裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第154號判決
裁判日期：民國98年08月04日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第154號原告甲○○輔佐人戊○○原告乙○○
丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丁○○訴訟代理人己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700604060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告乙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告甲○○之配偶 林春燕 於民國（下同）95年12月11日死亡，其遺產稅申報案，經被告核定應納遺產稅新臺幣（下同）1,292,454元，原告等繼承人於96年7月25日繳清稅款，未提起行政救濟而告確定。嗣原告等於97年3月間移轉列管農地，經被告補徵270,243元，業由原告等於97年3月21日繳清稅款在案。嗣原告復於97年10月6日申請更正公共設施保留地扣除額，主張被繼承人林春燕所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）為公共設施保留地，應免徵遺產稅等語，經被告以97年10月30日中區國稅苗縣一字第0970027309號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告依稅捐稽徵法第28條規定提出申請更正遺產稅額，被告
及訴願決定均以原告繳清稅款，未提起行政救濟而告確定，駁回本件更正申請，顯無理由。
㈡被繼承人林春燕所遺系爭土地原屬公共設施保留地，該土地
於80年9月30日八十府建都字第102285號公告發布實施之「變更苗栗都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）」變更為住宅區，附帶條件載明應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。惟細部計畫尚未擬定完成，應屬細部計畫尚未完成，尚未能准許依變更後用途使用之例，此亦有苗栗縣政府97年10月20日府商都字第0970154074號函可稽。系爭土地屬有條件變更為住宅區，分區證明記載之附帶條件：1.應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。2.配置公共設施時應優先劃設兒童遊樂場用地。3.應至少提供40%以上土地劃設為兒童遊樂場用地。故系爭土地雖由公共設施保留地變更為住宅區，但其開發使用仍受附帶條件限制，而非分區變更為住宅區，就可按住宅區規定使用，目前該地仍無法作建築用地使用，影響原告權益甚大。財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋適用於個案，非用於通案，且該函釋之法源為何？況該函釋說明三「至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」原告亦符合該函釋說明三意旨，得適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。另財政部87年8月13日台財稅第000000000號函釋不適用於本案。又依苗栗縣政府稅務局98年7月17日苗稅土字第0982027603號函說明
三：「經查旨揭地號土地編定為都市計畫住宅區．．．惟另依苗栗縣政府96年9月21日府商都字第096140259號函所述，該土地依『變更苗栗都市計畫(第一期公共設施保留地專案通盤檢討)書』附帶條件規定，應另行擬定細部計畫(含配置適當公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫)，現因該細部計畫尚未擬定完成，致前開地號土地無法申請建築。依此，另查得該土地現仍作農業使用，符合上述財政部函釋規定，繼續適用課徵田賦，免徵地價稅。」等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠被繼承人林春燕於95年12月11日死亡，其遺產稅申報案經被
告所屬苗栗縣分局核定遺產總額35,965,144元，遺產淨額10,119,773元，應納稅額1,292,454元，原告於96年7月25日繳清稅款，惟未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，原核定課稅處分即屬確定。原告復於97年3月間移轉列管農地，經該分局補徵稅款270,243元，已於97年3月21日繳清稅款在案。
嗣經原告甲○○於97年10月6日向被告所屬苗栗縣分局申請更正公共設施保留地扣除額，主張被繼承人林春燕所遺苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件變更為住宅區，依財政部84年3月1日台財稅第000000000號函規定，應免徵遺產稅等語。經該分局於97年10月30日以中區國稅苗縣一字第0970027309號函復，上開土地於80年9月30日八十府建都字第102285號公告發布實施之「變更苗栗都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）」變更為住宅區，於被繼承人死亡時已非屬公共設施保留地。又本件土地之使用分區證明載明之附帶條件為「應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築」，並無「地主若不同意，應維持原計畫」之記載。該土地雖因細部計畫未完成，無法發照建築，但於被繼承人死亡前已確定其使用分區為住宅區，依該函釋意旨，即不得免徵遺產稅，而否准其申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定略以，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，為都市計畫法第50條之1所明定，則系爭土地是否得免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。本件系爭土地依原告檢附苗栗縣政府97年10月24日府商都字第0970160606號函所載，該筆土地業於80年9月30日八十府建都字第102285號公告發布實施之「變更苗栗都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）」變更為住宅區，其變更前為兒童遊樂場用地；另依該府87年6月11日87府建都字第8700034689號、97年10月7日府商都字第0970148360號都市計畫土地使用分區證明書均載明土地使用分區為住宅區，其附帶條件為「應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。」並無前揭財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋「地主若不同意，應維持原計畫」之條件記載，則該土地雖因細部計畫未完成，無法發照建築，尚未能准許依變更後用途使用，惟既已確定其使用分區為住宅區，其經濟價值即不同於公共設施保留地，自難執以免徵遺產稅。又原告之主張如能成立，則相較於都市計畫發布時，自始即被編定為住宅區土地之所有權人而言，同樣因細部計畫未完成致無法建築，卻因先前未曾編定為公告設施保留地，而無免徵遺產稅之適用，亦有不公。次查系爭土地變更為住宅區之附帶條件雖尚有配置公共設施時應優先劃設兒童遊樂場用地，且應至少提供40%以上土地劃設為兒童遊樂場用地部分等，惟依財政部87年8月13日台財稅第000000000號函釋意旨，因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，並無免徵遺產稅之適用。被告否准原告更正被繼承人林春燕遺產稅之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，並無不合，所訴核無足採，本件原處分應予維持。
㈡原告起訴主張系爭土地原屬公共設施保留地，該土地於80年
9月30日八十府建都字第102285號公告發布實施之「變更苗栗都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）」變更為住宅區，附帶條件載明應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。惟細部計畫尚未擬定完成，應屬細部計畫尚未完成，尚未能准許依變更後用途使用之例。系爭土地係有條件變更為住宅區，分區證明已記載附帶3項條件。系爭土地雖由公共設施保留地變更為住宅區，但其開發使用仍受附帶條件限制，目前該地仍無法作建築用地使用，影響原告權益甚大云云。惟按都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。如前所述，本件系爭土地既於被繼承人林春燕死亡前，已變更為住宅區。是以，被告否准原告更正被繼承人林春燕遺產稅之申請，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，並無不合，原告等無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地應否課徵遺產稅，有無都市計畫法第50條之1及財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋有關免徵遺產稅之適用。
六、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。再按「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」復為都市計畫法第50條之1所明定。又「二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第50條之1規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」、「說明：二、本案被繼承人遺有之2筆土地，其使用分區編定，業於71年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部84年3月1日台財稅第000000000號函所稱「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區」之土地，況該2筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第50條之1公布前（77年7月15日）已告確定，因此該2筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部87年8月4日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用，亦無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款死亡前未償債務扣除之適用。」亦分別經財政部84年3月1日台財稅第000000000號及87年8月13日台財稅第000000000號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與法律規定意旨，並無不符，自得予以引用。
㈡本件被繼承人林春燕於95年12月11日死亡，其遺產稅申報案
，經被告核定應納遺產稅1,292,454元，原告等繼承人於96年7月25日繳清稅款，未提起行政救濟而告確定。原告等於97年3月間移轉列管農地，經被告補徵270,243元，業由原告等於97年3月21日繳清稅款在案。嗣原告等於97年10月6日申請更正公共設施保留地扣除額（原處分卷第11頁），主張被繼承人林春燕所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地為公共設施保留地，應免徵遺產稅等語，經被告以97年10月30日中區國稅苗縣一字第0970027309號函復略以：「說明：
二、台端．．．主張被繼承人林春燕所遺苗栗市○○段○○○○○○○號土地因原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件變更住宅區．．．應予免徵遺產稅。惟上開土地於80年9月30日八十府建都字第102285號公告發布實施之『變更苗栗都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）』變更為住宅區，於被繼承人死亡時已非屬公共設施保留地。三、又依上揭財政部函示應予免徵遺產稅者，須為原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件，然本件土地之使用分區證明載明之附帶條件為『應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築』。並無『地主若不同意，應維持原計畫』之記載。該土地雖因細部計畫未完成，無法發照建築，但於被繼承人死亡前已確定其使用分區為住宅區，依該函示意旨，即不得免徵遺產稅。」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張，並求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈢查公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，
為都市計畫法第50條之1所明定，則系爭土地是否得依該條免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。本件系爭土地依苗栗縣政府97年10月24日府商都字第0970160606號函所載，該筆土地業於80年9月30日八十府建都字第102285號公告發布實施之「變更苗栗都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）」變更為住宅區，其變更前為兒童遊樂場用地（原處分卷第12頁）；另依該府97年10月7日府商都字第0970148360號都市計畫土地使用分區證明書載明系爭土地使用分區為住宅區，其附帶條件為「⑴應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。⑵配置公共設施時應優先劃設兒童遊樂場用地。⑶應至少提供40%以上土地劃設為兒童遊樂場用地」（原處分卷第14頁），系爭土地雖因細部計畫未完成，無法發照建築，尚未能准許依變更後用途使用，惟該附帶條件並無「地主若不同意，應維持原計畫」之記載，是系爭土地已於80年9月30日變更編定為住宅區，並未附有條件（僅開發方式有附帶條件，並非編定附有條件），已非公共設施保留地，核無財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋之適用，自難執以免徵遺產稅。次查系爭土地已變更為住宅區，雖尚有配置公共設施時應優先劃設兒童遊樂場用地，且應至少提供40%以上土地劃設為兒童遊樂場用地之附帶條件，惟系爭土地既非公共設施保留地，因此其應提供40%以上土地劃設為兒童遊樂場用地部分，亦無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用（財政部87年8月13日台財稅第000000000號函釋參照）。至於系爭土地是否繼續適用課徵田賦，免徵地價稅，與系爭土地應否課徵遺產稅無涉。從而，被告否准原告等更正被繼承人林春燕遺產稅之申請，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月4日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年8月6日
書記官李孟純