裁判字號：臺灣新北地方法院110年稅簡更二字第2號判決
裁判日期：民國110年10月07日
裁判案由：地價稅
臺灣新北地方法院行政訴訟判決110年度稅簡更二字第2號
110年9月23日辯論終結原告 陳文雄 訴訟代理人 林新傑 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 張世玢 （處長）訴訟代理人 吳沛瑀
蔡佩蓉 徐霈穎 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年
9月20日新北府訴決字第1080000000號函檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經本院於109年4月22日以
108年度稅簡字第13號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經臺北高等行政法院於109年9月25日以109年度簡上字第73號判決廢棄原判決並發回本院，復經本院於109年12月17日以109年度稅簡更一字第1號判決後，原告不服，復提起上訴，嗣經臺北高等行政法院於110年7月12日以110年度簡上字第6號判決廢棄原判決並發回本院，本院更為判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」，行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查本件原告起訴後雖為訴之變更及追加，但業經被告同意，且其請求之基礎不變，自應予以准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號之土地（下稱系爭土地），面積為253.31平方公尺，應有部分1/3，使用分區為住宅區，非公共設施保留地，並已規定地價，經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於民國（下同）10
8年3月7日（機關收文日）以系爭土地係供公眾通行使用為由，向被告申請免徵地價稅，經被告函詢新北市政府工務局查復資料結果，系爭土地部分面積屬該局核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍之法定空地，復經被告函詢新北市 新莊 地政事務所暨與該所人員於108年3月14日現場勘查結果，系爭土地非法定空地部分係供公眾通行使用，經核算供公眾通行面積計205.8平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，其餘面積47.51平方公尺因屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書規定不符，被告遂以108年3月25日新北稅莊一字第1080000000號函（下稱原處分一）核定原告所有系爭供公眾通行土地之應有部分（1/3）面積68.6平方公尺部分，自108年起免徵地價稅；其餘法定空地之應有部分（1/3）面積15.84平方公尺部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。原告於108年4月24日再次提出就系爭土地（按指應有部分1/3之面積15.84平方公尺部分）申請免徵地價稅，經被告以108年5月1日新北稅莊一字第1080000000號函（下稱原處分二）為否准處分。原告不服，提起訴願遭決定駁回〈案號：0000000000號〉，遂向本院提起本件行政訴訟（起訴日期為108年10月23日）。其後，被告以109年2月11日新北稅莊一字第1090000000號函（下稱原處分三），載明系爭土地全部面積不得免徵地價稅，並撤銷前揭108年3月25日函及108年5月1日函，且依稅捐稽徵法第21、22條核課期間5年之規定，補徵108年地價稅差額計17,063元（原告不服申請復查，經被告以109年4月1日新北稅法字第1090000000號復決定書〈案號：109地復00〉予以駁回，原告不服提起訴願，經訴願機關新北市政府以109年7月16日所為之訴願決定書〈案號：0000000000號〉予以駁回，並於109年7月20日送達原告，而原告就之並未於法定期間提起行政訴訟）。原告前開提起之行政訴訟，經本院行政訴訟庭以108年度稅簡字第13號判決駁回。原告不服，提起上訴，為臺北高等行政法院以10
9年度簡上字第73號判決廢棄原判決，發回本院。嗣經本院更為審理後，以109年度稅簡更一字第1號判決駁回原告之訴。原告仍表不服，遂提起上訴，經臺北高等行政法院以11
0年度簡上字第6號行政訴訟判決廢棄原判決，發回本院更審。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、按「類似通路視為法定空地」、「私設通路....計入法定空地面積」，建築技術規則建築設計施工編第1條第37款後段、第2條之1定有明文。關於私設通路與類似通路既設有不同之規定，而私設通路雖「得」計入法定空地面積，然非「必」計入法定空地面積。故私設通路是否計入法定空地面積，仍應視實際情形而定。經查，觀諸68使字第3209號使用執照上確無法定空地面積之記載，事實至明。
而被告來函（即原處分二）既明白揭示：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」等語，堪認新北市政府工務局（主管機關）於計算鄰地建物之建蔽率時，本案私設通路確未計入法定空地比計算。次查，本件訴願決定（案號：0000000000號）之理由攔明確記載：「本案私設
通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」等語，再一次確認新北市政府工務局（主管機關）於計算鄰地建物之建蔽率時，並未將本案私設通路計入鄰地建物之法定空地比計算，再再顯示本案私設通路絕非鄰地建物之法定空地。第查，私設通路雖「得」計入法定空地面積，然新北市政府工務局（主管機關）於計算鄰地建物之建蔽率時，既「得計入」而「未計入」法定空地比計算；且「嗣後」亦「從未」於本案建造執照暨附圖示註所留設之（法定）空地位置，且「從未」辦理（法定）空地地籍套繪圖，表示本案私設通路確非鄰地建物之法定空地。末查，基於物權法上之「一物一權」主義，本案私設通路之基地與鄰地建物之基地，絕非同一基地！而本案私設通路既非鄰地（同一基地）之部分面積，自不得率將之列為鄰地建物之法定空地。況原告並非鄰地建物之所有權人，為何於經過40年後，竟需為「當初」未留設法定空地之鄰地建物，無端分擔其法定空地面積？
2、依被告行政訴訟答辯狀所附乙證12「使用執照圖說」顯示，原告「同意」使用之面積為246平方公尺（即205.80平方公尺+40.20平方公尺），其中205.8平方公尺為免稅部分，為兩造所不爭；至於應稅之面積究係該圖說所示之40.2平方公尺？抑或為被告所稱之47.51平方公尺，厥為本件主要爭點。被告108年3月25日函說明四明確指出「旨揭地號土地宗地面積253.31平方公尺，....」云云，經扣除205.8平方公尺之免稅部分後，其餘47.51平方公尺為應稅面積，為何此47.51平方公尺與前「使用執造圖說」所載之40.2平方公尺相差7.31平方公尺。依卷附「使用執照圖說」之記載，原告「同意」作為建築使用之系爭土地面積確為246平方公尺無訛。縱認系爭土地登記之面積為253.31平方公尺，原告所「同意」之土地使用面積不得超過246平方公尺，應無任何疑義。因此，被告虛增7.31平方公尺之應稅部分面積，藉此不法虛增原告之納稅金額，事實至為灼然。末以，關於系爭土地之面積若干？應為承辦之公務人員所明知，承辦之公務人員竟明知而故將系爭土地之面積不實登載為253.31平方公尺，虛增7.31平方公尺之應稅部分面積，藉此不法虛增原告之納稅金額，顯涉犯公務員登載不實罪。
3、依新北市000000000000000000000000000○○○區○○段○○○○號土地，面積84.44平方公尺」云云，竟較申請人同意作為法定空地之面積40.2平方公尺，虛增44.24平方公尺之應稅面積，亦較原處分二所稱之47.51平方公尺，虛增36.93平方公尺之應稅面積。關於應稅土地之面積若干？應為承辦之公務人員所明知，承辦之公務人員竟明知而故將應稅土地之面積不實虛增44.24平方公尺或36.93平方公尺，藉此不法虛增原告之應稅金額，顯涉犯公務員登載不實罪。
4、查本件不爭之事實為：系爭土地面積為253.31平方公尺，而依被告所提「使用執照圖說」顯示，原告「同意」系爭土地作為「建築基地」使用之面積僅246平方公尺。系爭土地之面積與系爭土地作為「建築基地」之面積間，確有
7.3205.81平方公尺之差額（即253.31-246=7.31）。系爭土地面積為253.31平方公尺，而依「使用執照圖說」顯示，原告既僅「同意」將246平方公尺，作為「建築基地」使用之面積，被告即不得率將其差額7.31平方公尺計入「建築基地」之範圍。是該非屬「建築基地」範圍之7.31平方公尺絕不可能成為「建築基地內之私設通路」，確屬「建築基地外之私設通路」。
5、依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說明四之（一）所示：「……該道路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』」等語，而本件7.31平方公尺部分既屬「建築基地外之私設通路」，自非「法定空地」。又查依新北市0000000000000000000000000000000000000000段000地號土地，……部份土地屬該照申請範圍之建築基地，……」等語，堪認系爭土之地並非全為建築基地，依「使用執照圖說」標示，僅部分土地（即40.20平方公尺）屬建築基地而已。末查，「建築基地內之私設通路」始能成為建築基地之「法定空地」。本件承辦之公務人員明知而故將「建築基地外之私設通路」納為「建築基地內之私設通路」，藉此增加本件「法定空地」之面積7.31平方公尺，而不法虛面積增原告之應稅金額，業經原告「數度」告知仍堅不更改，顯涉犯公務員登載不實罪，事證明確已極。
6、查系爭土地之「實際面積」與作為「建築基地」之面積間，確有7.31平方具公尺之差額（即253.31-246=7.31）。而原告既請求系爭土地「全部」免徵地價稅，則無論系爭土地「全部」為253.31平方公尺，抑或為246平方公尺，均無礙於系爭土地「全部」免徵地價稅之請求。依卷存「使用執照圖說」顯示，原告既僅「同意」將系爭土地之「部分」即253.31平方公尺中之246平方公尺作為「建築基地」使用（謹按：處分權之行使），被告即不得率將其差額7.31平方公尺計入「建築基地」範圍，更不得將該7.31平方公尺認係「測量誤差」，而就該「測量誤差」課徵地價稅，原告在此鄭重否認「測量誤差」之說，若被告亦否認有「測量誤差」，則該7.31平方公尺當非「測量誤差」，屬兩造不爭執之事項；倘被告主張該7.31平方公尺係「測量誤差」，依舉證責任之分配法則，自應由主張該7.31平方公尺係「測量誤差」之被告負舉證責任，舉證證明該7.31平方公尺係「測量誤差」。
7、系爭土地中之205.8平方公尺既經被告作成免徵地價稅之授益處分，則依「禁止不利益變更」原則，若無合理且合法之正當事由，自不得率予撤銷該授益處分。因此，就二造所不爭執之該205.8平方公尺私設通路，被告自不得撤銷免徵地價稅之授益處分，至於其餘40.2平方公尺及7.31平方公尺，就40.2平方公尺是為「建築基地內法定空地」？尚非全然無疑。殆依68使字第3209號使用執照所示，其法定空地為「X㎡」，試問：本件「法定空地」面積之數據從何而來？而68使字第3209號使用執照既屬「公示公信」資料，豈可以該「公示公信」資料所未記載之面積課徵地價稅？
8、依新北市政府工務局108年5月20日新北工建字第1080894664號函說明三之（二）所示：「……查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，……」等語，可知本案私設通路於計算建蔽率時，確未計入（法定）空地比計算，自不得將本案私設通路率指為法定空地。且依卷存「使用執照圖說」顯示，系爭土地作為「建築基地」面積之24
6平方公尺中，雖區分為205.8平方公尺及40.2平方公尺等2區塊。但揆諸該「使用執照圖說」中並未將該40.2平方公尺登載為「法定空地」，果該40.2平方公尺係「法定空地」？68使字第3209號使用執照何不逕將法定空地欄載為「40.2㎡」？
9、系爭土地「全部」即253.31平方公尺之面積，現均為「無償供公眾通行之道路土地」，而依卷存證據資料顯示，系爭地號土地中之205.80平方公尺固非「建築基地之法定空地」；其餘47.51平方公尺（即40.2平方公尺+7.31平方公尺）亦非「建築基地之法定空地」，依法自不應課徵地價稅。
10、依公文程式條例所作成之「函」與依司法狀紙要點所作成之「答辯狀」，顯不相同。而被告依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第267條第1項規定應提出於法院之「答辯狀」，竟以「函」提出於法院，確不合於法定程式，依法自不生訴訟上答辯之效力，至多僅生訴訟外陳述之效力。次查，被告既撤銷原處分二，則該行政處分即因撤銷而不復存在。而被告撤銷原處分二無異為訴訟標的之認諾，法院自應本於其認諾逕為其敗訴之判決。被告雖於109年
2月11日撤銷原處分二，惟該撤銷原處分二之函文係「訴訟外」之意思表示，尚與「訴訟上」之意思表示有間，核其性質殆屬證明被告為訴訟標的認諾之訴訟上證據，法院當可據此認定原處分二因撤銷而不存在，逕為被告敗訴之判決。又查，原處分二既因撤銷而不復存在，則被告原徵付之地價稅款3,939.7元，其課稅之基礎即失其附麗，核其性質殆屬「公法上之不當得利」為此，原告乃依稅捐稽徵法第38條第2項前段規定，追加請求被告於接到行政法院判決書正本後10日，退還其原徵訴得之地價稅稅款3,93
9.7元。再查，原告既依行政訴訟法第8條第2項規定，以行政（課稅）處分應否撤銷為據，於言詞辯論終結前，追加請求退還稅款之給付訴訟，併為請求退還稅款。縱因被告為訴訟標的之認諾，致本件「撤銷訴訟」欠缺權利保護要件，惟原告追加併為請求之「給付訴訟」既已繫屬於法院，自符合權利保護要件之要求。
11、查本件原處分二係包含「課稅處分」及「免徵處分」等二部分，而被告應係撤銷原處分二中之「課稅處分」及「免徵處分」二者。倘原處分二中之「課稅處分」及「免徵處分」均遭合法撤銷，則原處分二中之「課稅處分」及「免徵處分」即「全部」不復存在，自無「課稅處分」及「免徵處分」之效力可言。次查，對「違法」行政處分為撤銷之撤銷權，應適用除斥期間之規定，可知被告對違法之行政處分固有撤銷權，但以原處分二違法為前提。質言之，原處分二若為違法，被告雖得撤銷違法之原處分二；但原處分二若係合法，被告尚不得任意撤銷合法之原處分二。第查，被告得否撤銷原處分二中之「課稅處分」？端視原處分二中之「課稅處分」是否違法而定。矧被告雖撤銷原處分二中之「課稅處分」，卻未說明原處分二中之「課稅處分」究係如何違法，故其得否撤銷原處分二中之「課稅處分」？尚非無疑。故被告自應舉證證明原處分二中之「課稅處分」係如何違法，方為允當。被告在本件複查程序及訴願程序進行中並未自行撤銷原處分二中之「課稅處分」，竟於本件訴訟繫屬後始自行撤銷原處分二中之「課稅處分」，姑不論被告自行撤銷原處分二中之「課稅處分」是否合法，被告顯已「自承」原處分二中之「課稅處分」係屬違法，否則豈可能無端自行撤銷原處分二中之「課稅處分」？且無論原處分二中之「課稅處分」係被告自行撤銷抑或遭法院判決撤銷，原處分二中之「課稅處分」若因合法撤銷而不復存在，原告自得以提起撤銷訴訟為前提，依行政訴訟法第8條第2項規定，提起併為請求被告退還其所溢收之地價稅稅款之「一般給付訴訟」。而「一般給付訴訟」並無「訴願前置」之適用。再查，被告無非認定系爭土地中非屬「私設通路」之部分之土地為「法定空地」而課徵地價稅，惟依71年6月15日修正發佈之建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，方有將「私設通路」計入「法定空地」面積之明文，而該71年間修正之法條得否「溯及適用」於本件67年間之建案？恐有疑義。經查，依原告109年2月20日陳報狀所陳報建築技術規則建築設計施工編之「法規沿革」，可知建築技術規則建築設計施工編第2條之1關於：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積」之規定，係71年6月15日始增訂之規定，並自是日起向後發生效力。
依「法律不溯既往原則」，71年6月15日始增訂之建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，若率予「溯及適用」於本件67年之建案？自難謂為允當。職是，被告率將71年6月15日始增訂之該條規定「溯及適用」於本件67年之建案，自屬有違「法律不溯既往原則」，委無足取。則被告率將71年6月15日始增訂之規定「溯及適用」於本件67年之建案，該違反「法律不溯既往原則」之原處分二，顯屬無可維持而應予撤銷，故被告自應受敗訴判決。至於被告於本件訴訟繫屬於法院後，始主張原處分二「全部」違法而撤銷原處分二之「全部」，而該撤銷原處分二之另一行政處分（另一行政行為）合法與否？有無理由？並未經復查程序及訴願程序，更遑論進入行政訴訟程序，尚非法院所得判斷，故該撤銷原處分二之另一行政處分與本件訴訟之判斷應無關連。
12、依被告所提出之71年6月15日修正前之建築技術規則建築設計施工編第2條規定：「……其以類似通路或私設通路連接者，其通路之寬度不得小於左列標準：……通路部分之基地不得計入建築基地面積」等語，可知依67年「當時」之法令規定，私設通路之基地確不得計入建築基地面積。該法條所稱「（私設）通路部分之基地不得計入建築基地面積」既使用不得一語，堪認該法條關於「（私設）通路部分之基地不得計入建築基地面積之規定，當屬「禁止規定」。由是，依67年「當時」法令之「禁止規定」，本件私設通路確不得計入建築基地面積。如有違反，自不生計入建築基地面積之效力。
13、法定空地必為建築基地之一部分，建築基地外之土地尚不可能計入法定空地之面積，則建築基地外之「私設通路」非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之「法定空地」；而建築基地內之「私設通路」既屬建築基地之一部分，當屬建築法第11條所稱之「法定空地」，應無任何疑義。本件「私設通路」究係建築基地外之「私設通路」？抑或建築基地內之「私設通路」？攸關其是否為建築法第11條所稱之「法定空地」。而依67年「當時」之法令，私設通路之基地既「不得」計入建築基地面積，則本件「私設通路」必屬建築基地外之「私設通路」，絕非建築基地內之「私設通路」。再查，71年6月15日修正之建築技術規則建築設計施工編所增訂之第2條之1規定，在71年6月15日以前既不存在，則依67年「當時」關於「（私設）通路部分之基地不得計入建築基地面積」之規定，無論私設通路之長度若干（謹按：無論其長度是否超過35公尺及），依法均「不得」計入法定空地面積。依67年「當時」法令之「禁止規定」，本件私設通路確「不得」計入建築基地面積。基此，本件「私設通路」既「不得」計入建築基地面積，性質上應屬建築基地外之「私設通路」，並非建築基地內之「私設通路」。由是，本件私設通路既為建築基地外之「私設通路」，自非建築法第11條所稱之「法定空地」。被告既主張本件「私設通路」係「法定空地」，自應舉證證明其係建築基地內之「私設通路」。況查，依新北市○○區○○段○○○○號土地登記第二類謄本「其他登記事項」欄之記載：「（一般註記事項）本筆為法定空地」等語，經對照同地段627地號土地（即系爭土地）登記第二類謄本中並無法定空地之註記，可知本件系爭土地確非法定空地，自不得以其為法定空地課徵地價稅。
14、本件發回意旨略以：本件訴請被上訴人作成免徵地價稅之處分，核屬課予義務訴訟。是行政法院即應先實體審理課予義務訴訟之「本案聲明」有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷。至於本件「附屬聲明」請求將訴願決定及否准處分均撤銷，並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併等語。次查，本件既屬課予義務訴訟，則行政法院首應先審究該課予義務訴訟之「本案聲明」（謹按：即「請求作成免徵地價稅之處分」之聲明）有無理由，如該課予義務之訴訟之「本案聲明」為有理由，再依其「附屬聲明」之請求將訴願決定及原處分（否准處分）均予撤銷，另為適法之處分（謹按：即「免徵地價稅之處分」）。第查，就本件課予義務訴訟之「本案聲明」而言，原告係主張依67年間之建築技術規則建築設計施工編第2條（當時法令）規定，系爭土地中之47.51平方公尺並非「法定空地」，被告徒憑工務局之一紙函文，竟率將系爭土地中之47.51平方公尺濫指為「法定空地」，殊有未當。查，法定空地為建築基地之一部分，為建築法第11條第1項所明定。對照64年8月5日建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定（實施期間為64年
8月5日至71年7月14日）：「通路部分之基地，不得計入建築基地面積」等語，可知私設通路絕非法定空地（建築基地之一部分）。再查，本件主要爭點在於系爭土地中之47.51平方公尺是否為「法定空地」？依建築技術規則建築設計施工編之「實施期間」觀察，僅得適用64年該法第2條（當時法令）規定，而無適用71年該法第2條之1規定（未來法令）之餘地。因此，堪認系爭土地中之47.5
1平方公尺絕非「法定空地」。綜上，就本件課予義務訴訟之「本案聲明」而言，原告乃依「當時法令」即64年8月5日建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定，主張系爭土地中之47.51平方公尺並非「法定空地」。是被告斷不得徒憑工務局「既非有效法令、又非行政處分」之一紙函文，即將其遽指為「法定空地」。
15、被告無非依新北市政府工務局108年12月5日新北工建字第1082274364號函之說明三所稱：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之『法定空地』」等語為其認定之主要論據。然查，揆諸臺北縣政府建設局68使字第3209號使用執照存根「法定空地面積」欄乃記載為「X㎡」，亦即：「法定空地面積」之記載付之闕如，堪認新北市政府工務局前開函所稱：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」之情非虛。基此，系爭私設通路確屬「未計入空地比計算之空地」無訛。再查，法定空地既係建築執照核准要件之一，則以此反推，「法定空地面積」若不足夠，主管機關即無核准建築執照之可能。證諸實際，臺北縣政府建設局67建使字第3800號建造執照確經核准在案，應堪認「當時」該建案「法定空地面積」已然足夠，系爭私設通路並非「法定空地」而屬「法定空地」以外之其他空地。綜上，除非臺北縣政府建設局67建使字第3800號建造執照之核准係屬「不法」，否則該建案「法定空地面積」已然足夠之事實，洵堪認定。因此，被告在該建案「法定空地面積」已然足夠而核准建築執照之情形下，竟將「未計入空地比計算」之系爭私設通路重複計入「法定空地面積」，其認定實難謂合法。
16、原告雖出具「使用權同意書」，「同意使用」頂坡角段頂坡角小段152地號土地中之1,571.315平方公尺，惟僅「實際使用」該1,571.315平方公尺中之1,182.425平方公尺作為建築基地，而有388.89平方公尺不在建築基地範圍內。次查，依建蔽率5.6計算，其「實際使用」作為建築基地之1,182.425平方公尺中，建築物本身所占之地面為
666.06平方公尺，故其法定空地之面積計為516.365平方公尺。抑且，該等數值既已計算至小數點後3位，其數值不可謂不精確！第查，原告出具「使用權同意書」所同意使用者，係頂坡角段頂坡角小段152地號土地，而該152地號土地嗣因地籍重測而改編○○○區○○段○○○○號、
628地號、629地號、630地號、631地號、632地號、
633地號、634地號、635地號、638地號、639地號及
640地號等12筆土地，詳如行政訴訟理由（一）狀附圖【原告「同意使用」之土地範圍（計1,571.315平方公尺）】所示。
17、本件「私設通路」所坐落之土地，原係頂坡角段頂坡角小段152地號土地中之一部，嗣於83年辦理地籍重測後，改編為系爭627地號土地，其面積計253.31平方公尺，有系爭土地之土地登記第二類謄本（標示部）影本在卷足據。該253.31平方公尺乃「全部」作為「私設通路」使用！再查，原告既僅「同意使用」系爭土地253.31平方公尺中之
246平方公尺作為建築基地，則原告所「未同意使用」該
7.31平方公尺「差額面積」，即不在建築基地之範圍內，核其性質純係「非屬建築基地」之「私設通路」而已。由是，該「非屬建築基地」之「私設通路」絕不可能成為該建案之「法定空地」。復查，除該7.31平方公尺外，系爭土地中之246平方公尺雖經原告出具「使用權同意書」，同意作為建築基地使用。惟本件「同意使用」面積與「實際使用」面積間確有不在建築基地範圍內之「差額面積」計388.89平方公尺，而系爭土地中之246平方公尺，乃在該388.89平方公尺之「差額面積」中。且查，除原告所「未同意使用」之「差額面積」計7.31平方公尺外，原告所「同意使用」面積1,571.315平方公尺尚可區分為「實際使用」面積1,182.425平方公尺及「非實際使用」面積1,
571.315平方公尺等二者。此外，本件「私設通路」246平方公尺乃在建築基地外之面積388.89平方公尺中。另查，建築法及其子法並無「未計入基地面積之法定空地面積」存在，然被告根據新北市政府工務局之「說法」，竟擴大法定空地之範圍，將「未計入基地面積之法空（法定空地）面積」認係法定空地，進而課徵地價稅，其課稅處分顯係違法。綜上，本件應稅土地係指「建築基地」：「建築物本身所佔之地面」（666.06平方公尺）及「法定空地」（516.365方公尺）而言。系爭土地中之7.31平方公尺並不在「同意使用」之範圍內，絕非建築基地；又該土地之246平方公尺雖在「同意使用」之範圍內，但屬「非實際使用」之面積，亦非建築基地。
18、系爭土地之地目究係「田」？抑或「建」？⑴本件前審（即新北地方法院109年度稅簡更一字第1號）
法官於另案調查時（即110年8月18日上午11時）當庭諭知：系爭土地之地目並非「道」，故無成為「道路」而免徵地價稅之餘地！是以，依同理推論，系爭土地之地目若非「建」，即無成為「建地」而課徵地價稅之可能性。
⑵依新北市新莊地政事務所109年4月17日新北新莊地登字
第1096037660號函說明二稱：「經查本所地籍資料，旨揭地號（○○○區○○段○○○○號)土地之地目為『田』，並未受理變更為『建』」等語，可知系爭土地之地目自始至終均為「田」，並非「建」至明。
⑶對「田」僅能課徵「田賦」，要無對「田」課徵「地價稅
」之餘地。是以，被告對地目為「田」之系爭土地課徵「地價稅」之課稅處分，顯屬嚴重違法。而「田賦」既自76年第2期起停徵，則被告自亦不得對地目為「田」之系爭土地課徵「田賦」，應無任何疑義。
⑷縱認本件無法依「土地稅減免規則」第9條之規定「免徵
」其「田賦」，但仍得依行政院76年8月20日臺76財字第19365號函所揭行政院76年8月13日第2044次會議關於「自76年第2期起停徵田賦」之決議，停徵「田賦」迄今。
故原告就此乃主張：依行政院之決議，停徵「田賦」。
⑸綜上，被告對地目為「田」之系爭土地課徵「地價稅」之
處分既屬嚴重違法，自應予撤銷。又我國既自76年第2期起停徵田賦迄今，故亦不得對地目為「田」之系爭土地課徵「田賦」。基此，被告無論對地目為「田」之系爭土地課徵「地價稅」或課徵「田賦」，均屬違法至明！
19、按內政部105年10月27日臺內地字第1050436952號函所示：「……爰自106年1月1日起正式廢除地目等則制度，並停止辦理地目變更登記」等語，可知在106年1月1日後（謹按：該函係向後發生效力）乃「停止辦理」地目「變更登記」，其不再受理地目之「變更登記」，並非完全廢除（廢止）既存之地目。次按「私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共巷道通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免」，財政部71年4月6日臺財稅字第32305號著有函釋。基此行之39年之久之財政部函釋，僅需有「無償供公眾通行之事實」，即得據以免徵該巷道用地之土地稅，與地目是否為「道」無關。經查，系爭土地係「私有無償供公眾通行之巷道用地」，為兩造所不爭，應堪認系爭土地確有無償供公眾通行之事實，至為明確。是以，依前開財政部71年4月6日臺財稅字第32305號函釋意旨，系爭土地之地目雖非「道」，原告仍得據以請求免徵系爭土地（即巷道用地）之土地稅。次查，新北市新莊地政事務所109年4月17日新北新莊地登字第1096037660號函尚且稱：「經查本所地籍資料，旨揭地號土地之地目為『田』，並未受理變更為『建』」等語，可知在106年1月1日後，既存之地目登記依然存在，惟地政機關自105年1月1日起「停止辦理」地目之「變更登記」，如此而已。
20、查本件私設通路呈梯型，其長邊為42.5公尺，短邊則為39.5公尺，長度均超過35公尺，就其長度未超過35公尺部分，雖「得」計入法定空地面積，但既查無任何將該私設通路（謹按：僅限於未超過35公尺部分）計入法定空地面積之「計入處分」，則該私設通路絕不可能成為法定空地之一部分！綜上，姑且不論71年6月15日始增訂之建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，根本不適用於本件67年間之建案。縱認建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定得適用於本件67年間之建案，亦查無將任何將該私設通路計入法定空地面積之「計入處分」存在，自不可能發生「計入處分」之效力。
21、為謀慎重，原告向新莊地政事務所函詢系爭土地之土地登記簿中是否有「法定空地」之戳印？經該所復以：○○○區○○段○○○○號土地於土地登記簿中是否有法定空地相關文字戳印一案，經查該土地登記薄資料，其標示部其他登記事項攔並無法定空地相關文字註記」等語。又原告再向新莊地地政事務所函詢系爭土地之土地登記薄中是否有「法定空地」之戳印？經該所復以：「……旨揭地號（○○○區○○段○○○○號）土地登記薄標示部其他登記事項欄註記有『本筆為法定空地』字樣……」等語，可知系爭
626地號土地確有「法定空地」之註記。又查，系爭626地號土地登記謄本上有「本筆為法定空地」之註記，而系爭土地登記謄本上並無任何關於「法定空地」之註記，其情至為明確。本件前審法院對此有利於原告之證據，一再避重就輕而不予採信，其左袒被告之判決，萬難令人甘服！基此，尚請法根據「法定空地」註記之有無而為判斷。
22、「法定空地」之概念「類似」建築物之「大公」，應由建築物之所有權人所「共有」，方稱合理。蓋若「法定空地」非由建築物之所有權人所「共有」，建築物所有權人即可徒然享受「法定空地」之利益，卻無庸分擔「法定空地」之不利益（謹按：尤指「法定空地」之稅捐），故就「公平原則」而言，顯非適當！末查，如將本件「私設通路」之基地246平方公尺（謹按：系爭土地253.31平方公尺之「部分」面積）認係「法定空地」，則鄰地建築物所有權人即可徒然享受「法定空地」之利益，卻無庸分擔「法定空地」之地價稅，竟轉由非建築物所有權人之原告負擔「法定空地」之地價稅，凡此自難謂係公平之課稅處分。按「上訴人既出賣系爭房地予被上訴人，其效力自及於該依法所留設有助於主物即系爭房屋本身及其主要結構所在建築基地效用之法定空地之使用權的從權利在內」，最高法院92年度臺上字第2775號著有判決。可知房屋與法定空地間乃類似主物與從物之關係，而依民法第68條第2項規定，主物之處分及於從物。經查，原告本係系爭建築物之所有權人，當原告出售系爭建築物時，系爭建築物本身（主物）及其法定空地（從物）乃「一併」出售予買受人，一旦原告售罄系爭建築物（主物）後，原告即再非其法定空地（從物）之所有權人。揆諸系爭土地之所有權自67年起即從未異動，由此益足反徵其並非法定空地。綜上，原告確已售罄系爭建築物（主物），其法定空地（從物）必隨系爭建築物（主物）「一併」出售。當原告售罄系爭建築物（主物）時，原告已再非其法定空地（從物）之所有權人。此際，若認原告仍係其法定空地（從物）之所有權人，豈非違反民法第68條第2項關於「主物之處分及於從物」之規定？自非允妥。
23、按「……法定空地應如何使用，是否共有共用或共有專用，以及該部分讓與之效力如何，應儘速立法加以規範，併此竭明」，司法院大法官會議釋字第349號著有解釋。無論法定空地係「共有共用」或「共有專用」，均不失為建築物所有權人所「共有」。且該「共有」之法定空地，理應隨建築物讓與而發生讓與效果。經查，在「分割前」地號—頂坡角段頂坡角小段152地號土地中，僅「分割後」地號○○○區○○段○○○○號土地現仍為原告所有，其餘地號土地均已非原告所有。是除系爭土地仍係原告所有外，其餘地號土地均已因系爭建築物「連同」法定空地出售殆盡，原告再非系爭建築物及其法定空地之所有權人。次查，法定空地既應由建築物所有權人所「共有」，則非由建築物所有權人所「共有」之土地，即非法定空地！是以，本件「私設通路」所坐落之系爭土地若係法定空地，自應由建築物所有權人所「共有」。觀諸系爭土地並非由建築物所有權人所「共有」，益足反徵系爭土地並非法定空地。第查，原告原係系爭建築物之所有權人（謹按：佔系爭建築物所有權之3分之1），嗣因原告將系爭建築物「連同」法定空地出售殆盡，原告已再非系爭建築物及法定空地之所有權人。惟時至今日，原告仍為系爭土地之所有權人，可知系爭土地並未隨系爭建築物之出售而移轉，核其性質絕非法定空地。又查，系爭土地「始終」均為原告所有（謹按：系爭土地之3分之1之所有權），且經過40餘年未曾變動，可知系爭土地並非由建築物所有權人所「共有」之法定空地，而係由原告所有之土地。因此，原處分二將系爭土地指為法定空地，竟對系爭土地課徵地價稅，自屬違法。再查，被告雖主張依新北市政府工務局（謹按：同屬新北市政府之單位，如同新北市政府之左手及右手）之函釋，遽認系爭土地係屬法定空地，惟系爭土地40餘年來既「始終」為原告所有，則非由建築物所有權人所「共有」之系爭土地，當不因新北市政府工務局之函釋竟成為法定空地。末查，系爭土地既非由建築物所有權人所「共有」之法定空地，則原處分二對系爭土地課徵地價稅，即屬違法之課稅處分。而原處分二既為違法之課稅處分，原告依法自得請求確認該適法之課稅處分（謹按：對系爭土地253.31平方公尺中之246平方公尺所為之課稅處分）「全部」無效！固毋論。
24、按建築法所稱之建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，是法定空地，仍包括於建築基地範圍內，自以地目經編定為建地者，始能作為建築之法定空地（臺灣高等法院86年度上更〈三〉字第170號判決意旨參照）。因此，67年「當時」地目編定為「田」者，尚不可能成為建築基地之法定空地。經查，姑不論地目之編定嗣後是否廢止，系爭土地之地目於67年「當時」確編定為「田」！迄至109年4月17日仍編定為「田」，並無任何變異，可知地目為「田」之系爭土地，絕非建築基地之法定空地。而地目之編定嗣縱經廢止，仍無改於系爭土地並非法定空地之事實。
（二）聲明：
1、先位聲明：⑴訴願決定（案號：0000000000號）及原處分二（被告108
年5月1日新北稅莊一字第1080000000號函）關於否准免徵地價稅部分，均撤銷。
⑵被告應就原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地
中面積47.51平方公尺之應有部分3分之1（即15.84平方公尺），作成免徵地價稅之處分。
⑶被告應將其依原處分二所徵收之地價稅3,939元返還原告。
2、備位聲明：確認課徵3,939元之原處分二（被告108年5月1日新北稅莊一字第1080000000號函）及課徵17,063元之原處分三（被告109年2月11日新北稅莊一字第1090000000號函），均無效。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、系爭土地屬99年10月15日發布實施新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫案內之「住宅區」，非公共設施保留地，原按一般用地稅率課徵地價稅；嗣原告於108年3月
7日以系爭土地係供公眾通行使用為由申請免徵地價稅，經被告查調相關資料，查得新北市政府工務局前分別以99年12月21日北工建字第0991205908號函、100年11月7日北工建字第1001449616號函查復：「說明：二○○○區○○段○○○○號土地，經調閱本局所核發68莊使字3199號使用執照（67莊建字第3801號建造執照）、68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果……部分係屬68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍內之法定空地……。」及108年3月18日新北工建字第1080415924號函、108年5月20日新北工建字第1080894663號函援引前揭內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函，回復略以：「說明：三、……龍鳳段627地號土地，經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬該照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」，且經被告108年3月14日派員會同新北市新莊地政事務所人員現場勘查指界系爭土地之違章建物已拆除，現況可供公眾通行使用，另依新北市新莊地政事務所100年2月17日新北莊地測字第1000002786號函查復扣除法定空地後之道路面積為205.8平方公尺；此有前揭號函、原告108年3月7日申請書、108年3月14日現場勘查紀錄、現場會勘照片3幀、地籍圖、使用執照存根影本及新北市空間資訊系統查詢資料等在卷可稽；是系爭土地既經新北市政府工務局查復部分屬其核發68莊使字第3209號使用執照申請範圍之法定空地，及新北市新莊地政事務所查復扣除法定空地後供道路使用面積為205.8平方公尺，則其餘屬法定空地面積47.51平方公尺依土地稅減免規則第9條規定自不得予以免徵地價稅，被告以108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函核定原告所有系爭土地部分持分面積15.84平方公尺（即47.51平方公尺x原告持分1/3）仍按一般用地稅率課徵地價稅。
2、按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法院96年判字第747號判決參照)，本案系爭土地如前所述，經新北市政府工務局查復部分土地屬前揭68莊使字第3209號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附圖說載示為私設通路，嗣被告派員會同新北市新莊地政事務所人員指界，及依該所查復扣除法定空地後作為道路使用之面積為205.8平方公尺（其餘面積47.5
1平方公尺即屬法定空地）；是縱如原告主張本案私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算，惟部分仍為上開68莊使字第3209號使用執照之建築基地，屬已建築使用之土地甚明，此並有原告蓋章同意作為建築使用之系爭土地使用權同意書及上開使用執照卷內相關圖說影本足憑，復參照前揭臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決意旨，私設通路之性質並非建築法規上之道路屬性，因其附隨建造而產生，應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，自無土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅之適用；是被告依主管機關上開見解核算系爭土地屬法定空地之持分面積15.84平方公尺（即47.51平方公尺x原告持分1/3)仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，原告所訴，係對法令有所誤解，核無足採。
3、按土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅須同時符合下列三要件：⑴須為道路土地⑵須無償供公眾通行⑶非屬建造房屋應保留之法定空地部分；次按建築法第11條第1項明定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，準此，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，核無違誤。
4、另內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函明示：「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：（一）……（二）建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第16
3條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」。是以，「私設通路」不論是否長度超過35公尺部分未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，如該「私設通路」已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之「法定空地」，先予敘明。
5、又「惟查依前開建築法第42條、第97條及申請建照、使照時之建築技術規則建築設計施工編第1條第32款、第34款、第2條及第2條之1規定，可知私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第9條前段所定之要件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。」（參照臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決）。
6、本案系爭土地是否屬建築法第11條所稱之「法定空地」，經新北市政府工務局（以下簡稱工務局）相關號函查復如下：
⑴99年12月21日北工建字第0991205908號函、100年11月7
日北工建字第1001449616號函復略以：經調閱本局所核發68莊使字第3199號使用執照（67莊建字第3801號建造執照）、68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分非屬該兩照申請範圍之法定空地，為6米私設道路，部分係屬68莊使字第3209號使用執照申請範圍內之法定空地。
⑵108年3月18日新北工建字第1080415924號函前引內政部
營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函，回復略以：經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。因工務局前揭3號函認定似不一致，被告遂再次函詢該局，查復如下：
⑶108年5月20日新北工建字第1080894663號函、同年108
年12月5日新北工建字第1082274364號函前引內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函，回復略以：經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）卷內原核准配置圖核對結果，部分土地屬該照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之「法定空地」。
7、另被告前檢附套繪配置圖函請新北市新莊地政事務所（以下簡稱新莊地政事務所）查告系爭土地做為道路使用面積，經該所100年2月17日新北莊地測字第1000002786號函復略以：「依改制前臺北縣政府工務局99年12月21日北工建字第1000058691號函檢附套繪配置圖所示，做為道路使用面積（扣除法定空地）經估算約為205.80平方公尺……。」。
8、準此，系爭土地經建築主管機關工務局認定部分屬其所核發68莊使字第3209號使用執照申請範圍之建築基地（依圖載示為私設通路），及經新莊地政事務所套繪核算扣除法定空地後做為道路使用面積為205.8平方公尺，是其餘面積47.51平方公尺（宗地面積253.31平方公尺-205.8平方公尺）即屬法定空地；縱原告主張本案私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算，惟該部分面積47.51平方公尺仍為上開68莊使字第3209號使用執照之建築基地，屬已建築使用之土地甚明，復參照前揭臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決意旨，私設通路之性質並非建築法規上之道路屬性，因其附隨建造而產生，應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，自無土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅之適用；從而，被告108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函（原依工務局『108年3月18日新北工建字第1080415924號函』係屬誤植，應更正為『100年11月7日北工建字第1001449616號函』）核定原告所有系爭土地部分持分面積15.84平方公尺（47.51平方公尺x原告持分1/3）仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合；原告主張，顯對法令有所誤解，核無可採。
9、系爭土地宗地面積253.31平方公尺，因部分面積47.51平方公尺屬建築基地內私設通路，為法定空地，不符合土地稅減免規則第9條規定要件已如前述，被告依法核定原告所有系爭土地部分持分面積15.84平方公尺（47.51平方公尺x原告持分1/3）按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，與使用執照圖說記載205.8平方公尺、40.2平方公尺無涉，原告主張顯有誤解；末查67年10月16日土地使用權同意書所載地號為頂坡角段頂坡角小段152地號（系爭土地重測前地號）同意使用面積為1571.315平方公尺，非原告所述同意使用之面積246平方公尺；另依108年地價稅課稅明細表所示原告所有系爭土地之持分面積88.44平方公尺（253.31平方公尺x原告持分1/3），減免面積68.6平方公尺（205.8平方公尺x原告持分1/3），系爭土地108年地價稅應納稅額計3,940元（【84.44平方公尺-68.6平方公尺】x每平方公尺申報地價24,873元x10%），核無原告所述系爭土地應稅面積有虛增之情形；是原告上述主張顯有誤解，核無足採，併予敘明。
10、被告在109年2月11日以新北稅莊一字第1095474335號函撤銷108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函及10
8年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分，並否准原告申請免徵系爭土地地價稅，本件原告訴訟已無實益。被告就系爭土地108年期之地價稅課稅處分迄未撤銷。
11、本件於訴訟期間，為確認系爭土地全部面積是否均屬建築法第11條規定之「法定空地」，被告再詢據新北市政府工務局108年12月5日新北工建字第1082274364號函復略以：「說明：三、龍鳳段627地號土地，經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部份土地屬該照申請範圍之建築基地，部份土地依卷附圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」嗣為釐清爭議，復以被告109年1月14日新北稅法字第1093102160號函請新北市政府工務局查明，經該局109年1月17日新北工建字第1090086936號函復請參照前揭108年12月5日新北工建字第1082274364號函回復之意見，此有新北市政府工務局上開2號函、地籍圖、使用執照存根及配置圖、土地使用權同意書影本等在卷可稽；是系爭土地經新北市政府工務局審認部分屬其核發68莊使字3209號使用執照申請範圍之建築基地，另部分土地依圖載示為私設通路，屬建築法第11條所稱之法定空地，其全部面積核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，自不得予以免徵，爰以被告109年2月11日函撤銷前揭被告108年3月25日函及108年5月1日函之行政處分。
12、承上，查本案系爭土地全部面積既經新北市政府工務局認定屬法定空地性質，被告爰依行政程序法第117條、118條規定，以109年2月11日函撤銷前揭108年3月25日函及108年5月1日函之行政處分，並重新核定原告所有系爭土地全部持分面積84.44平方公尺不得免徵地價稅，應恢復按一般用地稅率課徵，意即，被告於109年2月11日所為之處分即為一撤銷處分撤銷其108年3月25日及108年5月1日函否准15.84平方公尺及准予68.6平方公尺免稅之處分，而為最新之行政處分，並就該68.6及15.84平方公尺一併為課稅處分，又原告就上開稅額處分於109年
2月14日申請復查，經被告以109年4月1日新北稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告不服提起訴願，經新北市政府109年7月16日新北府訴決字第1090727668號（案號：0000000000號）訴願決定駁回，原告未依法提起訴訟，業已確定在案。另本件原告就系爭土地申請免稅之否准處分，既經被告於訴訟中予以撤銷，其提起課予義務之訴，即欠缺課予義務之訴所應具備「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回（即有否准處分之存在）」之權利保護要件。
13、原告於110年8月26日行政訴訟理由（二）狀、110年8月27日行政訴訟理由(三)狀檢附本市新莊地政事務所10
9年4月17日新北莊地登字第1096037660號函，主張系爭土地之地目始終為「田」，並非「建」或「道」，對「田」僅能課徵「田賦」，被告對地目為「田」之系爭土地課徵「地價稅」顯屬違法一節；按「地目等則制度係日據時期依土地使用現況所銓定，沿襲以來，其於土地登記簿之記載與現況已不相符。目前都市土地使用管制係以都市計畫及其相關法令規定辦理……均非以地目做為利用及管制之依據。……爰自106年1月1日起正式廢除地目等則制度，並停止辦理地目變更登記。」為內政部105年10月27日台內地字第1050436952號函所明釋。準此，土地之使用，於該土地納入都市計畫後，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為依據，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準，先予敘明。查原告所有系爭土地為都市土地，屬99年10月15日發布實施之「新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫」案內之土地，使用分區為「住宅區」，並為已規定地價之土地，現況非作農業使用，核與土地稅法第22條第1項但書所定課徵田賦要件不符。又系爭土地多次經建築主管機關即新北市政府工務局審認全為68莊使字第3209號使用執照之「法定空地」，迄今未變更其專業見解。準此，被告依土地稅法第14條及土地稅減免規則第9條但書規定，就原告所有系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
14、綜上所陳，原告之訴無理由。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
（一）原告訴請撤銷之原處分二（即被告108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函），是否經被告撤銷而溯及既往失其效力？
（二）原處分二、三是否無效？
（三）原告訴請命被告應就原告所有系爭土地中面積47.51平方公尺之應有部分3分之1（即15.84平方公尺），作成免徵地價稅之處分及返還已繳納之地價稅3,939元，於法是否有據？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除原告以系爭土地符合土地稅減免規則第9條本文之規定應免徵地價稅，且原處分二、三依行政程序法第111條第7款之規定而均無效（見本院卷第175頁、第176頁之本院110年9月23日言詞辯論筆錄）外，其餘事實業據二造所不爭執，且有土地建物查詢資料影本1紙、新北市新莊區公所108年3月15日新北莊工字第1082291792號函影本1紙（見108地33卷第17頁、第27頁）、108年3月8日（收文日）、108年4月24日請求書影本各1紙（見108地33卷第5頁、第40頁）、勘查紀錄影本1份、新北市政府工務108年3月18日新北工建字第1080415924號函影本1份（見108地33卷第12頁至第14頁、第28頁、第29頁）、原處分一、原處分二影本各1份、新北政府訴願決書〈案號：0000000000號〉影本1份（見108地33卷第31頁、第32頁、第43頁、第44頁、第82頁至第89頁）、108年10月23日〈本院收狀日〉起訴狀（見本院108年度稅簡字第13號卷第13頁至第15頁）、原處分三影本1紙、被告109年4月1日新北稅法字第1093108867號復查決定書〈案號：109地復16〉影本1份、新北市政府訴願決定書〈案號：0000000000號〉、送達證書影本1紙（見109地復16卷第93頁至第95頁、第229頁至第
237頁、第245頁至第255頁、本院卷第169頁）足資佐證，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
（二）原告訴請撤銷之原處分二（即被告108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函），業經被告撤銷而溯及既往失其效力：
1、應適用之法令：⑴行政程序法第117條：
違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。
⑵行政程序法第118條：
違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。
⑶行政程序法第121條第1項：
第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。
2、查被告業於原處分三記載：「．．並依行政程序法第117條、第118條規定，撤銷本處108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函及108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之行政處分。」，且敘明係因：「爰按土地稅減免規則第9條規定，旨揭土地全部面積不得免徵地價稅」，是原處分二（認定部分土地面積免徵地價稅之違法行政處分）即業經被告於法定除斥期間以原處分三（已具備形式存續力〈詳如下述〉）予以撤銷，並溯及既往失其效力，是原告所稱原處分三係於「訴訟外」所為而質疑其所生效力，自無足採，故原告於先位聲明訴請撤銷訴願決定（案號：0000000000號）及原處分二（被告108年5月
1日新北稅莊一字第1084788705號函）關於否准免徵地價稅部分，即已欠缺撤銷訴訟之標的。
（三）原處分二、三並非無效：
1、應適用之法令：行政程序法第111條：
行政處分有下列各款情形之一者，無效︰
一、不能由書面處分中得知處分機關者。
二、應以證書方式作成而未給予證書者。
三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。
六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。
2、就原處分二、三之外觀形式及其內容以觀，顯無行政程序法第111條第1款至第6款所列舉之情形，且並非普通社會一般人一望即知其瑕疵，亦即並無「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，故核無行政程序法第111條第
7款所指之「其他具有重大明顯之瑕疵者」之情事，是原告以原處分二、三有行政程序法第111條第7款之情形，乃於備位聲明訴請確認原處分二、三無效，洵屬無據。
（四）原告訴請命被告應就原告所有系爭土地中面積47.51平方公尺之應有部分3分之1（即15.84平方公尺），作成免徵地價稅之處分及返還所徵收之地價稅3,939元，於法無據：
1、原告同一申請免徵地價稅之最終決定係原處分三（非無效，業如前述），而原處分三業經復查、訴願決定予以駁回，原告並未於法定期限內提起行政訴訟，且縱使基於「使兩造紛爭能獲得一次有效的解決」（參見發回意旨），得依行政訴訟法第111條之為訴之變更、追加，但因該訴願決定（案號：0000000000號）係於109年7月16日作成，且於109年7月20日送達，此有前揭訴願決定書及送達回證附卷可稽，而本件原審（108年度稅簡字第13號）係於
109年4月23日宣判，原告於109年5月14日提起上訴，經臺北高等行政法院於109年9月25日以109年度簡上字第73號判決廢棄原審判決而發回更審，且以109年10月21日院楨恭股109簡上00073字第1090012894號函檢送相關卷宗到院（本院收文日：109年10月26日），此亦有上開卷宗內之判決書、送達回證及函文足憑，則顯已逾不服訴願決定（案號：0000000000號）而提起行政訴訟法（含利用本件訴訟程序為訴之變更、追加而為救濟）之期限，則原處分三既因原告未於訴願決定送達（109年7月20日）後2個月內提起行政訴訟，即已具備形式存續力（亦稱為不可撤銷性，其概念內涵與形式確定力相當），而被告亦未就之再為變更或撤銷，則該行政處分之內容對於其他機關、法院或第三人亦有拘束效力（亦即具備構成要件效力），是原告所為該免徵地價稅之申請既經原處分三予以否准，且具備形式存續力及構成要件效力，本院於本件訴訟自勿庸且不得再予審究原告基於同一申請所為系爭土地應免徵地價稅之主張內容是否有理，故原告於先位聲明尚訴請命被告依其申請就原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地中面積47.51平方公尺之應有部分3分之1（即15.84平方公尺），作成免徵地價稅之處分，於法核屬無據，自不應准許。
2、又原處分三已載明系爭土地應按一般用地徵地價稅，故應補徵108年地價稅差額17,063元（即應課徵之地價稅21,002元-已繳納之地價稅3,939元=17,063元），則被告受有原告繳納地價稅3,939元之公法上利益，即係有法律上之原因（基於原處分三），自不構成公法上之不當得利，是原告於先位聲明訴請命被告返還已繳納之108年地價稅3,939元，於法亦屬無據，而不應准許。
（五）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
六、結論：原告所為先位聲明、備位聲明，均無理由，應予駁回。
中華民國110年10月7日
行政訴訟庭法官陳鴻清
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
書記官李玉秀中華民國110年10月7日