履勘時所見之客觀使用情形：卡序1A0部分，由大門進入後，左側作為辦公區，右側作為產品展示區（合作社社員交給合作社賣的）；卡序2A0為1A0通往2B0之梯間；卡序2B0為教育訓練及會議室使用等情（見本院前案卷一第176頁、第179頁、第199頁、第213頁）吻合，堪認系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0為構造相連之空間，而系爭房屋卡序1A0、2B0既均作為訴外人嘉義農產品合作社從事與其營業相關活動使用，揆諸前揭最高行政法院57年判字第431號判例意旨，連接系爭房屋卡序1A0、2B0之卡序2A0樓梯，自難認非供營業使用。故被告按其實際使用面積依營業用稅率核課房屋稅，並無不合。原告上開主張，亦不足採。
④原告另主張被告對與原告情形相同之生產合作社依非住家
非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅，被告對原告為差別待遇，有違平等原則云云。惟按行政法上之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言；如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（最高行政法院95年度判字第446號判決意旨參照）。且按引用平等原則作為主觀公權利之法規範基礎者，首應指明真實存在、且從規範價值之角度，其事務之實證特徵與本案一致之具體個案，法院才有判別平等原則之可能，此即「平等原則」所謂之「相同事物為相同處理」。原告固聲稱：保證責任嘉義縣嘉溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山茶葉生產合作社、保證責任嘉義縣疊溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣溪東果菜生產合作社、保證責任嘉義縣東石雜糧生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山農特產生產合作社、保證責任嘉義縣壽生農特產生產合作社等7家與原告情形相同，卻由被告依非住家非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅云云。然房屋稅所適用稅率係取決各該房屋實際使用方式，如其具體使用方式有別，適用之稅率自有不同，其他合作社所在房屋究竟適用何種稅率，實與系爭房屋所適用稅率，並無直接關聯性。且原告始終未能從規範價值之角度，指明其事務之實證特徵與本案一致之具體個案，復未提出任何可供即時調查之證據為佐，是其上開主張自難遽加採憑。此外，原告雖一再聲請調取上開生產合作社之房屋稅課稅明細資料云云。然按稅捐稽徵人員對於納稅義務人之財產、所得、營業、納稅等資料，除對稅捐稽徵法第33條第1項所列人員及機關外，應絕對保守秘密，此觀該條項規定甚明。原告並非稅捐稽徵法第33條第1項所列人員及機關，依上開規定其自不得藉由己身訴訟事件調取含有具體納稅義務人名稱之同業課稅資料閱覽，是其上開聲請自無從准許。惟本院為查證原告上開主張是否確有所據，仍請被告提出上開各生產合作社之房屋稅課稅明細資料供本院以不對原告之公開方式審閱，經核被告所提出上開各生產合作社之房屋稅課稅明細資料（見原處分卷三）顯示各該生產合作社俱有部分依營業用稅率課徵房屋稅，更徵原告上開主張並無實據，附此敘明。
3、系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分並非專供原告自用且其從事之產業活動非屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍：
①按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…六、專
供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋。…」房屋稅條例第15條第1項第6款定有明文。次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，司法院大法官釋字607號闡釋甚明。而租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。揆諸房屋稅條例第15條之立法方式及其立法理由，可知私有房屋免徵及減半徵收房屋稅係採列舉方式，係基於租稅法律主義及租稅公平原則，為達成量能課稅之實質公平性，而給予特定範圍之公益事業、產業及經濟弱勢者稅捐優惠之衡平措施。由原告所據以主張免徵房屋稅之該款後段文義以觀，必須屬於專供農民自用且必須作為該款所列舉之特定農業產業活動所用之私有房屋，始屬該款後段免徵房屋稅之範圍。而房屋如供茶葉烘乾機房使用，須為「農民自己所有並專供自己使用」，始得免徵房屋稅，此亦經財政部101年6月7日臺財稅字第00000000000號函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之法定職權，就房屋稅條例第15條第1項第6款後段所定「專供農民自用」免徵房屋稅要件之闡釋，審酌其內容並未違反前揭房屋稅條例規定之規範意旨，本院自亦得加以援用。②原告固主張系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半
段、2C0、2D0部分均屬原告作為製茶廠及相關材料設備使用，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實際從事農業，屬房屋稅條例第15條1項第6款後段之茶葉烘乾設備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋，應免徵房屋稅云云。然查：
⑴由系爭房屋的使用主體及客觀結構而論。原告先前對被告
100年8月11日所重新核定之系爭房屋現值曾於100年10月19日具狀提出異議，當時原告自承系爭房屋乃為訴外人嘉義農產品生產合作社供農機具存放之倉庫及茶葉烘乾之機房所用等詞，此有其當時之異議狀在卷可稽（見原處分卷一第54頁）；迄原告於前案起訴時，仍主張系爭房屋部分空間為訴外人嘉義農產品生產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品、放置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場所之設施等語，此觀其前案起訴狀即明（見本院前案卷一第4頁背面）。故原告嗣後改稱系爭房屋為原告自己作為製茶廠及相關材料設備使用云云，即非無疑。再觀諸本院審理前案時於102年11月1日至系爭房屋履勘時所見之客觀使用情形：卡序1A0部分，由大門進入後，左側作為辦公區，右側作為產品展示區（合作社社員交給合作社賣的）。卡序1B0部分為長條型，位在1A0左側，前段放置有分離式冷氣的室外機2臺、蔬果乾燥機2臺、包裝收膜機1臺、1C0所使用的氮氣分離系統。卡序1C0部分，內部為無塵室，設置有茶葉烘乾機、茶葉粉碎機，另間為茶葉包裝室，履勘當日包裝紙盒，在場包材備料為「嘉義農產品生產合作社」。自動包裝機上所安裝之鋁箔包上所印製的製造商為「嘉義農產品生產合作社」。黑色小包裝袋已包裝完成，亦記載「保證責任嘉義縣嘉義農產品生產合作社」。茶包小包裝上印製「嘉義農產品生產合作社」。已經包裝完成裝箱欲出貨之茶包，製造商亦載明「嘉義農產品生產合作社」。貨架上所儲放尚未分裝之大包裝茶葉袋上貼有品名的標籤記載「嘉義農產品生產合作社」，茶葉進貨資料，供貨商代碼「 劉家佔 」。另有供貨商代碼為「 葉文村 」，品名為蜜香烏龍茶。另外儲貨架上放置有包材的備料，收貨人為「嘉義農產品生產合作社」。卡序1D0部分，內部放置包裝設備，履勘當日有二名員工進行包裝，品名為「烏龍茶」製造商為嘉義縣嘉義農產品生產合作社。另放置無氧發酵設備及尚未分裝、已發酵之紅茶，紅茶是由外觀印有嘉義縣嘉義農產品生產合作社之紙箱包裝。另放置已裝箱完成欲出貨之茶葉、包材、梅山鄉農會獲獎之欲出貨茶葉（已分裝好），倉儲放置有嘉義縣政府委託合作社包裝之茶葉罐；另設置有茶葉冷藏包裝室。卡序1E0部分自門口進入依序放置有甲種乾燥機、速包機2臺、平揉機3臺、初揉機1臺、儲油桶（乾燥機使用）1個、炒鍋1個。另裝置通往2C0之輸送帶，1C0門口後段之1E0放置有萎凋架及棧板。卡序1F0，自大門口進入為電源供應器加工使用，1F0前段後方有木板隔間及設置鐵門，隔間後段放置茶葉包裝瓷罐，底部印有嘉義縣嘉義農產品生產合作社，另放置有包裝木盒為嘉義縣政府委託包裝所使用，用已包裝1D0所儲放嘉義縣政府委託包裝之鐵罐。卡序2A0為1A0通往2B0之梯間。卡序2B0於履勘當日為教育訓練及會議室使用。卡序2C0右側為發酵倉儲區，左側履勘當日已木板隔間為客廳、房間及臥室，隔間之後段為紅茶發酵區及紙箱放置區。卡序2D0門口張貼「生化農業種苗繁殖場」標示，內部大部分為空置，現場放置有育苗盒、培養土、照明設備、電子秤、分光光度計、毒品排煙櫃、模擬機、農用霧化機，除模擬機外，其餘設備放置於棧板上等情，此有本院前案勘驗筆錄、履勘照片（見本院前案卷一第176頁至第180頁、第199頁至第218頁）及本次被告提出之現場照片（見原處分卷一第90頁至第96頁）在卷可憑。並參酌原告於102年10月29日提出房屋使用情形變更申請，被告派員實地勘查後，針對卡序1B
0、2C0其中部分認核定原按營業用課稅面積89.3平方公尺現供住家使用，而自102年11月起改按住家用稅率課徵等情，此據被告陳明在卷（見本院卷第28頁），並有原告10
2年10月29日房屋稅申請書（見原處分卷一第83頁、第84頁）、系爭房屋103年房屋稅課稅明細表（見原處分卷一第86頁）在卷可佐。是由系爭房屋上開使用配置方式、內部放置物品等客觀狀況以觀，堪認系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0係訴外人嘉義農產品合作社之辦公及展示合作社產品區域；卡序1C0、1D0為包裝訴外人嘉義農產品合作社所銷售茶葉之區域與茶葉及包裝材料倉儲區域；卡序1B0則為卡序1A0、1C0旁之長條型空間，除部分經原告於102年10月29日申請使用情形變更後，被告重新勘查認定改為住家使用之部分面積（見原處分卷一第84頁）外，其餘用以堆置部分包裝機具及安裝卡序1A0、1C0所用之空調及包裝機具設施；卡序1E0則為卡序1F0與卡序1A0、1C0、1D0間之長條型空間，堆放茶葉製作相關設備；卡序1F0前半段為電源供應器加工廠；卡序1F0後半段則為訴外人嘉義農產品合作社所使用茶葉包裝材料之倉儲區；卡序2C0除部分經原告於102年10月29日申請使用情形變更後，被告重新勘查認定改為住家使用之部分面積（見原處分卷一第84頁）外，亦為訴外人所銷售茶葉及所用包裝材料倉儲區域；卡序2D0則為卡序1F0之2樓，大部分為閒置空間，少部分靠牆區域放置與茶葉製作包裝無關之設備。此客觀使用狀況亦與原告先前所自承系爭房屋係作為訴外人嘉義農產品生產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品、放置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場所之設施等情吻合；亦與訴外人嘉義農產品生產合作社所設置網頁內對該合作社相關設備之簡介內容一致（見原處分卷一第96-1頁），足徵原告先前具狀自承系爭房屋係供訴外人嘉義農產品生產合作社所用等情，始與客觀事實相符。
⑵按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋
使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。查系爭房屋於92年
4月16日建築完成時為二層鋼筋混凝土造建物（一層面積
143.55平方公尺、二層面積15.78平方公尺），所有權人為原告等情，有系爭房屋建物所有權狀在卷可憑（見本院卷第9頁）。而系爭房屋外觀，一、二樓原有RC水泥建築物與增建之鐵皮屋部分，外觀結構相連等情，此據本院審理前案時到場勘驗明確（見本院前案卷一第175頁），並有現場照片可佐（見本院前案卷一第198頁）；且原告之夫 賴加淋 於前案本院到場履勘時就系爭房屋增建部分更陳稱：「（問：系爭房屋除原有具使用執照之部分，於何時搭建？）100年5月完工，為了給合作社共同運銷。（問：
是否與原有建物結構相連共壁？）是，但內部有隔間。」等詞（見本院前案卷一第174頁）。對照上開系爭房屋各卡序之結構、配置及使用現況以觀，堪認系爭房屋增建之鐵皮構造部分使用上已與原有之鋼筋混凝土構造部分成為一體而非獨立之物權客體，其所有權雖均歸屬於原告所有而應與原有之鋼筋混凝土構造部分併計課稅現值，然由上開增建部分之增建目的及上開增建後訴外人嘉義農產品生產合作社營業之客觀使用狀況以觀，系爭房屋顯已非屬專供原告個人自用之茶葉烘乾機房或存放農機具倉庫至明。⑶再由原告及訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從
事之產業活動以觀。原告於本院前案審理時自承：系爭房屋部分空間從事農產品及茶葉經銷，現在實際上只做茶葉，從毛茶開始烘焙再包裝，毛茶係原告向他人承攬茶園，原告並無自己之茶園，係向種植茶葉之人購買每一期之茶葉採收權，一年兩期，中間種植之管理原告並不管，買到採收權後原告再雇工去採收茶葉送至山上之加工廠製成毛茶。合作社的社員則是運來一包30斤非毛茶之成品，請原告包裝，包裝完成後再交由合作社作統一行銷，而包材由合作社社員自行提供，使用原告之全自動化機器，每100臺斤原告收取1,000元之費用。若有他人購買茶葉則須由合作社開立發票，再由販售茶葉所得中，由合作社再抽取5%至10%之共同運銷費用（見本院前案卷一第95頁背面、第96頁）等詞；參以證人劉家佔於本院前案審理時結證稱：合作社成立主要是幫農民銷售，合作社都是向社員買斷茶葉並非寄賣；原告夫妻則是向伊下特定種類及數量之茶葉訂單，伊再去購買茶葉原料來製作後賣給原告（見本院前案卷二第13頁、第14頁）等語；證人即原告之夫賴加淋於本院前案審理時結證稱：原告製作茶葉之茶菁係向梅山鄉大興村之社員葉文村所購買（見本院前案卷二第23頁）等詞，均足見原告並無自有茶園，僅從事收購茶菁、委製加工，或直接收購已初製完成毛茶之交易活動，自難認其具有茶農身分。此外，對照原告於前案所提出之代工明細、請款單及統一發票（見本院前案卷一第108頁、第109頁）、登錄證書（見本院前案卷一第151頁至第153頁）等營業相關資料，均足見訴外人嘉義農產品生產合作社使用系爭房屋內之機器設備、用電及場所從事茶葉包裝代工之營業活動。此與上開本院前案履勘現場時所見，系爭房屋內所儲放大量印有訴外人「嘉義農產品生產合作社」字樣之分裝、包裝茶葉之物料、未分裝之毛茶及已分裝、待出貨之茶葉成品等情吻合，不但堪認系爭房屋內之機器設備並非專供原告所自用，更足證原告及訴外人嘉義農產品生產合作社均非屬自行種植茶葉之生產者，而僅屬收購毛茶再加以精製、分裝販售之批發業者以及代工包裝業者，此亦與訴外人嘉義農產品生產合作社之營業稅籍登記資料記載其係從事茶葉批發（見原處分卷一第87頁）等情可相互印證。故系爭房屋內所從事之主要經濟活動應屬茶葉分裝與銷售業，並非屬房屋稅條例第15條第1項第6款所列舉之特定農業產業活動範圍，自與該款所定要件不符。
⑷至原告固主張其曾使用放置在系爭房屋卡序1E0部分之機
器設備製作茶葉等情。然觀諸原告前案時所提出之各機器設備機簡介（見本院前案卷一第20頁至第23頁）；對照訴外人嘉義農產品生產合作社所設置網頁內關於該合作社之農產品生產設備簡介頁面（見原處分卷一第96-1頁）即為系爭房屋卡序1E0及卡序2D0部分所放置之機器設備以觀；復參以該該合作社之農產品生產設備簡介頁面載明：該合作社擁有的專業製茶機具除可運用在實務層面的操作，還可提供各級學校進行戶外教學及學術上研究，並歡迎各級學校、公司行號等團體預約參訪（見原處分卷一第96-1頁）等詞。足見上開機器設備實際上已提供予訴外人嘉義農產品生產合作社作為對外行銷及招攬業務所用；縱使原告確曾使用上開機器設備製作茶葉，仍無從改變上開機器設備並非專供原告自己使用之事實。從而，原告上開主張，仍不能作為其得以依房屋稅條例第15條1項第6款主張系爭房屋免徵房屋稅之佐憑。故原告主張依系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後段、2C0、2D0部分之使用方式應屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原處分認系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第5款、第6款免徵房屋稅要件及系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分不符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定課徵2%房屋稅等規定，各按其實際使用方式核定所適用之稅率，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。故原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年3月18日
行政訴訟庭法官曾宏揚上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國104年3月18日
書記官蕭佩宜