裁判字號：最高行政法院88年判字第404號判決
裁判日期：民國88年02月25日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十八年度判字第四○四號
原告雲林縣崙背鄉農會代表人甲○○被告雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）八十五年三至四月間進口貨物（牧草），金額計新台幣（以下同）四、六八八、○一九元，未經海關代徵營業稅，亦未自行報繳營業稅，案由被告所屬虎尾分處依規定發單補徵其營業稅二三四、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免項目而負繳納義務或減免繳納之優惠，既以法律明定減免之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院大法官會議迭有解釋可循。所稱法律依中央法規標準法之規定，係指經立法院通過，總統公布之法律、條例或通則，是以租稅法律，除稅法外，其他法律就租稅徵免之規定，仍應包括在內。原告依農業發展條例享有之免稅權益，被告機關僅持行政函釋即加以否定，顯已違反首揭租稅法律主義原則。
二、憲法第一百五十三條明定，國家為改良農民之生活、增進其生產技能、應制定保護農民之法律、實施保護農民之政策、明確揭示國家負有保障農民生存及提升其生活水準之義務。農業發展條例係為加速農業發展，促進農業產銷、增加農民所得、提高農民生活水準而制定，此由該條例第一條立法宗旨可稽。為達成前揭目的，乃有積極獎勵農民擴大規模農業生產、農產品保證價格收購、設立農民團體協助農民產銷、減免各種稅捐負擔、及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，要均為促進農業發展之重要方法。同條例第三十一條前段：「家庭農場之農業用地，其能由自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅、並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年」。同條例第三十四條復規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷．．．免徵印花稅及營業稅」；農會法第四條第一項第九款：「農業生產資材之進口、加工、製造、配售、及會員生活用品之供銷」第二項「農會舉辦前項事業，關於免稅部分應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理」；以及營業稅法八十四年八月修正第八條第一項第十九款條文，將原『對人免稅』之規定：「農民銷售其收獲之農、林、漁、牧產物、副產物．．．」；變更為「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」即採『對物免稅』並將「飼料」納入免稅範圍，亦當係配合加速發展農業政策所修訂。上列租稅優惠之措施，其目的無非在於藉稅捐之減免，降低農業生產及銷售成本，以保障農民生存、並穩定物價，讓全國消費者同蒙其利，此就上開各法條綜合對照觀之，事理至明。按原告係依農會法組成之農民團體，辦理會員所需牧草進口供銷業務，原即有農業發展條例第三十四條免徵營業稅之適用，被告引用營業稅法第九條規定，認進口牧草非屬免徵營業稅範圍。並逾越權限對非其主管之農業發展條例第三十四條免徵範圍加以限縮解釋，指稱該條文所稱免稅，係僅免國內「銷售階段」並非「進口階段」之免稅，誠以函釋創設法律所無之限制，橫加剝奪原告依法享有之租稅優惠權利，明顯牴觸憲法獎勵農業及保障農民之旨意，彰彰明甚。三、查原告所辦理之牧草進口供銷業務，依據行政院農業委員會八十六年七月三日八六農企字第八六一三二○○七號函復財政部：查農業發展條例．．．而所謂供銷業務，無論從各種農民團體業務之範圍，種類及沿革，以及本條例相關之農會法、合作社法及營業稅法等法規，觀之，均應將本案所述農業生產資材之「共同採購」，包括在內；及八十六年七月九日八六農企字第八六一三○九二六號函財政部：查．．．其社員所經營之牧草進口業務，應為「共同供銷」業務，故本會認為應有本條例第三十四條免徵營業稅規定之適用。惟據來函所述，貴管稅捐稽徵機關於八十五年十二月發單予以課徵營業稅，引起訴願之程序．．．。請貴部就此一案件，重予釋復。就前後兩件函釋文義中，見農業主管機關已明確肯認原告所辦理之進口牧草業務，有免徵營業稅之適用、並對稅捐機關補稅作法，持不以為然立場，要求財政部重新解釋，至為彰明。次查中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」。質言之就同一事項有二以上法律併為規定，且其規定彼此並不相同時，應優先適用特別法之規定，縱普通法事後修正，特別法人仍可優先適用，此即「特別法優於普通法」原則。按農業發展條例為保障農業而特別制定，為現今國內農業政策執行之最高準據，故向有「農業憲法」之稱，其以農民及農民團體為特定適用對象，自應立於特別法之位階，而營業稅法則以普通一般人為適用對象，當僅屬普通法位階，應無疑義。準此農民團體經營供銷業務，農業發展條例既有法條明文規定，免徵營業稅，依前揭「特別法優於普通法」之法律適用原則，自應優先適用，從而排除營業稅法之規定乃屬當然。財政部並非農業主管機關，自無對農業發展條例等之文義加以恣意闡釋之權限，被告援引為論據之財政部函釋，已有違依法行政之重大瑕疵，豈可採信，再者行政機關各有其管轄權，各機關應本於「行政一體」之原則，互相尊重彼此管轄權，不得相互侵越，並應尊重彼此基於管轄權之決定，乃屬當然之理。行政院農業委員會為中央農業最高主管機關，就主管之農業發展條例自應有解釋之權限，其本於職權已就法條之真意加以闡明，並明確認定農民團體進口牧草，應有免稅之適用，財政部應尊重，熟知其非但漠農業主管機關之存在地位，更越權就農業發展條例之條文以本位主義方式，加以限縮解釋，明顯財稅機關課稅權已凌駕一切，豈符法治國憲法保障人民財產權之意旨﹖四、本案系爭關鍵，在於財政部所稱「銷售免稅」與農業發展條例所稱「免徵營業稅」兩者效果是否相同﹖易言之營業稅法修正後，所謂免稅措施，是否可構成農業發展條例相同之免稅實益，從而達成本條例藉免徵營業稅，加速發展農業之立法目的。查營業稅法於民國七十四年十一月十五日修正前（以下簡稱舊法），係採「累積型轉手稅」方式，針對營利事業之「銷售總額」課稅；修正後之營業稅法（以下簡稱新法），係採「加值型營業稅」方式，針對營業人「進、銷項差額課稅」，兩者課稅基礎迥然不同。舊法所稱免稅係就銷售總額應納之營業稅全部免除，故免稅營業人自始至終皆無營業稅負擔，充分享有免納租稅之實質優惠；惟新法所稱免稅，係僅免銷售當階段之銷項營業稅，而銷售前因進貨已繳納之進項營業稅，因新法第十九條第二項規定不得申請退還，故免稅營業人實際上卻有營業稅之負擔，並非全部免徵。是以衡量有無營業稅之負擔，取決於進貨時所繳納之營業稅是否可退還而免除，不在銷售時是否免稅。準此新、舊法雖同稱免徵營業稅，但兩者之差距已非道里可計。原告若照被告機關之解釋，依新法第八條第一項第十一款規定僅銷售會員時免稅，進口時所納之營業稅不予退還，豈有免稅實益﹖次查舊法係針對中華民國境內營利事業之營業總額課稅，進口貨物並未列入課徵營業稅之範圍，農業發展條例於民國六十三年九月三日頒布，立法目的既在減輕農業經營成本，是該條例第三十四條所謂辦理供銷業務免徵營業稅，依條文文義可知當指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，並非財政部之解釋，進口不免，僅免銷售階段營業稅之內涵至為灼然。況縱有進口營業稅；銷售營業稅之分，其本質仍係營業稅之一環，同條例既明文規定供銷業務免徵營業稅，進口營業稅之免徵當然包括在內何庸置疑﹖解釋法律文字應與立法目的並重，以探求法律真正意旨，並應顧及整個法體系，不得斷章取義。原告進口牧草業務既經有權解釋機關就立法目的闡釋符合免徵營業稅之規定，財政部之解釋自顯違法治國法律優越原則，再者，前揭中央法規標準法第十六條所明示特別法優於普通法之適用原則已於條文後段特別指明，縱使普通法事後修正，仍不得排除特別法之適用。準此農業發展條例第三十四條免徵營業稅之條文既為特別法原告自有權優先適用，縱營業稅修正後，將計算方式改變，亦不能任意加以排除原告之既得免稅權利，被告豈可，以一紙違法行政函釋任意剝奪。五、誠實信用與信賴保護原則不僅於私法關係上有其適用，有關一切權利之行使與義務之行使均應遵守此一原則，此為今日之法例及學說所承認，我國行政程序法草案已將之納入明文規定。大院七十六判字第一四七四號判決亦明載：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者必須予以保護或給予合理之補償」。蓋國家行為一經作成表露於外，人民通常會對其所造成之法律狀態的存續寄以信賴，以之作為行為上之依據，故人民此種信賴應被保護。租稅法為行政法之一環，租稅法律關係乃足國家以公權力來侵害人民之財產權，自應受誠信與信賴保護原則之制約。準此稅捐機關所為之承諾，課稅事實認或法令解釋上規定之表示及在應可期待有所表示或作為的情形下，沈默或不作為，因而使善意之納稅義務人對之產生信賴、並基於此信賴而進行無法回復之財產上處置，稅捐機關即應受該先前行為之拘束，不得出爾反爾溯及既往的為與其先前行為相反之處分，否則其處分即因違反誠信原則及信賴保護原則，而有違法之瑕疵。按原告為依據農會法組成之農會組織，經營業務向受財稅機關認定有免稅之適用，自民國八十年間起因辦理供銷業務之需要，自國外進口牧草供銷會員使用，海關迄未依營業稅法第四十一條規定，於原告進口貨物時，行使代徵營業稅之職權。且原告銷售牧草後，每兩個月依營業稅法第三十五條規定，填具營業人銷售額與稅額申報書向被告申報在案，並將進口牧草金額填列該表「進口貨物之免稅貨物」欄內直至民國八十五年十二月止；原告皆如此申報；被告機關收件審核後並未退或要求原告更正，迄至八十六年三月十五日被告始於審核八十六年一至二月當期申報之申報書時將原告申報之進口貨物金額由「免稅貨物」欄刪除改列「其他貨物」欄，並要求原告嗣後應依此方式申報迄今。縱觀本案營業稅核課過程，原告已善盡租稅協力義務，並無任何過失可言，被告既為營業稅稽徵機關，自負有指導營業人營業稅申報，審核之責，設若原告進口牧草依法應課徵營業稅，被告當應本於職權通知進口海關代徵、並即通知原告依法繳納，甚或可於原告向其申報營業人銷售額與稅額申報書時，依法核課稅額。被告自始至終並未依前述方式行使權職；致有系爭營業稅額之產生，至為明顯。被告之長期不作為，怠於行使職權，致原告對之產生信賴，而為難以回復財產上之處置，被告之過豈容推卸。被告答辯狀中以「本處虎尾分處自始至終亦未作任何與稅法相反之意思通知或行政行為」為其過失辯解、並將系爭營業稅之產生認定純係原告誤解法令所致，實乃敷衍塞責、空言強辯。按原告之業務依前引農業發展條例本有免徵營業稅之優惠，設若被告機關之法律見解有異，當依法應及早行使課稅權，促使原告注意，此時原告自可依法申有權機關解釋，俟應否課稅確定後再辦理進口牧草業務、或本於自身有利之計算，以加計五營業稅後之成本，估算是否值得經營，更甚可於比較銷售時應稅有利，免稅不利之情況下，依營業稅法第八條第二項之規定向財政部放棄適用免稅之規定；當不致發生本案營業稅課徵與否之爭執。按被告機關自始即認定原告進口牧草供銷業務，屬免課徵營業稅之範圍，是以並未對原告之申報營業稅案件作否准之通知，何故迄今，始以課稅本位主義立場解釋法令，藉以掩飾其長期不作為之過失，惟此時原告本可行使之租稅申請解釋權，放棄免稅申請權及將稅捐轉嫁會員之利益均已因時間之經過而喪失；所造成之損害難以回復，易言之，原告之行為全為被告機關之長期不作為之表示而引發，兩者之間具有相當因果關係；被告其後所作之課補稅處分，自有違誠信原則及信賴保護原則，不容置疑。六、茲農會辦理牧草進口供銷、運銷會員，係純為服務會員之業務，並依農會法等所賦予之法定任務經營，免徵營業稅法源、法理甚明；復具體引述如下：Ａ、就法源依據而論：１、行政法院五十九判例一○五號決議各級農會本身經營之業務免納營業稅。農會依農會法第四條第一項第九款農業生產資材之進口、加工製造、配售及會員生活用品之供銷，任務規定經營牧草進口供銷會員完全是依法經營業務，並無超出法定業務範圍，符合行政法院五十九判例一○五號決議之規範，免徵營業稅，法理可見。２、行政院台四二內字第三六○三號釋示農會為公益社團法人各稅捐加以減免；又行政院⒏第一三三八次院會決議：農會依法舉辦服務會員之事業得免徵所得稅及營業稅。及行政院⒈台八十五財○二一九五號函財政部參酌有關單位意見，指農會尚無從辦理徵稅事宜。
３、總統於八十四年一月十八日華總一義字○二四八號令修正公布營業稅法第八條一項十九款：飼料、及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，免徵營業稅，並經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋牧草為未經加工之農產物免徵營業稅。４、農會法第四條規定舉辦事業之免稅部分參照農業發展條例及合作社法有關規定，在合作社法第七條規定有免徵營業稅，農會得參照為免徵。５、農業發展條例第三十四條對共同供銷、運銷之獎勵規定甚明。且共同供銷是指從進貨到銷售連成事實而論，包括貨品之來源以迄銷售會員之一連貫行為，方可成立共同供銷，概非僅限於進口階段或銷售階段之單一行為規範，簡言之，單就進貨或單就銷售之階段行為是不能構成共同供、運銷的事實。實則共同供銷乃從進貨（來源）到銷售與會員之連貫行為才構成事實方達到獎勵規定，其獎勵範圍是涵蓋全程。６、農會事業之免稅，農會法第四條第二項已有明定；農會法施行細則第十條並據以授權由中央主管機關會商財政主管機關訂定其免稅範；故中央主管機關依農會法施行細則第十條規定訂定之，農會事業之免稅範圍，屬農會事業免稅之特別法。此亦有中央主管機關內政部台內社字第八五二九九八號函指關於農會舉辦事業之免稅，查行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋規定，在免稅範圍未經內政部訂定前農、漁會事業尚無從辦理徵稅事宜。故本案應無從向崙背鄉農會辦理徵進口營業稅事宜。７、財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函釋：農會事業之免範圍為農會依農會法第四條一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅；然本會進口牧草供銷會員完全是依據農會法第一條第九款之規定經營農業生產資材（牧草）之進口直接供銷於會員（酪農）完全符合財政部上開函釋免徵營業稅之規定。遺憾的是地方稽徵機關無於前開財政部函釋及農業發展條例第三十四條規定。規範事實之一貫性法規，而一再辯稱進口或銷售之規範要件不同以混淆事態，硬是把單一條文規範事件由一分為二，造成法規適用之紛擾實令人不解。Ｂ、就立法精神而言：按憲法第一五三條國家為改善農民之生活，增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策。明示國家負有保護農民生存及提升其生活水準之義務。所以無論是農會法或農業發展條例，其宗旨均屬憲法所賦于保護農民之法律。其在立法之初工商業急速發達，相形於農業，考量農業之弱勢及結構之特殊極需立法善加保護，因而產生諸保護條款。此前立法委員 蔡友土 先生參與全程之立法工作，最是清楚各法也最徹底瞭解其立法之意旨。有蔡前立委有關本案之書函說明可證。Ｃ、從信賴保護原則而言：⒈行政院台四二內字第三六○三號已釋明農會為公益社團法人各項稅捐加以減免。⒉行政院⒏第一三三八次院會決議農會依法舉辦服務會員之事業得免徵所得稅及營業稅。⒊行政院⒈台八十五財○二一九五號函財政部參酌有關意見，指農會尚無從辦理徵稅事宜。⒋農會法參照合作社法第七條得免徵營業稅規定。⒌內政部台內社字第八五一一九九八號函，指本案應無從向崙背鄉農會辦理徵進口營業稅事宜。及行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋規定，在免稅範圍未經內政部訂定前，農漁會事業尚無從辦理徵稅事宜。本免稅範圍經內政部於民國八十六年三月訂定公佈實施。⒍對於海關或稽徵單位等行政機關之長期不作為已產生之信賴。針對本農會辦理牧草進口供銷之營業稅。徵否，雖尚系爭之中，然查全國尚不乏有辦理牧草進口之農會、合作社等團體，長久來均未被海關代徵營業稅亦未由稽徵單位課徵營業稅。歷久各農會、合作社均已深信免徵營業稅為常規。佑勿憶測系爭之最後結論為何﹖對於行政機關之長期不作為及上陳之各點，善意之行為人對之已產生不可磨滅之信賴。七、綜上論結，原告進口牧草供銷業務，依據農業發展條例第三十四條之規定享有免徵營業稅之優惠，被告機關所引用財政部之釋令，違反「特別法優於普通法」之法律適用原則；且被告長期怠於職守，因而形成之課稅爭執，並非原告之過失，原告自有信賴保護原則之適用，故請求鈞院將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定」、「該農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用．．．」分別為營業稅法第一條暨財政部七十五年十一月十三日台財稅字第七五六二二八七號函及同部八十五年五月六日台財稅第000000000號函所規定。二、原告主張：依行政院五十九判例一○五號、農業發展條例第三十四條、營業稅法第八條第十九款、農會法第四條、合作社法第七條及內政部八十五年四月二十二日台內社字第八五一一九九八號函引據行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋等，皆應免徵營業稅．．．。然查：⒈首揭法條、財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函釋，對「進口」貨物明定應課徵營業稅，再者財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函示，亦對本案原告前八十五年四月十三日崙農供字第○九五三號函向內政部請示「牧草進口是否免徵營業稅」，並對原告所爰引之內政部八十五年四月二十二日台內社字第八五一一九九八號核覆內容不表同意，揭示甚明。本案原告所進口之牧草既非屬營業稅法第九條規定免徵進口營業稅之貨物，原告亦非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，自應依法繳納。⒉至原告所執農業發展條例第三十四條－農民或農民團體辦理共同「供銷」、「運銷」直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵營業稅及印花稅。營業稅法第八條第十款－合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅；同條第十九款－銷售飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅。均屬國內銷售階段之免稅規定。並非進口階段之免稅規定，至進口貨物免徵營業稅，營業稅法第九條明定限於下列：⑴營業稅法第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。⑵關稅法第二十六條規定之貨物。⑶本國之古物。本件系爭進口之牧草，並不合其免徵之規定，自不適用。⒊行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財稅字第○二一九五號函釋，係在討論修正「教育文化公益慈善機關或團體免徵所得稅適用標準」一案，故行政院於意見表「有關農、漁會事業之免稅，自應依免稅範圍規定辦理，則在該免稅範圍未經內政部訂定前，農、漁會事業尚無從辦理徵稅事宜．．．。」乃指所得稅之徵課問題，與營業稅之徵課無關。⒋另財政部八十六年二月十七日台財稅第000000000號函發布「農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營「銷售」與會員之貨物或勞務、或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅（請審閱附卷第六九頁），其範圍僅止於銷售階段之免稅，文義甚明，原告將之擴大至進口階段亦免稅，顯係對法令誤解所致。三、原告稱「．．．對於海關或稽徵單位等行政機關之長期不作為已產生之信賴．．．」，惟：⒈查營業人進口貨物課徵營業稅適用之相關規定如營業稅法第一條、第八條第一項第十一款、第九條、第四十一條、第五十一條自七十五年四月一日實施新制營業稅迄今並未予以修改（其中五十一條只修改處罰倍數）已達十一年之久。另查本處虎尾分處於八十四年八月七日即已發函輔導原告「貴農會進口貨物直接供應會員，營業稅海關並無代徵，亦未繳納，請速自動補繳，以免受罰」未果，旋於同年月二十三日及二十四日以掛號寄送八十三年一月至八十四年六月營業稅繳款書，且經原告提出復查申請在案（請審閱附第五四至六六頁）。而原告於後續之八十四年九－十月迄八十五年五－六月止，申報各期營業稅時並未依照輔導，且雖迭經本處虎尾分處多次按期核發稅單補徵，並經訴願、再訴願皆未獲變更，仍陸續將之列入「進口免稅貨物欄」，未依規定繳納營業稅。焉可歸責於行政機關之長期不作為。⒉又所謂之信賴保護原則，係指本於法之安定性，行政行為須具有可預見和可預測性，俾人民能預先知所遵循，故人民因信賴行政行為所生之損害應予保護而言。（行政行為含一般行政處分、特定行為或作為．．．）（請審閱附第七五至九三頁相關文獻）。原告既屬兼營營業人，且營業稅法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅計算辦法，皆已明定其進口貨物應如何報繳營業稅；而本處虎尾分處除自始迄今未作任何與稅法相反之意思通知或行政作為外，且如前述於每次發現原告申報錯誤時，即核發稅單補徵；況應課之稅捐依稅捐稽徵法第二十一條之規定五年內均可補徵。故綜上所述，本案純係原告解讀法令錯誤，要無信賴原則之適用。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，予以駁回，以維稅政等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」及「貨物進口時應徵之營業稅由海關代徵之。．．．」分別為營業稅法第一條及第四十一條明定。本件原告於八十五年三至四月間，進口牧草，金額為四、六八八、○一九元，未經海關代徵營業稅，原告亦未自行報繳營業稅，被告所屬虎尾分處據而補徵其營業稅二三四、四○○元，原告主張依本院五十九年度第一○五號判例、農業發展條例第三十四條、營業稅法第八條第十一款、第十九款、農會法第四條、合作社法第七條及內政部八十五年四月二十二日台（八五）內社字第八五一一九九八號函引據行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋暨特別法優於普通法原則信賴保護原則等規定，本件應免徵營業稅云云，申請復查，被告則以依營業稅法第九條明定進口貨物免徵營業稅限於下列：㈠營業稅法第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。㈡關稅法第二十六條規定之貨物。㈢本國之古物。本件進口牧草，並不在其內為由，乃未准變更原處分，與上開規定，尚無不合。原告起訴理由復主張依本院五十九年第一○五號判例決議，農會經營營業，免納營業稅，農業發展條例第三十四條、營業稅法第八條第十一款及第十九款、農會法第四條、合作社法第七條均規定免徵營業稅，上開法律為特別法，依中央法規標準法第十六條規定，應優先適用，故應免徵營業稅云云。然查：㈠、原告於八十五年三－四月進口牧草其金額合計
四、六八八、○一九元，因其業務經營另有代售統一發票手續費收入，依財政部八十四年四月十二日台財稅第000000000號函釋應依營業稅法規定報繳營業稅而屬於兼營營業人性質，原告雖已依營業稅法第四十一條第二項但書授權訂定之兼營營業人稅額計算辦法第五條規定申報該進口貨物金額，惟卻未依規定期限繳納該進口貨物應納稅額，為兩造所不爭執。㈡、按農業發展條例第三十四條規定農民或農民團體辦理共同「供銷」、「運銷」直接供應工廠或出口外銷者，同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅；營業稅法第八條第十款規定合作社依法經營「銷售」與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅；同條第十一款規定農會．．．依法經營「銷售」與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅；同條第十九款規定銷售飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，均屬國內銷售階段之免稅規定，並非進口階段之免稅規定，至於進口貨物是否免徵營業稅，營業稅法第九條特予明定。如果營業稅法第七條適用零稅率之貨物及營業稅法第八條免徵營業稅之貨物，不論進口或在國內銷售均免徵營業稅，營業稅法第九條第一款則無另外明定第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物進口免徵營業稅之餘地。原告進口系爭牧草，既非營業稅法第九條所定免徵進口營業稅之貨物，原告主張應依營業稅法第八條第十一款、第十九款規定免徵進口貨物之營業稅，尚不足採信。㈢、中央法規標準法第十六條限於所規定之同一事項有法條競合時，方有特別法優於普通法法則之適用，本件營業稅法第九條係「進口貨物」免徵之規定，而原告所主張上述農業發展條例等法規，則係「國內貨物」銷售免徵之規定，二者規範徵免要件不同，自無法條競合優先適用之爭議。㈣、營業人進口貨物課徵營業稅適用之相關規定如營業稅法第一條、第八條第一項第十一款、第九條、第四十一條、第五十一條自七十五年四月一日實施新制營業稅迄今並未予以修改（其中五十一條只修改處罰倍數）已達十一年之久。被告虎尾分處於八十四年八月七日即已發函輔導原告「貴農會進口貨物直接供應會員，營業稅海關並無代徵，亦未繳納，請速自動補繳，以免受罰」未果，旋於八十四年年八月二十三日及二十四日以掛號寄送八十三年一月至八十四年六月營業稅繳款書，且經原告提出復查申請在案。而原告於後續之八十四年九－十月迄八十五年五－六月止，申報各期營業稅時並未依照輔導，且雖迭經被告虎尾分處多次按期核發稅單補徵，並經訴願、再訴願皆未獲變更，仍陸續將之列入「進口免稅貨物欄」，未依規定繳納營業稅，尚難認係被告長期不作為所致。㈤、又所謂之信賴保護原則，係指本於法之安定性，行政行為須具有可預見和可預測性，俾人民能預先知所遵循，故人民因信賴行政行為所生之損害應予保護而言。（行政行為含一般行政處分、特定行為或作為．．．）。原告既屬兼營營業人，且營業稅法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅計算辦法，皆已明定其進口貨物應如何報繳營業稅；而被告虎尾分處除自始迄今未作任何與稅法相反之意思通知或行政作為外，且如前述於每次發現原告申報錯誤時，即核發稅單補徵；況應課之稅捐依稅捐稽徵法第二十一條之規定五年內均可補徵。本案純係原告解讀法令錯誤，要無信賴原則之適用。綜上所述，被告所屬虎尾分處發單補徵原告營業稅二三四、四○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分，尚無違誤，原告起訴意旨經核並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年二月二十五日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年二月二十六日