裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1723號判決
裁判日期：民國93年06月09日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一七二三號
原告明思廣告有限公司代表人甲○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九一○○五八六五九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾二倍部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十八年九月至同年十二月間進貨，金額計新台幣（
下同）五、一七四、五二九元（不含稅），未依規定取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號 強美生 國際企業有限公司、 金美雲 廣告事業有限公司及 美強笙 國際企業有限公司等三家公司（下稱強美生等三家公司）所開立之統一發票十六紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二五八、七二六元。經原被告臺北市稅捐稽徵處（下稱原被告）查獲後，依法審理核定原告除應補徵營業稅二五八、七二六元外（原告已於九十一年四月二十六日繳納），並按其所漏稅額處三倍罰鍰計七七六、一○○元（計至百元止），原告不服，申請復查，經原被告以九十一年八月二十八日北市稽法乙字第○九一六三六九四二○○號復查決定，駁回其申請，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，因自九十二年一月一日起，原被告轄區營業稅業務由被告財政部台北市國稅局續行辦理，遂以之為被告向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：（原告經合法通知未到，依其訴狀之聲明）訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其與強美生等三家公司訂定廣告製作合約，並確有交付進項稅額於該三家公司，被告未經詳查，無具體事證，即認原告有虛報且漏稅事實，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規
定取得並保存第三十三條所列之憑證者：：」，「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應取有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票：：」分別為行為時營業稅法（下同）第十九條暨第三十三條所明定；另「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄：：」、「對外營業事項發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，：：」與「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得，：：應就其：：經查明認定之金額，處百分之五罰鍰。」亦分別明定於所得稅法第二十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條。本件原告於八十八年九月至八十八年十二月間委託強美生、金美雲及美強笙等三家公司承包廣告製作合約，被告依營業稅法第五十一條第五款暨稅捐稽徵法第四十四條規定，核定原告應補繳稅款暨裁處罰鍰，其核定內容尚有不當，謹提示法令及說明理由如下：二、依營業稅法第五十一條「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以一至十倍罰鍰，並得停止其營業：：：五、虛報進項稅額者。」另依司法院釋字第三三七號解釋，「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依其規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，查本件原告於八十八年九月至十二月間，取得強美生、金美雲及美強笙等三家公司所開立統一發票並申報扣抵銷項稅額，其是否適用營業稅法第五十一條第五款規定處罰，依前揭說明意旨，自應同時具備司法院釋字第三三七號解釋所稱之「虛報進項稅額」並「逃漏稅款」兩項要件，另依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十三年度判字第二四四六號判決，「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。如又上開營業人作為進項之統一發票，其開立者是否繳納營業稅，為營業人之所謂是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關一查即知，殊無命由營業人證明之理」；本件原被告於為處分時，未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不符前揭營業稅法第五十一條、司法院釋字第三三七號解釋及最高行政法院判決意旨，是為核定不當其一。
⒉再依營業稅法第十五條第一項「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額
，為當期應納或溢付營業稅額」，同條第三項「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」，因此，就我國營業稅法規定，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌：
⑴買方是否將進項稅額依法交由賣方。本件原告有進貨之事實，為訴辯雙方所
不爭，惟前揭貨款連同進項稅額於交付賣方後，依前揭條文規定，原告已無逃漏營業稅可言，援依營業稅法第五十一條裁處罰鍰即為不當。
⑵賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納。賣方取得買方交付之
進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者，固無逃漏營業稅（同前段最高行政法院八十三年度判字第二四四六號判決主文），惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與買方無涉，此應由稅捐機捐機關查證確實後裁處賣方罰鍰。本件原告於交付強美生等三家公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁處罰鍰是為核定不當其二，至強美生等三家公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由被告查證，若未經舉證強美生等公司最終是否確未將原告交付之營業稅款申報納稅？即強美生等公司是否確未繳納所爭執期間之營業稅？則與八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋「稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確」規定不符。
⒊原告無從查證是否有個人冒用強美生等公司名義承包廣告製作合約情況，惟就
原告了解，原廣告企劃製作實際承包廠商仍為強美生等公司，縱或其曾有借牌或出售發票之行為，與本件何涉？原被告以原告未取得實際交易對象所開立之發票，抑或被告可告知原告確實交易對象公司名稱，此事項之舉證依訴訟法上舉證責任分配原則（行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法規定），「凡主張法律效果存在之當事人，就該法律效果之發生所必要之一切事實之具備，負舉證責任」，亦即「主張積極事實者，就其事實有舉證責任，否定該事實即主張消極事實者，不負舉證責任」，原被告未另說明並舉證原告真實交易對象，即以取得非真實交易對象憑證裁罰，是為核定不當其三。
㈡被告主張：
⒈卷查原告之違章事實，有原被告九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四
六○三○○號刑事案件移送書、財政部財稅資料中心九十年三月十二日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、原被告九十一年二月十九日北市稽核乙字第○九一九○二九九七○○號調查函等影本及原告九十一年四月三日所出具之說明書附卷可稽，原處分洵屬有據。
⒉查強美生等三家公司自八十七年九月起涉嫌虛設行號，前經原被告就其登記負
責人 陳連福 （強美生及美強笙公司）及 黃麗華 （金美雲公司）因違反稅捐稽徵法案件移送偵辦其涉及刑責部分結果，業分別經臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決及臺灣士林地方法院八十九年度簡字第一○七四號刑事簡易判決有罪在案。復據前開刑事案件移送書之「涉嫌事實」欄所載略以：「一、查涉嫌人黃麗華、陳連福分別為『佳麗華國際企業有限公司』、『強美生國際企業有限公司』、『金美雲廣告有限公司』：：：及『美強笙國際企業有限公司』之登記負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，其基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，竟於八十八年五月至八十九年二月間開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐。：：：」。
⒊右涉嫌人等明知無進銷交易之事實，自八十七年九月起在本轄陸續虛設前述佳
麗華等公司，大量虛開發票，其自八十七年九月至八十八年四月逃漏稅捐或出售統一發票圖利之行為，業經原被告以八十九年一月七日北市稽核甲字第八九○○○三五八○○號刑事案件移送書，移送在案：：：。黃麗華已經臺灣士林地方法院孝股八十九年度簡字第一○七四號刑事簡易判決處刑：：：另陳連福亦經臺灣板橋地方法院檢察署八十九年度偵緝字第五一○號起訴書起訴在案：：：三、惟查佳麗華等公司仍以原有之負責人及股東，於八十八年五月至八十九年二月間領用發票，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷等方式：：：虛報進項稅額：：：同時虛開立發票：：：幫助他人逃漏營業稅：：：嚴重侵蝕國家稅收：：：。」足證強美生等三家公司係為無進銷貨事實之虛設行號，原告與其自無實際交易之可能。
⒋按最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「：：：
營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本件系爭非交易對象之虛設行號強美生等公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。況原告係以系爭非交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。是本件原告雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號統一發票申報扣抵，且係主張以現金支付貨款確未能提供付款證明供核，尚難證明確有支付進項稅額予實際交易人，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十三年函釋）規定，自仍應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，是原核定補徵稅額及罰鍰處分，核興前開法條及財政部函釋規定並無不合，請續予維持。
理由本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條規定
準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
：：：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。次按「：：：說明：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件：：：２、有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。：：：。」，亦為財政部八十三年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，應可適用。
本件原告八十八年九月至同年十二月間進貨，金額計五、一七四、五二九元（不含
稅），未依規定取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號強美生等三家公司所開立之統一發票十六紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二五
八、七二六元。經原被告查獲後，依法審理核定原告除應補徵營業稅二五八、七二六元外（原告已於九十一年四月二十六日繳納），並按其所漏稅額處三倍罰鍰計七
七六、一○○元（計至百元止），原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其與強美生等三家公司訂定廣告製作合約，並確有交付進項稅額於該三家公司，被告未經詳查，無具體事證，即認原告有虛報且漏稅事實，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
原告於八十八年九月至同年十二月間，進貨金額計五、一七四、五二九元（不含稅
），未依規定取得憑證，而以非交易對象虛設行號強美生等三家公司所開立之統一發票十六紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額二五八、七二六元，經原被告查獲，此有財政部財稅資料中心印列之專案申請調檔統一發票查核清單、原被告九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四六○三○○號刑事案件移送書、原告九十一年四月三日出具之說明書、強美生等三家公司負責人陳連福、黃麗華，分別經台灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決、台灣士林地方法院八十九年度簡字第一○七四號刑事簡易判決等資料附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，經原被告審理核定應補徵營業稅二五八、七二六元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：其確有與強美生等三家公司簽訂廣告合約乙節，惟查強美生等三家公司係虛設行號，其負責人陳連福、黃麗華違反商業會計法、稅捐稽徵法等，業經前述刑事判決、刑事簡易判決判處罪刑在案，故原告與強美生等三家公司自無實際交易可能，雖原告有進貨事實，惟其以非交易對象強美生等三家公司虛設行號之統一發票申報扣抵，且未能證明確有支付進項稅額予實際交易人，依首揭法條規定及財政部函釋，原處分予以補稅，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，此部分原告之訴，為無理由，應予駁回。
又原告虛報進項稅額，致逃漏稅額，原被告依首揭規定及說明暨行為時稅務違章案
件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計七七六、一○○元（計至百元止），固無不合。惟上開裁罰金額或倍數參考表，業經財政部以九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號修正，並自000年0月000日生效，其中虛報進項稅額而有進貨事實者，已規定改按所漏稅額處二倍罰鍰，依稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，修正後之裁罰金額或倍數參考表，對尚未確定且有利原告之本件罰鍰部分自有適用，被告訴訟代理人亦稱本件可以改罰二倍，經記明言詞辯論筆錄在卷可憑，即按所漏稅額處罰鍰逾二倍部分因財政部發布新函令而應予變更，訴願決定未及糾正，亦無可維持，自應由本院將原處分及訴願決定關於罰鍰逾二倍部分均予撤銷，其餘部分原告之訴，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百十八條
、第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十三年六月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十一日
書記官姚國華