裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第886號判決
裁判日期：民國95年01月27日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八八六號民國原告弘信運輸股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月二十二日台財訴字第０九四００一七五八六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）九十一年度營利事業所得稅結算申報案，原列報營業收入新台幣（下同）六、六四二、九三一元、營業成本四、０五八、二四三元、租賃收入三、二三四、二三三元（帳載三、二二０、一九一元）及其他損失三、四０
二、二八三元，自行依擴大書面審核方式申報全年所得額為
三九六、０四八元。案經被告初查從其申報數核定，嗣因原告九十年度有關非營業收入及利息支出續列為九十一年度追蹤查核事項，乃變更核定營業淨利為五三一、四三四元、利息收入為四二九、七八七元、租賃收入為三、二三四、二三三元、其他損失為三九八、一八二元及全年所得額三、七九
七、二七二元。原告不服，就營業淨利、租賃收入、利息收入部分申請復查，結果獲追減租賃收入五一二、二八一元，其餘復查駁回。原告猶未甘服，就租賃收入與租金支出部分，提起訴願，遭決定駁回，遂就租賃收入部分提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於租賃收入歸入非營業收益部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告依擴大書面審核實施要點按申報數核定。嗣列入抽查，原告出租其所有坐落高雄市○○區○○○段一一０四─六地號土地予約伯股份有限公司（以下簡稱約伯公司），取得造價四、三八
０、０００元之鋼鐵構造房屋一棟，依權責發生制計算，原告申報租賃收入九七三、三三三元，後因往年核定情形確定，要求被告更正核減租賃收入；又因原告本年度之預付費用未能提示相關支付價款證明，被告乃按平均借款利率計算相對利息收入四０五、一三三元及被告核定將租賃收入及租金支出分別列為非營業收入及營業成本。原告不服，經提起復查，除獲追減租賃收入五一二、二八一元外，其餘未獲變更，提起訴願又遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告九十一年度營利事業所得稅案，原經被告核定營業收入
六、六四二、九三一元，營業淨利依同業利潤百分之八核定
五三一、四三四元，加上非營業收入中之利息收入四二九、七八七元及租賃收入三、二三四、二三三元減去非營業損失中之其他損失三九八、一八二元，核定全年所得額三、七九
七、二七二元，計算應納稅額為九三九、三一八元，經復查決定，追減租賃收入五一二、二八一元後認定租賃收入為二、七二一、九五二元，更改全年所得額為三、二八四、九九一元，應納稅額為八一一、二四七元。
三、原告登記之營業項目為特種汽車貨運業及倉儲業務（保稅倉庫除外），系爭租賃收入，係原告將所有土地分別出租供約伯公司及林商行強化安全玻璃廠股份有限公司（以下簡稱林商行公司）供其作倉儲、倉庫使用，係與原告倉儲業務相同，另提供地上停車場予光稻通運企業有限公司等交通公司貨櫃車、特種車輛使用（該部分租賃收入為八七、０四二元），此部分係原告營業項目。經查特種汽車貨運業及倉儲業務之公司登記申請，其中必備之要件係要有停車場之設備，不論係自有或向其他公司租用，以供其停車使用，原告之營業收入中均包含停車使用費收入及出租部分收入，故上述均係屬原告之營業範圍，與被告原查認定原告向經濟部第二辦公室承租小港朝陽倉場部分空地之使用性質相同，承租之租金支出，被告認定為營業行為，相同的上述之各細項的租賃收入理應為營業行為方是，是為求達於會計處理應一致之原則，應將租賃收入及租金支出，同時轉入營業收入及營業成本方合理。是基於會計處理應一致之原則，請求應將非營業收入之租賃收入二、七二一、九五二元轉入營業收入，則營業收入增為九、三六四、八八三元（六、六四二、九三一元加上二、七二一、九五二元），依同業利潤百分之八核定營業淨利七四九、一九０元，加上利息收入四二九、七八七元減去其他損失三九八、一八二元，核算全年所得額為七八０、七九五元，應納稅額為一八五、一九八元，與復查決定相差稅額六二六、０四九元。
乙、被告答辯之理由：
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．．．．五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八條第五款、第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項前段所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」復為商業會計法第六十條所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者有其適用，最高行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。
二、原告九十一年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入
六、六四二、九三一元、營業成本四、０五八、二四三元、租賃收入三、二三四、二三三元（帳載三、二二０、一九一元）及其他損失三、四０二、二八三元（帳載三、四八三、一四一元），並自行依擴大書面審核方式申報全年所得額為
三九六、０四八元，原經被告從其申報數核定，嗣因原告上年度有關非營業收入及利息支出續列為本年度追蹤查核事項，乃按財政部頒定「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」四、（四）之規定改列入抽查，前經被告所屬苓雅稽徵所以九十三年八月十日財高國稅苓營所字第０九三００一六二三０號函請原告提示本年度與所得額有關之帳簿文據時，原告僅提示發票及部分帳頁供核，並於九十三年十月八日出具說明書，同意按汽車貨運業（行業代號：六一一六－一一）之同業利潤標準淨利率百分之八核定營業淨利，嗣於復查階段被告再以九十四年一月十日財高國稅法字第０九四００００三八０號函請原告提示本年度與復查項目之相關帳簿憑證，然原告亦僅提示房屋、土地租賃契約書與銷項發票等資料影本，是原告之營業成本或營業費用既均無法依相關帳證查核認定，原查逕按同業利潤標準淨利率百分之八更正核定營業淨利為五三一、四三四元（6,642,931元×8%=531,434元）、利息收入為四二九、七八七元、租賃收入為三、二三四、二三三元及其他損失為三九八、一八二元，依首揭規定，洵無不合，本件原處分請予維持。
三、查原告向經濟部第二辦公室承租小港朝陽倉場部分空地（地址：高雄市○鎮區○○○路○○號，地號：高雄市○鎮區○○段○○○號，面積：三、七０五坪）之租金支出三、０八
四、九五九元，本年度係列報於非營業損失－租金支出，惟查該租金自八十七年度起原告均列報於營業成本－租金支出，又該租賃契約所載用途別為供貨櫃、倉儲、曳引車、半拖車使用，與原告登記之營業項目－特種汽車貨運業及倉儲業務（保稅倉庫除外）相當，基於會計處理應前後一致之原則，被告乃將該租金支出三、０八四、九五九元轉正為營業成本－租金支出，並調整本年度營業成本為七、一四三、二０二元，核無不合，而原告就被告將上開租金支出轉正為營業成本乙節，亦未爭執。
四、至原告將其所有坐落高雄市○○區○○○段一一０四－六地號土地（五００坪）提供予約伯公司（承租人）建屋使用，租賃期間自八十七年二月二十日至九十二年二月二十日止計五年，並約定房屋起造人登記為原告（出租人），承租人負擔全部建造費用並按月支付租金八七、０００元（其中九十一年一月租金為八五、０００元），又原告取得承租人建造，價值四、三八０、０００元之鋼鐵結構房屋（門牌：高雄市○○區○○○路○○號），自八十七年八月起設籍課徵房屋稅，按剩餘租賃期間四．五年（自八十七年八月至九十二年二月），自行申報本年度租賃收入九七三、三三三元，並經被告從其申報數認列，嗣因原告八十七至八十九年度營利事業所得稅行政訴訟案件（鈞院九十三年度訴字第００五七
一、００五七二、００五七三號），雙方就此部分租賃收入同意改按原告與約伯公司約定之租賃期限十年均攤，並在大院成立和解，被告乃予追減租賃收入五一二、二八一元，核定原告此部分租賃收入為四六一、０五二元，是約伯公司九十一年度共計支付原告租金一、五０三、０五二元（85,000元+87,000元×11月+461,052元＝1,503,052元）；另原告將上開土地其中一、０００坪提供林商行使用，租賃期間自九十年十月三日至九十一年十月二日止一年，復續約一年至九十二年十月二日止，每月租金一００、０００元（含稅），是林商行本年度共計支付原告租金一、一四二、八五八元；另提供地上停車場予光稻通運等交通公司停放車輛之租金收入六二、０００元，上開租金收入共計二、七０七、九一０元（帳載），是原告自行申報於非營業收入「租賃收入」項下金額，經被告於復查階段更正為二、七二一、九五二元（3,234,233元－512,281元＝2,721,952元）。查原告既非屬土地租賃業者，其將上開土地分別出租與約伯公司、林商行及光稻通運等交通公司所收取之「土地租金」收入，即非屬原告經營業務範圍，自非屬原告之營業收入，故被告就系爭租金收入從原告原申報之科目，核定歸類於非營業收入「租賃收入」科目項下，並無違誤。又原告取得約伯公司建造，價值四、三八０、０００元之鋼鐵結構房屋，依權責發生制認列之租賃收入部分，應相對追認租賃期間累計折舊三九八、一八二元，亦經原告列於相對非營業損失之其他損失－折舊三九八、一八一元在案，且該租賃收入及前開租金支出，並無任何關聯，自無所謂一致性原則之適用，是原告主張二者均為租金性質，為求達到一致性，應將上述租賃收入二、
七二一、九五二元全部歸入營業收入，核算營業淨利，核不足採。
理由
一、按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」分別為商業會計法第六十條、所得稅法第八條第五款所明定。又「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入減項。二、勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。三、業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收入。四、其他營業收入：指不能歸屬於前三款之其他營業收入。」商業會計處理準則第三十一條亦有明文。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報案，原列報營業收入六、六四二、九三一元、營業成本四、０五八、二四三元、租賃收入三、二三四、二三三元（帳載三、二二０、一九一元）及其他損失三、四０二、二八三元，自行依擴大書面審核方式申報全年所得額為三九六、０四八元。案經被告初查從其申報數核定，嗣因原告九十年度有關非營業收入及利息支出續列為九十一年度追蹤查核事項，乃變更核定營業淨利為五三一、四三四元、利息收入為四二九、七八七元、租賃收入為三、二三四、二三三元、其他損失為三九八、一八二元及全年所得額三、七九七、二七二元，原告不服，就營業淨利、租賃收入、利息收入部分申請復查，結果獲追減租賃收入五一二、二八一元，其餘復查駁回等情，業據兩造分別 陳明 在卷，復有被告九十一年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及復查決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其將坐落高雄市○○區○○○段一一０四─六地號土地分別出租供約伯公司及林商行公司供其作倉儲、倉庫使用，並提供地上停車場予光稻通運企業有限公司等交通公司貨櫃車、特種車輛使用，與原告業務相關，且與被告原查認定原告向經濟部第二辦公室承租小港朝陽倉場部分空地之使用性質相同，承租之租金支出，被告認定為營業行為之成本，相同的上述租賃收入亦應認定為營業行為之收入，是基於會計處理應一致之原則，應將系爭非營業收入之租賃收入二、七二一、九五二元轉入營業收入等語，資為論據。
三、經查，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報「非營業收益─租賃收入」三、二三四、二三三元，被告初查依其申報數核定；而原告登記之營業項目為汽車貨櫃貨運業及倉儲業務（保稅倉庫除外），此有經濟部公司執照影本附卷足稽。按經濟部商業司所編之「公司行號營業項目代碼表」所為之公司行號定義及其內容規定，其中「汽車貨運業」為：依公路法之規定，經營以載貨汽車運送貨物為營業者，物品快遞、收送服務亦屬本細類。「汽車貨櫃貨運業」為：依公路法之規定，在核定區域內，以聯結車運送貨櫃貨物為營業者。又「倉儲業」為：提供各種堆棧、棚棧、一般倉庫、冷藏庫、保稅倉庫等倉儲以供貨物存放之行業。又原告將坐落高雄市○○區○○○段一一０四─六地號土地（五００坪）提供予約伯公司（承租人）建屋使用，租賃期間自八十七年二月二十日至九十二年二月二十日止計五年，並約定房屋起造人登記為原告（出租人），承租人負擔全部建造費用，並按月支付租金七五、０００元（其中九十一年一月租金調漲為每月八五、０００元，九十一年二月以後之租金則調漲為每月八七、０００元）；又原告取得承租人建造，價值
四、三八０、０００元之鋼鐵結構房屋（門牌：高雄市○○區○○○路○○號），自八十七年八月起設籍課徵房屋稅，按剩餘租賃期間四．五年（自八十七年八月至九十二年二月），並經被告從原告自行申報數認列本年度租賃收入九七三、三三三元，嗣因原告八十六至八十九年營利事業所得稅行政訴訟案件，兩造就此部分租賃收入，同意改按原告與約伯公司口頭約定之租賃期限十年均攤，並在本院和解在案，被告乃予追減租賃收入五一二、二八一元，核定原告此部分租賃收入為四六一、０五二元，是約伯公司九十一年度共計支付原告租金一、五０三、０五二元（85,000+87,000×11+461,052=1,503,052）；另原告將上開土地其中一、０００坪提供林商行公司使用，租賃期間分別自九十年十月三日至九十一年十月二日止及九十一年十月三日起至九十二年十月二日止，每月租金一００、０００元（含稅），林商行公司九十一年度共支付原告租金一、一四二、八五八元（95,238×10+95,239×2=1,142,858）；另提供地上停車場予光稻通運企業有限公司等交通公司停放車輛之租金收入六二、０００元，上開租金收入共計二、七０七、九一０元，原告自行申報於「非營業收益一租賃收入」科目項下，經被告於復查階段更正為二、七二一、九五二元（3,234,233－512,281＝2,721,952）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有租賃契約書、統一發票、建造執照、原告營利事業所得稅結算申報書及被告復查決定書等附原處分卷為憑，洵堪認定。查原告將上開租賃收入均自行申報於「非營業收益─租賃收入」科目項下，又原告並非以出租土地為業，其將上開土地分別出租與約伯公司、林商行公司及光稻通運等交通公司之租金收入，核與原告之業務無關，揆諸前揭商業會計處理準則第三十一條規定，該租金收入非屬營業收入，故被告就此部分從原告原申報之科目核定，並無違誤。又原告取得約伯公司建造，價值四、三八０、０００元之鋼鐵結構房屋，依權責發生認列之租賃收入部分，應相對追認租賃期間累計折舊三九八、一八二元，亦經原告列於相對非營業損失之其他損失一折舊三九八、一八一元在案，原告主張被告應將系爭租賃收入轉入營業收入云云，自不可採。
四、至於原告向經濟部第二辦公室承租小港朝陽倉場部分空地（坐落高雄市○鎮區○○段○○○號，地址：高雄市○鎮區○○○路○○號，面積三、七０五坪）之租金支出三、０八四、九五九元部分，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，係列報於非營業損失─租金支出，因該租金自八十七年度起，原告均列報於營業成本─租金支出，又該租賃契約所載用途分別為供貨櫃、倉儲、曳引車、半拖車使用，與原告登記之營業項目─特種汽車貨運業及倉儲業務相當，基於會計處理應前後一致之原則，被告乃將該租金支出轉正為營業成本─租金支出等情，業據被告陳明在卷，復有被告九十一年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告九十一年度營利事業所得稅申報核定通知書影本附原處分卷可參。而原告就被告將上開租金支出轉正為營業成本乙節，並不爭執，惟主張被告認定其承租小港朝陽倉場部分空地之使用性質，與上開租金收入之性質相同，承租之租金支出，被告認定為營業行為之成本，相同的系爭租賃收入亦應為營業行為之收入，是為求達到基於會計處理應一致之原則，應將系爭非營業收入之租賃收入轉入營業收入云云。然按商業會計處理準則第三十一條規定，營業收入係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，由上開規定可知，營業收入係指直接與營業活動有關之收入，若為營業登記範圍外之行為所得之收入，自非屬營業收入。本件原告非屬土地租賃業者，其出租土地之行為，自非屬其營業行為，故被告核定系爭租金收入為非營業收入，並無違誤；而原告承租小港朝陽倉場部分空地，係供其營業使用，被告將其轉正為營業成本，亦無不合。原告僅以上開二者均為租金性質，即主張系爭租賃收入應屬營業收入，自屬無據。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，其九十一年度營利事業所得稅結算申報，將系爭租賃收入列報在「非營業收益─租賃收入」科目項下，被告就此部分從其申報之科目核定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於系爭租賃收入歸入非營業收益部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年一月二十七日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年一月二十七日
書記官藍亮仁