裁判字號：臺灣高雄地方法院90年訴字第1265號刑事判決
裁判日期：民國90年10月30日
裁判案由：偽造文書等
臺灣高雄地方法院刑事判決九十年度訴字第一二六五號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告乙○○右列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第五六七七號），本院判決如左：
主文乙○○公司法規定之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。附表所示之物沒收。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。附表所示之物沒收。
事實
一、乙○○係設於高雄市○○區○○路○○○巷○○號五樓「剛成企業有限公司」（以下簡稱剛成公司）之負責人，為公司法規定之公司負責人及從事業務之人。其明知甲○○於民國八十七年間並未在剛成公司工作及支薪（實際上甲○○於同年三月十一日起至七月十一日止，因案在台灣屏東監獄執行中），竟於不詳時地利用不知情之刻印人員偽造「甲○○」印章一枚（如附表編號一所示，未扣案），復利用不知情之會計人員在不詳時地接續蓋用於該公司員工薪資表上共十二次，虛偽記載甲○○自八十七年一月起至同年十二月止，在該公司工作並支領薪資共新台幣（下同）十七萬五千元，且表示甲○○已收受該薪資之事實，而偽造該員工薪資表之準私文書【兼屬業務上製作之文書，其上偽造印文詳如附表編號二所示】，足以生損害於甲○○；復利用不知情之會計人員，於其業務上制作、性質屬於原始會計憑證之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）上，虛偽登載甲○○於上開期間在該公司薪資所得十七萬五千元之事實，再由不知情之會計人員填寫薪資支出金額不實之各類所得結算申報書、營利事業所得稅結算申報書等業務上文書，併同前開薪資表、扣繳憑單，均持以於八十八年初某日，向財政部高雄市國稅局申報剛成公司之八十七年度營利事業所得稅而加以行使，使之營運成本增加，營利所得減少，以此不正當方式逃漏營利事業所得稅四萬三千七百五十元，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於核稅之正確性。
二、案經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告乙○○固坦承甲○○實際上並未曾在剛成公司工作過，然卻登載其於八十七年間在該公司領薪十七萬五千元之事項而製成員工薪資表、扣繳憑單並持以申報公司八十七年度營利事業所得稅之事實，惟矢口否認有違反稅捐稽徵法等之犯行，辯稱：我們公司是作水電的，工地在台北，工人的薪資表都是由公司工頭所提供，公司於八十八年中起停業，當初於八十八年三、四月間申報八十七年度稅捐時，因公司經營不善，情況比較亂，無法一一查核以致於疏忽誤報。又員工薪資表上所蓋工人之印章，是由公司統一刻印的，工人將錢領走時才會蓋章云云。經查：
（一）右揭事實業據被害人甲○○指述明確，而甲○○於八十七年三月十一日起至同年七月十一日止，因案在台灣屏東監獄執行等情，有台灣屏東監獄出監證明書及法務部在監在押查詢資料表各一紙可參，此外，並有財政部高雄市國稅局移送函，及前開函文附送之營利事業所得稅結算申報書、檢舉書、扣繳憑單、員工薪資表、八十七年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書各一份在卷可憑，又財政部高雄市國稅局於前開函文中業已載明剛成公司於八十七年度浮列甲○○薪資所得十七萬五千元案，逃漏之稅捐金額為四萬三千七百五十元等情。
（二）被告雖辯稱：工人請領薪資之資料（員工薪資表）係由工頭提出，不知為何會將甲○○之資料用以申報云云，然其身為剛成公司之負責人，對於公司雇用之員工及年度內用以核算支給工人薪資之營運成本之來源依據（即薪資表），衡情理應詳加記載並據實申報，竟自偵查以迄本院審理中，均無法指出究係何位工頭提出被害人甲○○之資料，亦未提出任何一位工頭之姓名年籍資料以供本院查證，實有違常情，是以其上開辯解尚難採信。另查，被告復自承：員工薪資表上所蓋印章係由公司統一刻印，待工人領錢時始得蓋印，然甲○○實際上並未在該公司工作過，又被害人甲○○於八十七年間既在監服刑，已如前述，自不可能在剛成公司任職、支薪或提供印章予被告及剛成公司，由此益足證被告乃未經被害人甲○○同意即偽造其印章並持以蓋用於薪資表之事實。
綜上所述，被告前開辯解不足採信，本案事證已臻明確，被告犯行堪以認定。
二、按「員工薪資表」乃屬準私文書並兼屬從事業務之人業務上製作之文書（參照最高法院八十六年度台上字第六四七Ｏ號判決意旨，惟於論罪時，偽造薪資表之犯行仍應論以偽造私文書罪），又「各類所得結算申報書」、「營利事業所得稅結算申報書」及「扣繳憑單」，均屬商業負責人於申報營利事業所得稅時業務上應製作之文書，而其中「扣繳憑單」之性質，同時亦屬商業會計法第十五條第一款所規定之「原始憑證」，亦即屬商業會計憑證之一種，此有經濟部八十七年七月二十二日經商字第八七二一七三七二號函釋可供參照，被告身為剛成公司之負責人，係負有填製前開各項業務文書等業務之人，其偽造或虛偽登載前述各該文書，自分別或同時足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於核稅之正確性。而其明知不實事項而填製「扣繳憑單」會計憑證之行為，因商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，亦即係刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之法律競合關係，即應擇一適用商業會計法第七十一條第一款之規定論罪。故核被告行使偽造之員工薪資表（準私文書兼屬業務不實文書）、扣繳憑單（屬會計憑證）等業務不實之文書，以詐術逃漏稅捐之犯行，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪，與刑法第二百十六條、第二百十五條、第二百二十條第一項、第二百十條之行使偽造私文書與行使業務不實文書罪。其利用不知情刻印人員偽造「甲○○」印章一枚，又利用不知情會計人員偽造員工薪資表（私文書兼屬業務不實文書）及各類所得結算申報書、扣繳憑單（屬會計憑證）等業務不實文書之行為，均應依間接正犯論處。被告偽造「甲○○」印章持以蓋用於薪資表私文書上，當然產生該印章之印文，只成立偽造印章罪，又其偽造印章之行為，係偽造薪資表私文書之部分行為；另其偽造員工薪資表私文書及填製不實之各類所得結算申報書、營利事業所得稅結算申報書等業務文書之低度行為，均應為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。而其以一個申報稅捐行為，同時行使前述各該偽造私文書、業務不實文書，為想像競合犯，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。又其所犯商業會計法第七十一條第一款之罪，與前開行使偽造私文書罪之間，有方法、結果之牽連關係，仍應從一重之行使偽造私文書罪論處。再按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法上之行使業務不實文書罪，與違反商業會計法之罪）間，不具牽連犯關係【以上參照最高法院八十九年度台非字第六五號判決】。是以被告所犯前開行使偽造私文書罪，與違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪之間，乃犯意個別、行為互異，所犯罪名亦不相同，復核諸前開裁判意旨，即應予分論併罰，公訴人請求依牽連犯關係論處，容有未洽。另公訴人於起訴法條雖漏未引用前開商業會計法部分之條文，惟犯罪是否業經起訴，應以起訴書所述之犯罪事實為準，本件起訴書之犯罪事實欄既已敘及被告填製不實扣繳憑單之事實，顯然已就被告前述違反商業會計法犯行起訴，本院自得併予審酌，附此敘明。爰審酌被告之右揭犯行，非但損及甲○○，亦影響國家課徵稅捐之正確性，具有惡性至明，然念其前無犯罪前科，有本院被告院內索引卡紀錄表及台灣高等法院被告全國前案紀錄表各一紙在卷可憑，素行非差，及其犯罪動機、目的、手段，所生危害、逃漏稅捐之金額，而犯罪後坦承部分犯行等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又於被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布施行，並於同年月十二日生效，將修正前之刑法第四十一條規定與修正後同法第四十一條第一項之規定相互比較後，修正後之刑法第四十一條第一項就得宣告易科罰金之範圍較修正前之舊法為廣，是依刑法第二條第一項前段規定，自應適用裁判時較有利於被告之法律即修正後之刑法第四十一條第一項規定，分別諭知易科罰金之折算標準，再合併定其應執行之刑，並諭知易科罰金之折算標準。再者，附表編號一所示之偽造「甲○○」印章一枚及編號二所示薪資表上偽造之「甲○○」印文共十二枚，不問屬於犯人與否，均應依刑法第二百十九條規定併予宣告沒收，至其中附表編號一之偽造印章一枚雖未扣案，然既無證據證明業已滅失，仍應依法宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條，第二條第一項前段，第二百十六條，第二百十五條，第二百二十條第一項，第二百十條，第五十五條，第四十一條第一項，第五十一條第五款，第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十年十月三十日
臺灣高雄地方法院刑事第六庭
法官周玉群右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官黃英彥中華民國九十年十一月一日附表：
┌──┬────────────────────────┐│編號│應沒收之物│├──┼────────────────────────┤│一│偽造「甲○○」印章一枚│├──┼────────────────────────┤│二│剛成公司員工薪資表上偽造之「甲○○」印文共十二枚│└──┴────────────────────────┘中華民國刑法第二百十六條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百十條（偽造變造私文書罪）：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條【民國86年10月29日修正】：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
中華民國刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。